企业合并会计处理方法概述

企业合并会计处理方法概述一、 企业合并会计方法企业合并必然要涉及到如何进行会计处理的问题。目前企业合并的会计处理方法主要有三种，即购买法、权益结合法和新主体法。新主体法是将企业合并视为完全新建一个企业，因而要求将参加合并各企业的资产和负债均调整为现行市场价值，然后，再合并相应的账户和编制合并会计报表。这种方法只在会计理论界偶有提及，实务中很少应用，因此本文主要讨论购买法和权益结合法。购买法购买法，也称购受法，指将企业合并视为一个企业购买其他参与合并企业净资产的一项交易，认为这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别，因此，并购应采用传统的会计处理方法，即对所收到的资产与所承担的负债用与之交换的资产或权益的价值量来衡量。权益结合法权益结合法，也称联营法或权益合并法，是处理企业合并的另一种会计方法。权益结合法认为当一家企业完全以其普通股去交换另一家企业几乎全部的普通股时，其实质不是购买交易，而是参与合并的企业的股东联合控制了他们全部的或实际上是全部的净资产和经营，以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益。因此，任何一方都不能认定为购买方。二、 购买法和权益结合法比较适用行为不同购买法适用于实质是“购买交易”的企业合并，它把并购事项看作企业的购买行为，认为其与一般商品买卖并无根本区别，都是通过公平交易实现的，因此关注合并日被并购方资产和负债的公允价值。对于用现金、资产交换等方式进行的并购，相当于购买资产，使用购买法进行会计处理是理所当然的；对于用换股方式进行的并购存在一定的争议，主张采用购买法者认为，换股实质上是为并购融资而发行股票，通过交换股票实现并购交易，从而取得被购企业的净资产或成为被并购企业的股东，体现的仍是双方的讨价还价，无论如何仍是基于公允价值的为实现并购而付出的代价。权益结合法适用于实质是“股权联合”的企业合并，它把并购事项看作经济资源的结合，等同于合并双方形成一个“新”的并且更加有效的实体，双方共同承担企业的风险与报酬，即两个企业的权益重新结合在一起。所依据的理论假设不同在企业合并中，只有换股合并，也即是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间交换普通股的合并方式，才存在购买法与权益结合法的选择。美国会计准则委员会将联营这一概念定义为：“彼此独立的普通股股东按在合并后企业中相对持股比例就各自承担的风险和享有的权利所进行的一种联合，”即参与合并各方原股东并没有丧失对经济资源的控制权。所以在这种方式下，不会认为参与合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入流出，则不存在购买价格，也就不存在新的计价基础。因此权益结合法的会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础上的。而购买法所依据的理论是：企业合并是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的一种交易事项，即将其看成是一宗买卖。由于购买一方有现金、现金等价物或其他形式的资产或权利的流出，因而就应该采取与传统会计处理相一致的方法，对所收到的资产或承担的负债用与之相交换的资产或权益的价值来衡量。并且合并后，经济资源的流出方获得了对经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对原有经济资源的控制权。因此购买法所依据的理论假设是非持续经营假设。由于对企业合并的不同理解，自然导致了会计处理上的差别。下面我们来分析购买法与权益结合法在会计处理原则上的区别，以及由此导致的会计结果和对合并报表的影响不同。会计处理原则不同i购买法下，合并方企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉；而在权益结合法下，由于其计价基础不变，资产负债均按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票面值与合并方实收资本之间的差额调整资本公积。可以看出，权益结合法中，不按照取得净资产所付出的代价，而是根据其账面价值决定净资产的入账价值的。因而，在这种方式下，不存在商誉的确认问题。ii购买法下，合并企业的收益包括当年本身实现的收益以及合并日后被合并企业所实现的收益；而在权益结合法下，不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度的损益都包括在合并后的企业中。