我国发展与实施环境会计的战略研究

我国发展与实施环境会计的战略研究*

北京信息科技大学刘畅卢静我国发展与实施环境会计的战略研究*北京信息科技大学刘畅卢静本文通过对国内外环境会计发展与实践现状进行研究，分析了发展与实施我国环境会计应考虑的主要因素，根据我国客观实际情况，试图分国家、省市、企业三个层面建立适合我国国情的环境会计体系，具体包括各层面环境会计核算、披露、考核与审计。目前来看，在我国实施环境会计已经刻不容缓，我国环境会计必须尽快从理论层面过度到具体实践。本文力图从三个步骤来推进我国环境会计体系建立与实施，以期环境会计在促进我国环境改善、提高资源利用率、实现可持续发展上能够尽快发挥作用。环境会计MFCA三层面三步骤一、国内外环境会计发展与实践综述（一）我国环境会计发展概述从我国会计学术泰斗葛家澍先生在1992年发表“九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论”开始，截止2013年年初，我国环境会计经历了四个阶段：问题提出期（2000年之前）、理论框架探讨期（2000-2005年）、难点探讨与制度研究期（2006-2010）、环境会计实施研究期（2011-2013年）。从2013年年初开始，进入我国环境会计准则制定期，但是截止目前为止，我国并未出台相关环境会计准则。笔者对中国知网2012年—2016年4月提供的期刊中，在“学科领域”中“经济与管理科学”里的“会计”与“审计”领域期刊中，按全文精确包含“环境会计”或“绿色会计”或“低碳”或“碳排放”或“碳信息”或“碳会计”，在“核心期刊”中进行检索，剔除与环境会计明显不相关文章，按照理论研究与企业会计实务进行区分，可以看出理论研究的期刊占绝大多数（80%左右），将环境会计运用于企业实务的20%左右。在理论研究期刊中，包括研究环境会计基本理论、信息披露文章、国内外理论综述。但是到目前为止我国环境会计依然处于理论研究与实践探索阶段，国家仍然没有成型的环境会计体系出台。（二）国外环境会计发展概述纵观世界范围内环境会计发展分为两大主要阶段：20世纪70年代末-80年代末的萌芽及形成时期；20世纪90年代初至今的发展时期。由于环境会计与不同国家经济发展及会计发展水平有关，相对而言，欧美国家的环境会计萌芽比较早，同时发展比较快、比较具有可操作性。具体来看,其中欧洲国家大都国土面积较小，在资源种类及储备数量的丰富程度相对不足，而且发展商品经济比较早，因此一些国家如挪威、瑞典、丹麦、芬兰等国从20世纪70年代使用环境会计来有效使用与保护自然资源；英国、德国、荷兰、法国主要从20世纪70年代开始将环境会计扩展到解决环境污染上，并十分注重环境会计信息披露研究，并在实践中逐步加以应用。美国与加拿大也都十分重视环境会计发展与应用实践，分别制定了相关会计准则与报告，并取得了良好效果。。亚洲国家，印度成本和工业会计协会（ICWAI）在2011年制定了污染控制成本会计准则（CAS14）征求意见稿，规范企业负担并披露环境保护成本。韩国基于循环经济的企业运行机制下，政府在2000年也实施了多项环境经营援助政策，如企业环境报告书，环境成果评价，环境会计指南等。日本环境会计的发展成就在亚洲乃至于整个世界都是有目共睹的，虽然日本环境会计起步较晚，但是发展很快，现在世界上处于领先地位。日本环境会计起步于1999年，在1999-2002年颁布了一系列环境会计准则与指南；之后在企业进行推广，在企业运用实践中不断进行原有会计准则修订及新准则制定。现在企业主要遵循的是《环境会计指南2005》，《环境报告书指南2007》。现有国内资料表明，截止2008年7月，日本环境省对东京、大阪、名古屋的6484家企业2007年的环境行为所做的一项全面调查显示，有57.2%的企业引入了环境会计。截止2010年，已有超过1300家上市公司及非上市大型公司发布环境报告书，发布比重居世界首位。从日本2012年的资料显示，上市公司半数以上在公司自己的网站上专辟“环境”专栏，通过互联网向全世界公布本企业载有环境会计信息的独立环境报告书。总体来看，英、德、美、加等欧美国家由于工业革命开始比较早，由工业发展带来的环境问题已经被社会广泛认识，尤其是由于近代的一些严重污染事件，使得这些国家很重视环境问题，因此环境会计发展比较好，尤其是美国处于世界领先地位。