高级财务会计（微课版 第2版） 课件 第7、8章 外币折算会计、企业合并

7.外币折算会计Chapter7

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Accounting外币折算会计概述单击此处添加文本具体内容01CONTENTS目录会计估计变更020203前期差错更正一、外币与记账本位币1.记账本位币记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币，是企业进行会计核算统一使用的记账货币。主要经济环境通常是指企业主要产生和支出现金的环境，使用该环境中的货币最能反映企业主要交易的经济结果。一、外币与记账本位币2.外币从会计的角度讲，外币是指记账本位币之外的货币；而一般意义上的外币是指外国货币或外币现钞，包括纸币和铸币等。一、外币与记账本位币3.记账本位币的确定

我国《会计法》规定，企业通常应选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。二、外汇汇率1.外汇汇率的标价汇率的标价是汇率以国外货币来表示本国货币的价格，或以本国货币来表示外国货币的价格。可以用外国货币作标准，也可以用本国货币作标准。标准不同，就产生了不同的标价方法，即直接标价法和间接标价法。直接标价法间接标价法二、外汇汇率2．汇率的分类（1）按汇率的制定和使用方式划分市场汇率法定汇率（2）按银行和经纪人买卖外汇划分买入汇率卖出汇率（3）按外汇交易的交割期限划分即期汇率远期汇率（4）按汇率和记账的时间划分现行汇率历史汇率平均汇率（5）按在会计处理上的区别记账汇率账面汇率三、汇兑损益1.汇兑损益的概念汇兑损益，又称汇兑差额，是指将同一项目的外币资产或负债折合为记账本位币时，由于汇率不同而形成的差异额。这种差异额会给企业带来损失或收益。在会计实务中，汇兑损益是由交易损益和财务报表折算损益两部分内容构成的。三、汇兑损益2．汇兑损益的确认由于汇兑损益一般情况下要作为财务费用计入期间费用，因而汇兑损益的确认问题直接影响到企业当期损益和应纳税所得额的计算。对于汇兑损益的确认，存在着两种不同的观点。（1）划分已实现和未实现汇兑损益（2）不划分已实现汇兑损益和未实现汇兑损益注：在我国会计实务中，大多数企业采用的是第二种观点三、汇兑损益3．汇兑损益的处理企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币项目进行会计处理。（1）外币货币性项目（2）外币非货币性项目（3）外币投入资本项目（4）实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目四、外币交易的会计处理1.外币交易外币交易是指某一会计主体以记账本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算的经济业务。四、外币交易的会计处理2.外币交易的处理方法一项外币交易发生后，往往需要经过一段时间才能进行结算。从交易发生日到结算日外汇汇率会发生不断的变化，也给外币业务的会计处理带来了一系列需要解决的问题，主要有：

第一，外币交易发生时按哪一种汇率折算为记账本位币；

第二，资产负债表日对外币账户如何进行汇兑损益的计算和账务处理；

第三，结算日外币债权与债务应如何计算与记录。对此，国际上存在着两种不同的观点，即一笔交易观点和两笔交易观点。四、外币交易的会计处理（1）一笔交易观点一笔交易观点（Single-TransactionPerspective），也称单项交易观，是指将交易的发生和货款的结算视为一项交易的两个阶段，以结算作为该项交易完成的标志。四、外币交易的会计处理该方法的会计处理程序是：第一，在交易发生日，按当日汇率将交易发生的外币金额折合为记账本位币金额入账；第二，在报表编制日，如果交易尚未结算，则按编表日的汇率将交易发生额折算为记账本位币金额，并对有关外币账户进行调整；第三，在交易结算日，应按结算日汇率将交易发生额折算为记账本位币金额，并对有关外币账户进行再次调整。四、外币交易的会计处理某公司20×6年12月20日以赊销方式向美国某公司出口一批商品，货款100

000美元，双方约定于1个月后以美元进行结算。有关汇率如下：12月20日，即期汇率为$1=￥6.6；12月31日，即期汇率为$1=￥6.5；20×7年1月20日，即期汇率为$1=￥6.4。该公司所选择的记账本位币为人民币。四、外币交易的会计处理20×6年12月20日，销售商品时的会计分录如下。借：应收账款——美元户 （$100000×6.6）660000贷：主营业务收入 66000020×6年12月31日，由于汇率发生了变动借：主营业务收入 10000贷：应收账款——美元户 [$10

