会计估计对财务报告的重要性

会计估计对财务报告的重要性摘要随着新企业会计准则的出台，（《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》），对各种金融工具等公允价值在上市公司财务资料中的广泛运用，会计从业人员对其主观性判断的成分加重，上市公司在会计估计领域对企业盈余管理方面的操纵空间越来越大，对会计人员职业判断的能力提出越来越高的要求。对此证券、司法等监管机构、中小股东及机构投资者、注册会计师等社会中介机构各方均应予以高度关注，并警惕有关风险。本文从会计估计及其涉及的相关理论基础出发，以上市公司公开资料为数据支持，其资料均涉及上市公司利用会计估计变更进行盈余管理。以此论述会计估计在企业会计核算中的作用、及其对财务报告的重要性，并进一步探究对会计估计误用的应对与防范。关键词：会计估计，职业判断，会计估计变更，固定资产折旧，资产减值目录TOC\o"1-5"\h\z\o"CurrentDocument"摘要 1\o"CurrentDocument"目录 2绪论 3\o"CurrentDocument"1.1研究背景及意义 3\o"CurrentDocument"1.1.1会计估计的概念及其地位 3\o"CurrentDocument"1.1.2会计职业判断 4\o"CurrentDocument"1.2国际会计准则的情况 4\o"CurrentDocument"第二章会计估计变更及其应用 5\o"CurrentDocument"2.1会计估计变更 5\o"CurrentDocument"会计估计变更 5\o"CurrentDocument"会计估计变更的会计处理 5\o"CurrentDocument"会计估计变更的披露 5\o"CurrentDocument"2.2固定资产折旧 6\o"CurrentDocument"2.2.1固定资产折旧方法 6\o"CurrentDocument"2.2.2固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 7\o"CurrentDocument"2.3资产减值损失 7\o"CurrentDocument"第三章上市公司会计估计变更案例 9\o"CurrentDocument"固定资产折旧调整 9\o"CurrentDocument"案例背景 9\o"CurrentDocument"调整方式 9\o"CurrentDocument"连环调控 10\o"CurrentDocument"资产减值准备调整 11\o"CurrentDocument"案例背景 11\o"CurrentDocument"后续操纵 11\o"CurrentDocument"企业现状 12\o"CurrentDocument"第四章会计估计滥用的应对防范 13\o"CurrentDocument"会计人员能力与素质 13\o"CurrentDocument"会计估计的审计 13\o"CurrentDocument"第五章结论 15\o"CurrentDocument"参考文献 16第一章绪论1.1研究背景及意义从上市公司运用会计估计的现状来看会计估计已成为其盈余管理的主要手段，不管是由于融资还是由于规避退市、平滑盈余管理的动机，会计估计成了一些上市公司改变企业报表的润滑剂。不仅极大地扰乱了资本市场，还损害了广大中小股东及机构投资者的利益。因此，对于上市公司利用会计估计进行盈余管理就成了一个迫切需要研究的课题。1.1.1会计估计的概念及其地位（1） 会计估计的概念：会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。会计估计具有以下特点：（a） 会计估计的存在是由于经济活动中内在不确定性因素的影响。（b） 进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。（c） 进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。（2） 会计估计的主要事项：通常情况下，下列属于会计估计：（a） 存货可变现净值的确定。（b） 采用公允价值模式下投资性房地产公允价值的确定。（c） 固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定。（d） 消耗性生物资产可变现净值的确定、生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（e） 使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。（f） 非货币性资产公允价值的确定。（g） 固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定。3）职工薪酬金额的确定。（i） 与股份支付相关的公允价值的确定。（j） 与债务重组相关的公允价值的确定。（k） 预计负债金额的确定。（l） 收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。（m） 建造合同完工进度的确定。（n） 与政府补助相关的公允价值的确定。（0）一般借款资本化金额的确定。（p） 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（q） 与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。（r） 租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。