论我国授权立法的合法性

论我国授权立法的合法性

2013年全国人民代表大会期间，32名代表联合提交了立法草案，要求全国人民代表大会恢复国务院制定税收行政法规的授权，（1）引起了媒体和公众的广泛关注。税收授权立法一时成为热点话题,专业人士有必要积极回应,让更多人从源头上关注税法。讨论税收授权立法,应以承认税收法定主义为前提。如果没有税收法定的限制,税收行政立法在权限上无可指责,政府不需要立法机关的授权。需要考虑的是,税收授权立法所带来的种种问题,是否只有收回立法授权才能解决?假定税收立法授权被收回,如何看待现有各税收条例的法律效力?更值得关注的是,税收立法授权被收回后,面对现实中纷繁复杂的税法问题,立法机关是否有足够的能力应对?这些都是全国人大面对收回税收立法授权的议案必须要考虑的问题,也是本文关注的主线。一、税收法定主义的宪法依据:法律抑或法律授权立法的逻辑前提是,国务院没有课税权,只有得到最高立法机关的授权,才能在一定范围和期限内,决定税收的开征、停征和免征事宜。如果国务院本身就有税收立法权,自然不需要全国人大的特别授权。从各国宪法的内容看,税收法定主义被确认的方式并不一样。有的从规范权力的角度直接规定税收法定主义,有的则只规定了公民依法纳税的义务。如,我国现行《宪法》涉税的条款只有第五十六条,规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,(2)并没有从正面直接肯定税收法定主义,导致人们在理解上的严重分歧。代表性的观点有两种,其一,从文义解释的角度出发,认为既然宪法明文规定公民依照“法律”纳税,排除了其他法律文件创设纳税义务的可能性,这就是典型的税收法定主义。其二,从体系解释的角度主张,《宪法》第五十六条只是规定公民的纳税义务,没有解决税收构成要件由谁创设的问题。因此,该条不足以成为税收法定主义的宪法依据。的确,“法律”一词存在广义和狭义两种理解。狭义的法律仅指最高立法机关制定的法律,而广义的法律除此之外,至少还包括行政法规。就文义而言,“法律”或“法”在《宪法》条文中多次出现,如第三十二条、第三十三条、第三十四条、第三十九条、第四十条等等,但并不见得都是狭义上的法律。从体系的角度看,《宪法》第五十六条置于“公民的基本权利和义务”一章,不是规定在“总纲”中,也不是规定在“国家机构”一章中,很难说这是对税收立法权的限制,更多的是对公民纳税义务的确认。所以,这两种解释都难以为税收法定主义正名,必须求助于宪法目的解释。宪法的根本目的在于保护公民基本权利。无论是公民义务的设定,还是国家机构的安排,或是国家职能的定位,都是以人民主权为基础,服务于保护公民基本权利的目的。既然如此,税收的开征也必须受制于人民主权原则和公民的基本权利,不能任由政府通过行政程序单方面决定。《宪法》第二条明确规定,中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。第十三条又规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯。”税收是对公民财产权的一种“侵害”,它直接导致财产的损失和减少,必须基于公民的“同意”,立法的过程就是在行使同意权。在这个过程中,公民选举代表组成议会,议会决定税收,税收的合法性才能在宪法上建立起来。如果剥夺公民的参与权,或者剥夺公民代表在税收问题上的决定权,而直接由政府或其他机构向公民征税,这与宪法保护公民财产权的宗旨相悖,也与主权在民的原则冲突。正因为如此,《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认,也是对国家课税权的一种限制。此处所谓的“法律”,应该仅指全国人大及其常委会制定的法律。基于此,1992年制定的《税收征管法》第三条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”2000年制定的《立法法》第八条和第九条也明确要求,财政、税收的基本制度只能制定法律;尚未制定法律的,只有得到全国人大及其常委会的授权,国务院才可以制定税收行政法规。这些无疑都是税收法定主义的具体体现,(1)说明税收法定在中国有现实的法律依据。二、19《立法法》第十八条的适用正当性改革开放以来,全国人大对国务院做过两次税收立法授权。1984年9月18日,第六届全国人大常委会根据国务院的建议,决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议(2)(下文简称“1984年授权决定”)。1985年4月10日,第六届全国人大三次会议决定,授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题,必要时可以根据宪法,在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下,制定暂行的规定或者条例,颁布实施,并报全国人大常委会备案(下文简称“1985年授权决定”)。