000×（6.6-6.5）]10000四、外币交易的会计处理20×7年1月20日收到货款时借：主营业务收入 10000贷：应收账款——美元户 [$100000×（6.5-6.4）]10000同时借：银行存款——美元户 （$100000×6.4）640000贷：应收账款——美元户 640000四、外币交易的会计处理（2）两笔交易观点两笔交易观点（Two-TransactionPerspective），也称两项交易观，是将交易的发生和款项的结算视为两笔业务，以交易的发生作为交易完成的标志。四、外币交易的会计处理在两笔交易观点下，对结算日前的汇兑损益有两种处理方法：第一种方法是作为已实现的损益，列入当期利润表；第二种方法是作为未实现损益作为递延处理，列入资产负债表，待到结算日再作为已实现的汇兑损益入账。四、外币交易的会计处理某公司20×6年12月20日以赊销方式向美国某公司出口一批商品，货款100

000美元，双方约定于1个月后以美元进行结算。有关汇率如下：12月20日，即期汇率为$1=￥6.6；12月31日，即期汇率为$1=￥6.5；20×7年1月20日，即期汇率为$1=￥6.4。该公司所选择的记账本位币为人民币。四、外币交易的会计处理20×6年12月20日借：应收账款——美元户 （$100000×6.6）660000贷：主营业务收入 66000020×6年12月31日借：财务费用——汇兑损益 [$100000×（6.6-6.5）]10000贷：应收账款——美元户 10000四、外币交易的会计处理20×7年1月20日结算时：借：财务费用——汇兑损益 [$100000×（6.5-6.4）]10000贷：应收账款——美元户 10000同时借：银行存款——美元户 （$100000×6.4）640000贷：应收账款——美元户 640000五、外币业务的记账方法企业为了核算和监督外币资产负债的增减变动情况，必须采用专门的核算方法，外币业务的核算方法有两种：外币统账制和外币分账制外币统账制外币分账制六、我国外币交易的会计处理我国现行的对外币业务进行会计处理的基本原则是：企业发生外币业务时，应采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，也可以按照用系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。即期汇率一般是指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。我国企业外币交易的会计处理应遵循的要求是：外币账户采用复式记账；采用即期汇率与即期近似汇率作为折算汇率；对所有外币账户的余额要按月末汇率进行调整。六、我国外币交易的会计处理1．外币兑换业务的会计处理外币兑换业务，是指企业从银行等金融机构买入外汇或将外汇卖给银行等金融机构以及将一种外币兑换为另一种外币的经济业务。六、我国外币交易的会计处理（1）企业向银行出售外汇20×7年5月1日，甲公司将其所持有的5000美元卖给银行，当天银行买入价为$1=￥6.2，卖出价为$1=￥6.4。借：银行存款——人民币户 31000财务费用——汇兑差额 500贷：银行存款——美元户 （$5000×6.3）31500六、我国外币交易的会计处理（2）企业从银行买入外币20×7年5月1日，乙公司从银行买进20000美元，银行当天的卖出价为$1=￥6.4，买入价为$1=￥6.2；该公司应做如下的账务处理。借：银行存款——美元户 （$20

000×6.3）126000财务费用——汇兑差额 2000贷：银行存款——人民币户 128

000六、我国外币交易的会计处理2．外币借款业务的会计处理丙公司20×6年7月1日从银行借入一年期的款项10000美元，年利率为5%，借款当天的市场汇率为$1=￥6.8。20×6年12月31日的即期汇率为$1=￥6.5。20×7年7月1日偿还借款本金和利息，还款时的即期汇率为$1=￥6.2。丙公司应做的账务处理如下。20×6年7月1日，借入美元时的会计分录如下。借：银行存款——美元户 （$10000×6.8）68000贷：短期借款——美元户 （$10000×6.8）68000六、我国外币交易的会计处理20×6年12月31日，计提利息时的会计分录如下。借：财务费用——利息支出 1625贷：应付利息 （$250×6.5）162520×6年12月31日，调整货币性项目：借：短期借款——美元户 3