（s） 与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。（t） 继续涉入所转移金融资产程度的确定、金融资产所有权上风险和报酬转移程度的确定。（3）会计估计的地位：会计核算是对企业的经济往来业务进行记录，以反映企业实际的经营状况。但由于企业内部经济业务存在诸多的不确定性，只有依靠会计人员运用职业判断进行估计。由于会计估计是以最近可利用的信息为基础的，而公司的相关财务信息却是不断发展变化的，因此，如果赖以进行估计的基础发生了变化或者由于取得新的信息，积累更多的经验以及后来的发展变化，就需要对原先的会计估计进行修订，即进行会计估计变更。由此可见，会计估计的存在是企业进行会计核算的客观要求，有效的会计估计能够较真实地反映企业的财务状况、经营成果、收益情况能给相关投资者提供真实有用的决策信息，可以协调利益相关者的不同利益冲突，促进资本市场的完善。1.1.2会计职业判断会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规，会计原理和会计原则等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，以及对经济业务性质的精确分析，运用自身专业知识，通过分析、比较、计算等方法，客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择的过程。会计职业判断解决经济业务或会计事项应否确认为要素，何时确认为要素，怎样确认为要素的关键问题。要求会计人员在作判断时，必须尊重客观事实，要保持客观中立，如实反映经济事项中对企业财务状况和经营成果的实际影响，保证会计信息的质量。其主体是适度独立的从事工作的会计人员，客体是日常会计事项的处理和财务报告的编制，它贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录等各环节。1.2国际会计准则的情况国际会计准则（IAS）由国际会计准则委员会（IASC）于1973年至2000年间发布。《国际会计准则第8号IAS8——《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》于1993年12月修订，对会计估计的变化做出相关解释。对从1995年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。第二章会计估计变更及其应用2.1会计估计变更会计估计变更（1） 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行的重估和调整。（2） 会计估计变更的情形包括：（a） 赖以进行估计的基础发生了变化。（b） 取得了新的信息，积累了更多的经验。会计估计变更的会计处理会计估计变更应当采用未来适用法，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前的报告结果。（1） 会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。（2） 既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（3） 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。（4） 企业难以区分某项变更区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。会计估计变更的披露（1）企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。企业应当披露的重要会计估计包括：（a） 存货可变现净值的确定。（b） 采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（c） 固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（c） 生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（d） 使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（e） 可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（f） 合同完工进度的确定。（g） 权益工具公允价值的确定。（h） 债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（i） 预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（j） 金融资产公允价值的确定。（k） 承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（l） 探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（m） 非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（n） 其他重要会计估计。（2）企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（a） 会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及变更的原因。（b） 会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。