iii购买法下合并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加，被合并企业留存收益不能转入合并企业，这样，虽然单个企业可用于利润分配的留存收益并没有减少，但合并后的可分配的金额却大大减少，会影响合并后股东的利益；而在权益结合法下，参与合并企业整个会计年度的留存收益均应转入合并企业，这样则不会影响可用于分配的数额。iv在购买法下，不需对企业的账面价值进行调整，而在权益结合法下，如果参与合并企业的会计方法不一致，应当进行追溯调整，并重新编制前期的会计报表以保持企业合并后会计方法的一致性。会计结果不同i购买法按公允价值并入资产负债，而权益结合法按账面价值并入，因此如果被并企业的资产负债的账面价值不等于公允价值（通常情况下都不相等），则由于流动资产的耗用及长期资产、固定资产的摊销、折旧，合并后年度购买法与权益结合法所面临的成本费用是不同的，因此，合并收益自然也不相同。ii权益结合法下，合并后的留存利润是参与合并企业的留存利润之和；而购买法下，合并后的留存利润只是实施合并企业的留存利润，这样就减少了可用于股利分配部分的份额。i当年对财务信息的影响。权益结合法将被并企业整个年度的损益并入实施合并企业的收益表，而购买法仅仅将合并日后被并企业所实现收益纳入收益表，因而只要合并不是发生在年初，而被并企业又有收益，合并企业当年按股权结合法处理所得的收益将大于购买法。如果被并企业有亏损的情况下，结果刚好相反。在物价上涨或者通胀膨胀时期，资产的账面价值一定小于公允价值，因而资产存在未实现升值，实施合并企业可以通过出售这些资产，增加合并年度的利润，如果继续使用这些资产，则可以较低的折旧费用与摊销费用与所实现的利润相配比，这使权益结合法下的利润大于购买法下的利润。因此，在合并当年采用权益结合法能够在增加企业的利润上取得立竿见影的效果。对合并报表的影响不同i对资产的不同影响一般情况下，通货膨胀的存在会造成资产的公允价值大于其账面价值，同时购买法下的合并商誉通常被确认为无形资产，这两个方面一并导致了购买法下的合并资产总额的增加会大于权益结合法。这也提示了在购买法下，可通过对各项增值的后期摊销，人为的控制合并后各期的盈亏状况。ii对利润的不同影响由于购买法是将合并日前的收益及留存收益作为购买本的组成部分，而权益结合法则将这部分收益及留存收益纳入合并后企业的报表，因此权益结合法下的利润会大于购买法，这也说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能，有可能会造成虚假的盈利现象。iii对财务比率的不同影响由于上述对资产和利润的不同影响，必然导致两种会计处理方法下的财务比率如资产负债率、净资产收益率、流动比率、每股收益等不同的结果。由于权益结合法下的净资产收益率必然高于购买法，这就是一些上市公司为向外界提供有利信息而利用权益结合法进行合并的动机所在。对所得税影响不同从合并后企业的角度看，由于采用权益结合法，使得企业合并后的报告收益较高，相应的应交所得税也较高。而购买法对所得税的影响是双向的，从各项资产的角度看，由于资产评估增值，企业形成递延税，当这些增值资产使用时，递延税逐渐转化为现实的税；从企业整体的角度看，由于评估增值资产的摊销，又会导致企业利润的下降，从而降低企业的所得税，那么购买法下税的减轻更加明显。从被并购企业股东的角度看，购买法下，相当于被并购企业股东转让了自己的股权取得现金收入。如果取得的收入大于股权的账面价值，则对于超过部分，被并购企业股东应当缴纳税款，并且其纳税责任是即期的。而在权益结合法下，被并购企业股东并未取得现金收入，得到的只是股票，因而其税要递延到被并购企业股东将股票转让时取得溢价时实现，即为延期税。通过上述对购买法和权益结合法的分析比较，可以得出两种会计处理方法的优缺点。购买法的优点是对并购资产采用公允价值核算，从而更能反映企业合并的经济实质；更符合会计核算的基本原则，不容易被用于盈余操纵和管理，使合并会计信息更加可信、质量更高。购买法具有如上的优点，同时也由此体现出购买法的缺点包括：（1）购买企业的资产和负债按账面价值进行核算（保持原账面记录不变）。而对于被购买企业的资产和负债，则按公允价值进行确认和计量，使得合并后的同一个企业或企业集团，计价基础发生差异。（2）这种方法对于商誉确认原则不一致，它只确认被并企业的商誉，而不确认购买企业的商誉。（3）确认的商誉是直接根据并购成本超过被并购资产和负债公允价值的部分，对于换股方式的并购其商誉的产生基于股票的交易价格，也许会导致并购商誉与按直接法确定的商誉价值产生很大偏离。权益结合法优点是账面价值为计价基础，这有利于投资者和其他信息使用者全面了解存续企业的历史经营状况和资产负债质量，便于预测未来盈利，有利于经营决策。且避免按公允价值进行调账工作，会计处理及编制合并会计报表相对简单。而同时具有如下缺点：（1）在合并过程中，不通过发生经济实质性的改善活动，而是直接通过合并会