000贷：财务费用——汇兑差额 3

000六、我国外币交易的会计处理20×7年7月1日，归还本息时的会计分录如下。借：短期借款——美元户 （$10000×6.5）65000应付利息 （$250×6.2）1550财务费用——利息支出 1550贷：银行存款——美元户 （$10500×6.2）65100财务费用——汇兑差额 3000六、我国外币交易的会计处理3．外币购销业务的会计处理某公司的记账本位币为人民币。20×7年3月15日向法国某公司出售一批商品，以欧元结算，货款10

000欧元。当日的即期汇率为1欧元=10.20元人民币，货款尚未收到。5月5日收回货款，当日即期汇率为1欧元=10.50元人民币。六、我国外币交易的会计处理3．外币购销业务的会计处理3月15日，销售商品时的会计分录如下。借：应收账款——欧元 （€10000×10.20）102000贷：主营业务收入 1020005月5日，收到款项时的会计分录如下。借：银行存款——欧元 （€10000×10.50）105000贷：应收账款——欧元 （€10000×10.20）102000财务费用——汇兑差额 3000六、我国外币交易的会计处理4．接受外币资本业务的会计处理A公司收到某外商的外币投资10000英镑，收到出资当天的即期汇率为1英镑=15.48元人民币。借：银行存款——英镑户 （￡10000×15.48）154800贷：实收资本 154800六、我国外币交易的会计处理5．资产负债表日外币账户余额的调整（1）货币性项目货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的债务。货币性账户（包括外币现金、外币银行存款、外币债权债务账户）的期末余额应在资产负债表日按即期汇率折算为记账本位币金额，该金额与原账面记账本位币金额之间的差额，确认为当期损益，记入“财务费用”或有关账户六、我国外币交易的会计处理5．资产负债表日外币账户余额的调整在资产负债表日，外币账户余额的调整程序如下：①根据各外币账户的期末原币余额和一定的汇率计算出应记账的记账本位币余额；②将期末折合的应记账的人民币余额与原已记账的人民币余额进行比较，计算出记账本位币余额的差额；③根据应调整的记账本位币的差额，确定所产生的汇兑损益的数额；④将调整额进行账务处理，并将汇兑损益记入有关账户。（2）非货币性项目①对于以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。②对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。③对于以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定的当日汇率折算为记账本位币，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益（含汇率变动），记入当期损益。七、外币财务报表折算1．外币财务报表折算的目的及主要会计问题（1）外币财务报表折算的目。