（c） 会计估计变更的影响数不能确定的理由。2.2固定资产折旧影响固定资产折旧的因素：（1） 固定资产原价（2） 预计净残值（3） 固定资产减值准备（4） 固定资产的使用寿命2.2.1固定资产折旧方法（1） 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。（2） 企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。（1） 年限平均法（直线法）年折旧额=（原价一预计净残值）：预计使用年限=原价X（1—预计净残值/原价）：预计使用年限=原价X年折旧率（2） 工作量法单位工作量折旧额=［固定资产原价X（1-预计净残值率）］/预计总工作量月折旧额=该项固定资产当月实际工作量X单位工作量折旧额（3） 双倍余额递减法不考虑固定资产净残值年折旧额=(原价-累计折旧)X2/预计使用年限最后两年改为直线法(考虑净残值)：年折旧额=(固定资产原值一累计折旧一预计净残值)/2年数总和法(年限合计法)年折旧额=(原价一预计净残值)X年折旧率年折旧率=尚可使用年限/(1+2+...+n) (其中n表示预计使用年限)=(预计使用年限-已使用年限)/[n(n+1)/2]2.2.2固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命；如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值；如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理，不需要追溯调整。2.3资产减值损失企业应当定期于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账准备，对预计不能收回的应收款项，应当计提坏账准备。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外(如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上)，下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：当年发生的应收款项。计划对应收款项进行重组。与关联方发生的应收款项。其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。坏账准备的披露：企业在会计报表附注中应说明坏账准备的确认标准以及坏账准备的计提方法、计提比例，并重点说明如下事项：本年度全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大的，一概单独说明计提的比例及其理由。以前年度已全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大，但在本年度又全额或部分收回或通过重组等其他方式收回的，应说明采用原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。对某些金额较大的其他应收款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低的理由。④本年度实际冲销的其他应收款及冲销理由。其中，实际冲销的关联交易产生的其他应收款应单独披露。第三章上市公司会计估计变更案例固定资产折旧调整案例背景2011年9月29日鞍钢股份有限公司（000898）发出一份更正公告，关于调整固定资产折旧年限公告做出更正部分如下：（1） 原内容为“公司决定从2011年7月1日起调整固定资产折旧年限”更正为“公司决定从2011年10月1日起调整固定资产折旧年限”；（2） 原内容为“预计将影响公司2011年度固定资产折旧额减少10.36亿元，所有者权益及净利润增加7.77亿元，公司2010年度经审计的所有者权益为553.45亿元、净利润为19.50亿元，本次会计估计变更的影响额未超过2010年度经审计的所有者权益及净利润的50%,无需提交公司股东大会审议”更正为“预计将影响公司2011年度固定资产折旧额减少5.18亿元，所有者权益及净利润分别增加3.88亿元，本次会计估计变更的影响额预计超过2011年度定期报告净利润的50%，需提交公司股东大会审议”。调整方式上述所谈及到的关于鞍钢股份董事会的决议公告仅仅是在2天前，即2011年9月27日鞍钢发出公告，根据公司固定资产的实际情况，对各类固定资产重新核定了实际使用年限，决定从2011年7月1日起调整固定资产折旧年限，具体方案如下：3-1鞍钢股份2011年调整固定资产折旧年限表类别变更前折旧年限变更后折旧年限房屋2030建筑物2030传导设备1515机械设备1015动力设备1110运输设备1010工具及仪器75管理用具55房屋2030注：上表中房屋及建筑物为生产用房屋及建筑物。通过上述调整后，预计将影响公司2011年度固定资产折旧额减少10.36亿元，所有者权益及净利润增加7.77亿元，公司2010年度经审计的所有者权益为553.45亿元、净利润为19.50亿元，本次会计估计变更的影响额未超过2010年度经审计的所有者权益及净利润的50%，无需提交公司股东大会审议。连环调控这已经不是鞍钢股份第一次对固定资产折旧进行调整了，2008年鞍钢股份董事会会议于7月10日以书面形式召开。会议审议并批准了《关于调整部分固定资产折旧年限的议案》。