相对来看，我们的亚洲邻国及地区中，印度、韩国也都已经有了环境会计方面的相关准则，从而使得企业在实践中有据可依。纵观日本，对于环境会计的启蒙基本与我国是同步的，但是环境会计发展及取得实际效果远远好于我国，应该是我们效仿并追赶的目标。（三）我国环境会计发展滞后原因环境会计发展本身不是孤立的，我国环境会计发展相较于其他国家相对落后，必然是受经济、社会、政治等因素影响。纵观环境会计发展比较领先的国家，大部分都着重在提高自然资源利用效率，减少污染，达到环境可持续发展上来。其中欧洲国家、邻国日本、韩国，大多受制于自身面积较小，资源相对匮乏的情况，这些国家都非常重视环境问题；同时由于出现了若干比较重大的环境污染事件，使得这些发达国家在经济发展之余同时关注自己生存状况，关注环境问题，进而促进了环境会计发展。对于美、加等国则比较重视社会责任履行，现在的环境会计就是由社会责任发展出来的一个分支，美、加都要求政府及企业行为负担社会责任，而不仅仅是追求经济利益，因此也极大地促进了环境会计发展。与其他环境会计发展发达的国家相比，我国具有自己的国情。首先我国确实地大物博，但是人口众多，导致人均资源占有比较少；而且我国从有人类文明以来，比较崇尚“天人合一”，所以人与自然冲突较少，总体看来在我国历史上人类活动对我国自然资源破坏较小。历史上有记载的环境问题主要是由于人类人口增加，开垦耕地使得自然生态恶化，但是总体来看人与环境冲突并无激化。我国经济飞速发展是从20世纪80年代开始的，必须承认经济的飞速发展给人们的生活水平带来了翻天覆地的变化。但是随着经济持续、迅猛、高速增长，也带来了很多环境问题，有些环境问题已经为人们生活带来困扰，有些环境问题还如定时炸弹一样隐匿着，总体来看环境问题还没有特别突出。并且国人的小农思想比较严重，国家意识比较淡漠，“只扫门前雪”的心态和行为还比比皆是，与现代公民思想意识相差较大，因此民众社会责任比较淡漠。我国企业管理思想改变与发展也是在改革开放之后，以经济建设为中心的思想导致我国企业大部分只注重经济利益，忽视了社会责任，从而忽视对环境问题的重视，长期低效率耗用自然资源，即便在《环保法》出台之后仍然有企业肆意排放污染物。因此，目前我们国家、民众对环境问题的迫切感还并不十分强烈，从而也使得环境会计发展及推广缺乏动力。二、我国建立和推行环境会计需要考虑的主要因素（一）环境会计发展要走向国际化近年来，全球气候变暖、厄尔尼诺等现象使西方发达国家注意到人类经济活动不仅影响本国，同时会影响整个人类赖以生存的地球，每个国家的行为，会通过蝴蝶效应传递给其他国家，在气候问题上，没有人能够独善其身。但是有时候环境问题也是西方国家控制发展中国家的一个砝码，也是各国间利益的博弈。我国在2015年6月底提出了自主减排温室气体的目标，即：第一，在2030年左右达到碳排放峰值；第二，到2030年，中国单位国内生产总值二氧化碳排放量比2005年下降60%-65%。我国必须要抓住机遇，既能很好发展又能最大限度降低污染。今后国家之间会就资源展开争夺，我们对于国家资源要加以保护，造福子孙后代，使国家走入可持续发展的良性轨道。随着经济全球化的不断推进和贸易自由化的发展，全球环境保护意识的不断增强，环境管制标准愈来愈严格。推进环境会计，可以提升产品的环保质量，在出口过程中减少“绿色贸易壁垒”的影响。我国在出口国家资源过程中，一定要考虑环境成本，不能简单将国家稀有资源以低廉价格出售给其他国家，发展环境会计可以很好的核算这些环境成本，为我国贸易发展提供可靠成本数据。在接受其他国家投资时，也要充分考虑环境成本，拒绝其他国家和地区将污染产业与生产投资到我国。同时，我们也要拒绝国外垃圾，不能成为垃圾倾销地。发展环境会计也可以避免发达国家对我国的环境剥削。从会计理论发展与实务来看，我国尚未建立起相关的环境会计体系，这种状况不能满足会计国际化的需求，有碍于会计的国际间交流与合作，同时也不利于提升我国会计在国际上地位。（二）环境会计建立与实施必须满足需要、限制、公平会计具有国际化趋势，但是各国环境会计发展也都具有自己独特轨迹，研究环境会计问题不能脱离我国实际情况。可持续发展理论是环境会计发展的促发点，可持续发展理论的基本内涵包括：需要、限制、公平。因此建立与发展环境会计需要满足我国国家层面、社会层面及民众层面需求；需要考虑环境可自净化与再生特点及环境容量；需要考虑人与自然、社会之间的公平。第一，在发展环境会计过程中，一定要考虑到各方面的需要，尤其是国家利益需要和民生需要。