编制合并财务报表

提供财务信息

进行境外筹资七、外币财务报表折算1．外币财务报表折算的目的及主要会计问题（2）外币报表折算的主要会计问题

外币报表折算汇率的选择

外币报表折算差额的处理七、外币财务报表折算2．外币财务报表折算的基本方法（1）现行汇率法现行汇率法（CurrentRateMethod）又称期末汇率法或单一汇率法，是以现行汇率为主要折算汇率对外币财务报表进行折算的方法。①资产负债表项目所有的资产和负债项目均按现行汇率折算；实收资本或股本项目按收到资本或发行股票时的当日汇率（历史汇率）折算；未分配利润项目为利润表上利润分配后折算的未分配利润的数额。②利润表项目收入和费用项目通常按编报当期的加权平均汇率进行折算，利润分配按期末汇率折算。七、外币财务报表折算2．外币财务报表折算的基本方法（2）流动与非流动项目法流动与非流动项目法（Current-NoncurrentMethod）是将资产负债表的项目区分为流动性项目与非流动性项目两大类，将流动性项目按现行汇率折算，将非流动性项目按历史汇率折算的一种外币财务报表折算方法。。七、外币财务报表折算2．外币财务报表折算的基本方法（2）流动与非流动项目法①资产负债表项目流动资产和流动负债项目按报表编制日的现行汇率折算；非流动项目按资产取得或负债发生时的历史汇率折算；未分配利润项目为利润表上利润分配后折算的未分配利润的数额。②利润表项目除了折旧费用和摊销费用按其相关资产取得时的历史汇率折算外，其他收入和费用项目均按会计报告期内的平均汇率折算，利润分配按期末汇率折算。七、外币财务报表折算2．外币财务报表折算的基本方法（3）货币与非货币项目法货币与非货币项目法（Monetary-NonmonetaryMethod）是将资产负债表中的项目区分为货币性和非货币性项目两大类，将货币性项目按现行汇率折算，将非货币性项目按历史汇率折算的一种外币财务报表折算方法。七、外币财务报表折算2．外币财务报表折算的基本方法（3）货币与非货币项目法①资产负债表项目货币性项目按现行汇率折算；非货币性项目按其取得或发生时的历史汇率折算；未分配利润项目为利润表上利润分配后折算的未分配利润的数额。②利润表项目折旧费用、摊销费用和销售成本按其相关资产取得时的历史汇率折算；其他收入和费用项目均按会计报告期内的平均汇率折算；利润分配按期末汇率折算。七、外币财务报表折算2．外币财务报表折算的基本方法（4）时态法时态法（TemporalMethod）又称时间量度法，是针对资产负债表项目的计量方法和时间的不同，而选择不同汇率进行折算的一种外币财务报表折算方法。七、外币财务报表折算2．外币财务报表折算的基本方法（4）时态法（1）资产负债表项目对于现金、应收和应付以及长期负债项目，均按现行汇率折算；对于其他项目，如果在原公司报表上是以历史成本计价的，则按历史汇率折算，如果在原公司报表上是以现行成本计价的，则按现行汇率折算；对于所有者权益项目，按发生时的历史汇率折算；未分配利润项目为利润表上利润分配后折算的未分配利润的数额。（2）利润表项目折旧费用和摊销费用按有关资产取得时的历史汇率折算；其他项目均按平均汇率折算；利润分配按期末汇率折算。七、外币财务报表折算3．我国外币财务报表的折算（1）资产负债表项目资产负债表中的资产、负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目均采用发生时的即期汇率折算。也就是说，将资产和负债项目全部按照资产负债表日的现行汇率折算，对于所有者权益项目（“未分配利润”除外）均按照权益发生时的历史汇率折算。（2）利润表项目利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算或即期汇率的近似汇率折算。当汇率波动不大时，可以采用年度平均汇率等作为交易日汇率的近似值。七、外币财务报表折算3．我国外币财务报表的折算（3）报表折算差额产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中“其他综合收益”项目列示。外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、资本公积、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。

我国外币财务报表的折算实质上采用的是现行汇率法。第9章

合并财务报表Chapter8

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Accounting01CONTENTS目录同一控制下企业合并的会计处理0203同一控制下企业合并的会计处理企业合并概述04特殊交易形成的企业合并学习目标

熟悉企业合并的概念；了解企业合并的方式及合并的类型；掌握同一控制下和非同一控制下的企业合并的基本核算原理；掌握商誉的会计处理；重点掌握同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的具体会计处理方法。512023/10/10528.1企业合并的概述8.1.1企业合并的含义1．企业合并的定义

我国《企业会计准则——企业合并》（CAS20）第二条对企业合并的定义是：企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.企业合并的界定

从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注以下两个方面：1）被购买方是否构成业务

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。即，要形成会计意义上的“企业合并”，前提是被购买的资产或资产负债的组合要形成“业务”。