根据新企业所得税法的规定，并结合公司的实际情况，公司决定从2008年1月1日起对公司部分固定资产折旧年限进行调整，对2008年以后新增的电子设备和运输工具采用新企业所得税法规定的最低折旧年限，对常年处于震动、超强度使用的设备采取了缩短折旧年限的方法，具体调整方案如下：3-2鞍钢股份2008年部分固定资产折旧年限调整方案项目财务分类变更前折旧年限变更后折旧年限08年新增电子设备传导设备15年3年动力设备11年3年工具及仪器7年3年管理用具5年3年08年新增运输设备运输设备10年4年处于震动/超强度设备动力设备11年6.6年工具及仪器7年4.2年机械设备10年6年这些年来，鞍钢股份多次调整了固定资产折旧年限，从公司公开资料发现，该公司从2002年至2007年频繁调整固定资产折旧年限。而当时公司调整固定资产折旧年限的理由是，可减少企业所得税支出，节省现金流量，加速设备、技术更新改造。3-32002-2007年鞍钢股份固定资产折旧年限情况厂房及建筑物机器及设备其他固定资产2002年12-42年6-21年4-15年2003年10-40年5-20年4-15年2004年10-40年5-20年4-15年2005年10-40年5-20年4-15年2006年10-20年6-15年2-12年2007年10-20年6-15年2-12年鞍钢股份董事会关于这些会计估计变更合理性的说明无非是对设备生产线进行技术改造和技术革新，提高使用性能和使用寿命。有利于企业充分利用国家税收政策，并可减少企业所得税纳税支出，节省现金流量，加速设备、技术更新改造，从而提高公司的市场竞争力，符合企业可持续发展战略目标。而相关独立董事、监事会均认为会计估计变更可以使公司的财务信息更为客观地反映公司财务状况及经营成果，符合公司长远发展利益和可持续发展战略目标。为公司提高市场竞争力创造条件，符合公司及公司全体股东的利益。资产减值准备调整案例背景2004年12月28日四川长虹电器股份有限公司（600839）公布2004年年度报告：因美国进口商APEX公司2004年由于经营不善、涉及专利费、美国对中国彩电反倾销等因素，其全额支付所欠本公司货款存在较大困难。因该项欠款数额较大，如继续按原账龄分析法计提坏账准备已不能反映款项可回收性的真实情况，亦不能公允反映本公司2004年末的财务状况和2004年度的经营成果。经公司董事会会议审议通过，决定在原对应收款项按账龄分析法计提坏账准备的基础上增加对个别出现明显回收困难的应收款项根据款项的具体情况采用个别认定法计提坏账准备。截止2004年12月31日，APEX公司对本公司的欠款为463,814,980.60美元。根据本公司与APEX公司签订的相关协议，本公司估计APEX公司所欠本公司货款尚能收回150,000,000美元，按个别认定法计提坏账准备的金额为313,814,980.60美元折合人民币2,597,289,686.94元。该项会计估计变更对2004年的利润总额的影响数为270,235,192.39美元，折合人民币2,236,601,569.80元。根据财政部［财会（2002）18号］《关于执行〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答的通知》第22项规定，该项变更应作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。至此，四川长虹2004年全年亏损36.81亿，是长虹10年净利润的额一半，每股收益-1.70元，不仅爆出上市以来的首次亏损，也创下了上市公司计提记录。后续操纵（1） 2006年4月18日公司审议并通过了《2005年度计提资产减值准备的报告》，对2005年末各项资产进行了清查，计提资产减值准备：（a） 应收帐款按帐龄法增加计提坏帐准备7,600,968.71元，APEX应收款因人民币升值转回坏帐准备64,740,030.50元；其他应收款增加计提坏帐准备3,802,864.47元。（b） 公司存货跌价准备年初数为1,327,500,018.98元，年末余额为285,356,856.31元，本年转出金额为1,042,143,162.67元，其中929,968,605.26元，按照扣除跌价准备后的帐面价值通过非货币性交易、存货报废核销方式转出，对本年度损益无影响；其余112,174,557.41元通过销售、耗用等方式转出，实际损失基本与2004年度的跌价计提的会计估计一致，对本年度损益基本无影响。（2） 2007年2月16日公司审议通过《关于公司2006年度计提资产减值准备报告》的议案，（a）应收帐款按帐龄法增加计提坏帐准备10,451,429.43元，APEX应收款因人民币升值转回计提坏帐准备82,174,350.26元；其他应收款增加计提坏帐准备2,448,491.37元，其他应收款转回计提坏帐准备2,780,041.71元。（b）存货按可变现净值与帐面价值孰低转回存货跌价准备25,238,319.85元；存货按可变现净值与帐面价值库孰低增加存货跌价准备13,286,611.56元。（3） 2008年4月19日公司审议通过《2007年度计提资产减值准备的议案》，（a） 应收款项的坏账准备按账龄法和特别计提法一共增加计提14,488,173.97元。其中：应收账款当期计提金额减少62,958,214.52元，APEX应收账款由于汇率变化转回的坏账准备金额为158,194,131.72元；其他应收款当期增加计提66,411,574.73元；长期应收款当期计提11,034,813.76元。应收款项2007年度共转销19,037,922.10元。（b） 存货按可变现净值与账面价值孰低的原则计提160,709,738.71元跌价准备。其中原材料计提13,992,121.17元，发出商品和库存商品共计提146,717,617.54元；同时公司在2007年度积极处理该类存货共转销190,522,358.03元，其中原材料转销3,805,477.79元，生产成本转销108,629.06元，库存商品转销186,608,251.18元。