任何国家的经济发展有可能会带来不可避免的环境问题，中国能否因为经济发展可能带来的环境问题而不再发展，答案是否定的。如果经济不发展，国家民众日益增长需求无法满足；如果经济不发展，国家的核心利益不会得到很好保障。因此，发展是必须的。目前我国环境会计必须要在适应我国经济环境的发展需要下，努力通过会计来调节社会企业甚至个人的经济行为，从而将发展而带来的对环境的负影响降到最低。第二，一般意义上讨论的“环境”一词，是指相对于人类而言的一切自然环境要素的总和。《中华人民共和国环境保护法》中定义的环境是指：“影响人类生存和发展的各种天然的和经过人工改造的自然因素的总和，包括大气、水、海洋、土地、矿藏、森林、草原、野生生物、自然遗迹、人文遗迹、风景名胜区、自然保护区、城市和乡村等。”作为环境会计所涵盖的环境，应主要包括大气、水、海洋、土地、矿藏、森林、草原等。环境具有整体性、区域性、变动性、开放性、有限性、综合性和可调节性。虽然环境具有一定可调节性，一定时间内可以将一定限度的污染消化掉，但是一旦超过环境自身自净限制，必然会爆发严重后果。因此，我们在发展过程中一定考虑到环境问题，但是也要认识到环境具有一定的承载能力。第三，对于生物环境中除人类以外动植物，要注意保持公平性。要求在相应经济开发过程中，要保证当地生态不被破坏。因此，公平性也是我们在环境会计建设中必须考虑的问题。四、基于三个层面的我国环境会计体系构建环境会计体系建立必须充分考虑我国国情。如前所述，环境会计所涵盖的环境，应主要包括大气、水、海洋、土地、矿藏、森林、草原等。环境会计所核算的对象主要包括大气及其他自然资源。由于我国是公有制国家，所有自然资源都归国家与集体所有，不存在自然资源所有权不明晰问题。在过去的计划经济下，我们的自然资源都是国家无偿通过行政命令进行调拨，不会存在使用权不清问题。但是我国现阶段实行的是市场经济，对资源已经是有偿使用了，由于环境具有整体性、区域性，从我国现状来看，整个自然资源归国家所有，但是自然资源管理归各省市负责。企业消耗资源的行为必然会对环境造成相关影响。因此，环境与具体时空、外在客体结合会产生三个层面——国家、省市、企业。因此，按照我国国情，环境会计体系建立国家、省市、企业三个层面，不同层面负责内容、工作侧重点应该各不相同。我国市场经济发展到今天，国家及省市各级政府已经不再开办企业，因此作为国家层面的环境会计负责整个国家资源宏观管理，监测整体资源存量、消耗、维护、再生情况。省市层面具体负责所辖境内自身资源核算，包括核算存量、消耗量、环境管理投入、效益等情况，同时负责所辖境内资源定价，使得企业在经营中对资源能够实现有效补偿，同时也能制定资源出口进口产业决策，保护我国现有稀有资源不被恶意卖掉。企业层面而言，企业负责自身环境会计核算及披露。（一）国家、省市层面环境会计（1）环境会计核算。在推行三个层面环境会计过程中，对于国家及省市层面比较相似，将资源分为可再生资源与不可再生资源来分别进行核算。借鉴美国资源环境会计核算体系建立资产和生产账户，以传统经济账户为基础进行核算。（2）环境会计信息披露。对于环境会计信息披露问题的研究一直是环境会计理论研究热点，环境会计信息披露目标取决于环境会计信息使用者的需求，按照传统会计信息使用者分类，将环境会计信息需求者分为内部需求者与外部需求者。国家层面环境会计的内部需求者是国家管理层，外部需求者主要有下级省市层、企业、民众、外国政府等。国家管理层需要环境会计信息主要是满足国家宏观管理需要，主要需要提供信息主要是资源存流量及环保投入产出效果。国家层面外部需求者，主要注重国家层面整体资源存流量，国家管理资源情况，因此对外提供指标主要就是自然资源存量、流量、再生、国家对于环保总体投入，环保效益及效果。省市层面需求者内部需求者就是省市内部，主要是省市宏观环境管理的需要，因此需要提供信息主要是资源存流量及环保投入产出效果。省市层面环境会计信息外部信息需求者主要有国家政府、企业与民众，国外相关需求者。国家需要了解省市资源管理情况，企业使用环境会计信息主要了解资源价格，民众主要了解国家对管理环境的效益和效果，国外需求者主要看我国资源管理水平及可使用资源等。因此国家及省市需要定期对外报告辖区内环境会计信息，主要提供资源价格，环保效益与效果等，作为国家考核依据，企业经营依据。（3）环境会计考核与审计。对于国家与省市环境会计考核主要看是否完成环境会计计划，是否按照预算实施环境管理等。