“1984年授权决定”由全国人大常委会做出,内容仅限于工商税制改革和国企的利改税。“1984年授权决定”通过后,国务院据此发布了6个税收条例草案试行,内容涉及产品税、增值税、盐税、营业税、资源税、国营企业所得税。(3)“1985年授权决定”由全国人大做出,内容覆盖经济体制改革和对外开放的各个方面。“1985年授权决定”通过后,国务院制定了一系列税收暂行条例,未再以草案形式发布税收条例(草案)试行。1993年,随着增值税等税收暂行条例的实施,上述6个税收暂行条例(草案)同时被废止。鉴于以上事实,2009年6月22日,第十一届全国人大常委会通过了《关于废止部分法律的决定》,“1984年授权决定”被废止。不过,“1985年授权决定”目前仍然有效,现行税收暂行条例,如《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《消费税暂行条例》等,都是以它作为法律依据的。在2013年全国人大会议上,赵冬苓等32名代表提交的议案,针对的也是“1985年授权决定”。从内容上看,“1985年授权决定”十分广泛,覆盖经济体制改革和对外开放的各个方面。对于全国人大及其常委会尚未制定法律的事项,包括税收,只要国务院认为有必要,就可以制定暂行的规定或条例,颁布实施,无需经过全国人大或其常委会批准,报全国人大常委会备案即可。就常识而言,立法机关不分事情的重要性程度,概括地对政府进行立法授权,其妥适性确实值得质疑。从法治的视角看,此次授权的事项,有些会涉及公民财产的牺牲,应该列为法律保留事项,不宜授权给政府。毫无保留地概括授权,不符合法理。《立法法》尽管强调,有关财政税收方面的基本制度,全国人大及其常委会有专属立法权,但同时又肯定了授权立法的存在。该法第九条规定:“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规。《立法法》对授权立法的限制在于,首先,有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项,被排除适用授权立法。其次,要求授权决定明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。基于上述规定可以看出,财税基本制度不在禁止授权立法之列。因此,即便在《立法法》生效之后,只要满足授权的明确性原则和不得转授权要求,全国人大及其常委会仍然可以授权国务院制定税收行政法规。更何况,“1985年授权决定”发布时,国内尚无任何有关授权立法的规则,《立法法》生效于15年之后。我们既不能因为《立法法》允许授权立法,就认为“1985年授权决定”当然有效,也不能因为《立法法》有更严格的要求,而主张“1985年授权决定”违法。将《立法法》适用于“1985年授权决定”,用来评估改革开放初期全国人大是否有权进行立法授权,审查“1985年授权决定”和据此制定的税收行政法规的效力,明显是逻辑错乱。《立法法》第四十八条本身要求,法律不得溯及既往。这也是法治原则的一般性要求。只有这样,才能使法律具有可预测性,成为人们自觉遵循的规范。不过,《立法法》毕竟对授权立法提出了新的要求,该法生效之后,虽然不影响“1985年授权决定”的效力,但是,对于该决定在内容方面的瑕疵以及实施方面的问题,《立法法》应该是有一定的适用空间。这种适用,既包括精神方面的贯彻,也包括规范方面的落实。《立法法》第十条要求,授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。而“1985年授权决定”对授权目的和范围方面的限定近乎空白。对于经济体制改革和对外开放方面的事项,只要不与现行法律的原则和要求相冲突,国务院就可以制定行政法规施行。这样的授权决定虽然不能根据《立法法》判定违法,但是,在《立法法》生效之后,继续允许国务院依据“1985年授权决定”行使立法权,无疑是一件极不合适的事情。从实际效果来看,《立法法》第九条加上“1985年授权决定”,除了明确法律保留的项目之外,国务院几乎可以不受限制,一直到全国人大及其常委会就相同事项制定法律为止。倘若如此,《立法法》第十条的限制将完全落空。面对“1985年授权决定”的概括性授权,所谓“被授权机关应当按照授权目的和范围行使该项权力”,纯粹是镜花水月,不可企及。这是因为,“1985年授权决定”本身就没有明确授权的目的和范围,而只是为了解决当时法律供应短缺的问题。有鉴于此,《立法法》生效之后,对专属全国人大或其常委会立法的事项,即便授权立法仍然有必要存在,也应该根据《立法法》的要求,由全国人大或其常委会重新颁布授权决定,明确授权的目的和范围,杜绝空白授权。国务院不宜继续依据“1985年授权决定”行使立法权。三、法律依据:“80年授权决定”是对税收法定主义的回应不管现在人们如何评价,在改革开放初期的1984年和1985年,面对缓不济急的立法形势,最高立法机关对国务院授权,允许其制定行政法规并施行,有值得肯定的一面。