2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。2023/10/10538.1企业合并的概述8.1.2企业合并的方式1．按照合并前后合并方的法律主体形式是否发生变化进行分类企业合并的方式国际上最常见的是按照法律形式来加以分类，按照法律形式划分企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。（1）控股合并合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，合并方、被合并方在企业合并后仍维持各自独立的法人资格继续经营的，为控股合并。在控股合并的情况下，控股公司称为母公司，被控股公司称为子公司，两家公司之间形成了母子公司关系，并且形成了以母公司为中心的，由母子公司组成的企业集团。从合并财务报表角度，形成了报告主体的变化。（2）吸收合并又称兼并，合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。合并结果是形成单个企业。（3）新设合并又称创立合并，是指两个或两个以上的企业合并组成一个新的企业，参与合并的原企业均解散不复存在的合并类型。新设合并的结果是新设企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计实务。合并结果是形成单个企业，企业合并的实质是控制权的转移。2023/10/10548.1企业合并的概述8.1.2企业合并的方式2．按照参与合并的双方合并前后最终控制方是否变化进行分类按照合并双方合并前后是否同属于同一方或相同的多方最终控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除属于同一控制下的企业合并的情况以外其他的企业合并。2023/10/10558.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.1同一控制下企业合并的会计处理原则同一控制下企业合并，采用权益结合法处理，权益结合法认为，合并的实质是股东权益的联合，而不是交易。根据《企业会计准则22号——企业合并》的规定，同一控制下的企业合并的会计处理原则应遵循以下原则。（1）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。（3）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入管理费用。（4）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。2023/10/10568.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.2同一控制下企业合并的会计处理1．同一控制下的控股合并（1）长期股权投资的确认和计量按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。控股合并方式下形成长期股权投资的后续计量采用成本法核算，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。2023/10/10578.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.2同一控制下企业合并的会计处理1．同一控制下的控股合并（2）合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。①合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。②合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。③

合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。2023/10/10588.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.2同一控制下企业合并的会计处理2．同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。（2）合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应依次冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。2023/10/10598.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.2同一控制下企业合并的会计处理3．合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外。（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算，即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中，债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，则该部分费用应减少溢价的金额。（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算，即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。2023/10/10608.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.1非同一控制下企业合并的会计处理原则购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产、负债项目，并按公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本之间的差额表现为购买企业的商誉。1．确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。2．确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。3．确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理相一致，计入管理费用。2023/10/10618.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.1非同一控制下企业合并的会计处理原则4．企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。（2）企业合并中取得的无形资产的确认。非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足下列条件之一的应确认为无形资产。①源于合同性权利或其他法定权利；②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可租赁或交换。（3）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。（4）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。2023/10/10628.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.1非同一控制下企业合并的会计处理原则5．购买方对合并商誉（或负商誉）的确认①购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分（负商誉），应计入合并当期损益中的营业外收入。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。6．企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值无法合理确定的情况（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整（2）超过规定期限后的价值量调整自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。2023/10/10638.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.1非同一控制下企业合并的会计处理原则7．购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。2023/10/10648.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.2非同一控制下企业合并的会计处理1．非同一控制下的控股合并的会计处理非同一控制下的企业合并，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制。非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等科目。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。2023/10/10658.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.2非同一控制下企业合并的会计处理2．非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。2023/10/10668.4特殊交易形成的企业合并8.4.1通过多次交易分步实现的企业合并如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行会计处理。1．个别财务报表（1）同一控制下的企业合并通过多次交易分步实现同一控制下的企业合并，合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价），并按以下原则进行会计处理。①合并方与合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，合并日前持有的股权投资作为长期股权投资，并采用成本法核算的，为成本法核算下至合并日应有的账面价值；合并日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值，合并日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日的账面价值。②这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值，如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以企业合并财务报表为基础确定。③如果通过多次交易实现同一控制下吸收合并的，按照同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。2023/10/10678.4特殊交易形成的企业合并8.4.1通过多次交易分步实现的企业合并1．个别财务报表（2）非同一控制下的企业合并在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理。①购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下自购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资，作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。②追加的投资，按照购买日期支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。③购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的其他债权投资公允价值变动确认的其他综合收益，购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益。④如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照与非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。2023/10/10688.4特殊交易形成的企业合并8.4.1通过多次交易分步实现的企业合并2．合并财务报表（1）同一控制下的企业合并多次交易分步实现的同一控制下的企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。（2）非同一控制下企业合并在合并财务报表中，购买方对于购买日之前所持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理。①购买方对于购买日之前所持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面的差额计入当期投资收益。②购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。③在按上述计算的合并成本的基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。④购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。2023/10/10698.4特殊交易形成的企业合并8.4.2反向购买的处理1．反向购买的会计处理非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。（1）企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的一个作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。2023/10/10708.4特殊交易形成的企业合并8.4.2反向购买的处理1．反向购买的会计处理（2）合并财务报表的编制反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表。①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值，以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。⑥