（4） 从2008年1月1日起，公司对APEX公司应收款项账面原值和坏账准备不再以美元进行计价，即资产负债表日对其净值不再按即期汇率进行折算。3-4四川长虹历年财务数据净利润（元）扣除非经常性损益后的净利润（元）每股收益（元）扣除非经常性损益后的每股收益（元）2004年-3,681,120,380.21-3,732,649,179.73-1.70-1.972005年285,036,668.99144,221,384.230.132006年305,907,434.0149,350,638.180.160.032007年336,979,387.28256,446,663.510.180.142008年31,116,517.4828,023,705.090.020.022009年115,806,010.5937,740,650.550.060.022010年292,253,972.5555,521,104.680.100.02从2005年至2010年，六年时间，四川长虹净利润合计为1,367,099,990.90元，仅占2004年计提APEX坏账准备2,597,289,686.94元的52.64%。而在此期间，APEX应收款因人民币升值转回坏帐准备305,108,512.48元。如果四川长虹对APEX的坏账准备在2005年至2008年分摊计提的话，退市是毫无疑问的。也就是说，2004年的壮士断腕，挽救了四川长虹。走下神坛的长虹，媒体称之为“一次亏个够，置之于死地而后生”。企业现状2005年，长虹跨入世界品牌500强。目前，长虹品牌价值705.69亿元。长虹现有员工七万余人，其中拥有包括博士后、博士在内的专业人才一万五千余人，拥有现代化的培训中心、国家级技术中心和博士后科研流动工作站，被列为全国重点扶持企业、技术创新试点企业和创新型企业。2011年入选首批“国家技术创新示范企业”。第四章会计估计滥用的应对防范会计人员能力与素质（1） 会计人员能力与素质的要求会计职业判断能力是会计人员按照国家法律、法规和规章，结合企业自身的经营环境和经营特点，运用其所掌握的专业知识和经验，对企业日常发生的经济事项和交易采用的会计处理原则、方法、程序等进行合乎情理的判断和选择的能力。会计职业判断能力是新形势下会计人员应具备的基本素质。（a） 会计改革的发展需要职业判断能力。会计准则中的相关性原则、权责发生制原则、收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则、实质重于形式原则、重要性原则等需要通过会计人员的职业判断来体现。（b） 企业经济环境的发展需要职业判断能力。（c） 提高会计信息质量需要职业判断能力。（2） 提高会计人员能力与素质的途径（a） 加强职业道德规范的学习。（b） 加强会计实务规范的学习。（c） 加强会计相关知识的学习。（d） 注重会计实践。（e） 合理的职业判断的最重要的基础是要企业具备完善的法人治理结构。会计估计的审计《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计的审计》：（1） 针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序（a）针对会计估计的风险评估程序针对会计估计实施风险评估程序是注册会计师设计和实施进一步审计程序的基础，评估的会计估计的重大错报风险水平将直接影响进一步审计程序的性质、时间和范围。（a） 了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。（员了解管理层如何识别需要做出会计估计的交易、事项和情况。（c） 了解管理层做出会计估计的过程，包括做出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。（d） 复核前期财务报表中做出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。（b） 针对会计估计的进一步审计程序注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断特定环境下的会计估计是否合理，并在必要时是否得以充分披露。（a） 复核和测试管理层做出会计估计的过程；（b） 运用独立估计与管理层做出的会计估计进行比较；（c） 复核能够证实会计估计合理性的期后事项。（2） 复核和测试管理层做出会计估计的过程在复核和测试管理层做出会计估计的过程时，注册会计师应当按照下列步骤实施设计程序：（a）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设（a） 评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。（b） 考虑获取外部审计证据。（c） 评价被审计单位对数据的分析。（d） 评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据。（e） 考虑利用专家的工作。（f） 复核会计估计公式的持续适当性。（b）测试会计估计的计算过程注册会计师应当对管理层做出会计估计的计算过程实施审计程序。在实务中，实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素：（a） 评估的重大错报风险。（b） 注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。（c） 会计估计在财务报表中的