如前文所述,立法授权本身就回答了立法权归属的问题,是法治原则的一种体现。特别是,当这种授权是应国务院的建议而为时,更加说明在最高行政机关心目中,对《宪法》第八十九条有非常准确的理解:国务院规定行政措施,制定行政法规,发布决定和命令,必须以宪法和法律为依据。如果没有立法机关的授权,国务院制定的行政法规,无论是税收还是其他方面的,都会面临违宪的指责。从这个意义上说,无论是“1984年授权决定”还是“1985年授权决定”,其积极意义在当时都不容否定。2000年的《立法法》进一步厘清了全国人大和国务院的立法权限,第八条规定了若干只能制定法律的事项,其中就包括财税基本制度。遗憾的是,由于绝对禁止授权的事项不包括财税基本制度,从形式上看,《立法法》生效后,只要有合法的授权,国务院可以决定开征新税。不过,在法治的视野中,罪刑法定和税收法定同等重要。前者关乎人身自由以及生命权,后者涉及公民的财产权。我国《刑法》早在1979年就确立了罪刑法定主义,给犯罪嫌疑人提供基本的法治保障,为司法机关设定基本的法治要求。在税法方面,“1984年授权决定”就是对税收法定主义的确认,正面回应了《宪法》第五十四条关于“公民依照法律纳税”的要求。不过,税收法定与授权立法蕴含内在矛盾。坚持税收法定主义,就意味着反对授权立法;允许授权立法,就等于放弃了税收法定主义。1992年《税收征管法》和2000年《立法法》正是这种矛盾的综合体。它们一方面肯定税收法定,另一方面又承认授权立法,让税收法定主义无所依存。按照税收法定主义的要求,税收的构成要件只能由法律规定,不能委由其他国家机构代行。这个要求既是对政府的约束,也是对立法机关的限制,意味着它只能自己行使课税权,不能将这项权力转授给其他人。虽然在税法上也有授权立法之说,但是,这种授权不能涉及税收构成要件,只能针对一些具体的技术性事项(虽然这样做也会涉及纳税人的利益,可能构成规则的创制,但是对纳税人的利益影响要小得多)。而之所以需要容忍这种现象的存在,主要是因为这些规则过于技术化,或需要根据情况作频繁调整,否则,税法的稳定性将难以保证,其张力及弹性也难以体现。从这个意义上说,我们不仅要关注“1985年授权决定”的收回,更要关注税收授权立法的法律依据,从源头上根治违背税收法定主义的行为。鉴于我国已经建立比较健全的税收体系,而目前税收立法的重点是将暂行条例上升为法律,我们主张利用修改《税收征管法》的机会,重申税收法定主义,废止税收授权立法的内容。例如,《税收征管法》第三条第1款可以修改为:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行。”第2款可以修改为:“任何机关、单位和个人不得违反法律的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律相抵触的决定”。于适当的时候,再来修改《立法法》,将财税基本制度列为绝对禁止授权立法事项。而所谓财政基本制度,理所当然包括税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税。对于“1985年授权决定”,如果全国人大能够将其废止,其积极意义也非同寻常。《立法法》生效之后,国务院于2006年制定了《烟叶税暂行条例》和《车船税暂行条例》,说明“1985年授权决定”确实在发挥作用。未来确定开征遗产税、环境税时,如果授权令仍未被废止,国务院还可以继续行使立法权。一旦“1985年授权决定”被废止,又不能取得新的授权令,国务院将无法继续行使税收立法权,这对回归税收法定主义无疑是一个非常重要的举措。不过,要全面废止“1985年授权决定”可能难度比较大。毕竟,其范围并不限于税收立法。经济体制改革和对外开放方面的其他事项,并不一定都要列为法律保留事项。有鉴于此,在保留“1985年授权决定”的前提下,全国人大可以就税收立法做出专门限制,收回国务院制定税收行政法规的权力。税收立法授权被收回后,根据授权而制定的税收行政法规并非当然失效。虽然“1985年授权决定”本身存在很严重的瑕疵,但是,其合法性无论在当时还是现在都不容否定。因此,即便该授权决定被废止,或者税收立法授权被收回,根据该决定而制定的税收暂行条例仍然有效,可以成为政府征税的法律依据。让其丧失法律效力最直接的方式是由国务院明令废止。2006年,国务院发布第459号令,废止《屠宰税暂行条例》,就属于这种情况。税收立法授权被收回后,如果相应的税收立法被认为违反宪法和法律,而国务院又没有予以废止,根据《立法法》第八十八条,全国人大常委会有权将其撤销。对于确有必要存在的税种,全国人大应尽快制定相应的法律,取代税收行政法规。《立法法》第十一条规定,“授权立法事项,经过实践检验,制定法律的条件成熟时,由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后,相应立法事项的授权终止。”《车船税法》生效后,《车船税暂行条例》自然失效,就是一个例证。四、落实税收法定原则,尊重纳税人的同意权中国立法机关将