国家与省市层面环境会计审计主要是在合法性、合规性方面进行审核。（二）企业层面的环境会计（1）大力推进物质流成本会计（MaterialFlowCostAccounting，MFCA）。在企业层面实行环境会计，企业必须具有内生动力，要让企业能够实际感受到实现环境会计之后，可以提高企业生产能力，节约资源，降低可能的环境风险，使得企业从自身利益出发接受并使用环境会计。现在国内对环境会计在企业实践中运用主要集中在作业成本法及MFCA中。作业成本法对企业要求较高，实施起来难度较大。根据国际范围内发展经验，我们可以学习日本企业发展经验，在企业里大力推进MFCA。日本经济产业省于1999年引入MFCA，并在日本的一些企业进行试点应用，并取得巨大成功。自2004年起，经产省一直在日本推进MFCA。截止2011年，MFCA已经在化学、医药、电器、精密设备、机械、服务行业等诸多领域得到了很好应用。从2000年日东电工株式会社开始MFCA试点，到2012年9月已经有近400家企业导入了MFCA。2011年9月国际标准化组织环境管理标准技术委员会（ISO/TC207）正式发布了《环境管理——物质流成本会计——一般框架》也为我国推进和发展MFCA提供了相应基础。因此我国应该尽量出台可供企业使用的环境会计实施办法或者指导意见，在国有大中型企业中进行试点并加以推广使用，同时要求上市公司用环境会计进行核算。（2）企业环境会计信息披露。企业层面内部信息需求者主要是企业经营者，这部分信息主要通过环境管理会计对内提供。外部需求者主要有国家、省市政府、投资者、债权人、民众。国家、省市政府需要使用企业环境会计信息，一方面是实现宏观环境核算需要使用环境会计数据，另一方面可以对企业进行考核，如果企业经营不符合环境管理相关标准，将对企业进行关停并转，对企业经营管理者也要进行考核,从制度上不允许这些经营者从事危害社会的行为。外部投资者、债权人，可以根据环境会计信息内容做出对企业进行投资、融资与否的决策；民众可以消费过程中做出理性消费决策，也就是在相同或相似价格情况下，选择环境利用效果高的企业产品，因此国家应该尽快出台有关环境会计信息披露相关准则或者办法，鼓励有条件的企业进行环境会计信息披露，为了更好体现上市公司社会责任，应该要求上市公司进行披露。（3）企业环境考核指标体系。在企业层面可以建立一套环保评价体系，既包括环保财务考核，也包括企业环保非财务指标考核。具体来讲，可以设置企业环境活动总体情况指标，企业环境支出情况指标，企业环境收益情况指标，企业生产效率等指标体系对企业做出评价。对于企业环境会计信息，为了提高信息可理解性及可用性，可以将环境会计信息设置相应权重，对不同指标进行加权得出企业环境会计信息指数，从而有利于信息需求者对企业环境问题作出评价。（4）加大环境审计力度。对企业出具的环境会计信息报告，必须具有公允性，因此要求环境会计报告必须经由客观公允第三方进行环境审计。五、我国环境会计体系实施步骤（一）实施我国环境会计体系分三步走对于我国环境会计体系实施，可以结合我国具体情况分三步走，同时推动三个层面并行。第一步，2016-2017年，制定《环境会计准则》，确定有关环境问题总体框架，同时颁布实用性强的《企业环境会计指南》、《企业环境报告披露指南》，要求高污染企业、要求国有上市公司、出口企业必须执行；颁布《国家、省市资源核算指南》，推动国家、省市实施环境会计核算，力图与GDP计算结合，反映国家与省市绿色GDP。第二步，2018-2020年，《环境会计准则与指南》完善阶段，推进有执行条件的企业使用；第三步，2020-2030年，配合我国的发展规划，在全社会范围内推进环境会计。（二）多方位保障环境会计建立、实施（1）国家加快法律、法规建立。环境会计建设必须由国家加以推动，国家要尽快建立相应环境会计法律法规。可以说，如果没有环境会计法律法规，环境会计核算没有可操作性。（2）充分利用高校智力优势。随着我国高等教育发展，各省市大学及科研单位实力增强，同时也都储备了大量智力资源。应该积极推进高校智力资源为国家政府和企业服务，充分推动产学研在社会发展。（3）加大环保宣传。对于环境保护不仅包括企业，还有社会民众。在我国，需要改造社会消费观念，建立环保风气，引导民众消费环保产品，能够使得已经应用环境会计的企业真正收到经济效益，从而实现整个社会可持续发展观念。（4）加大对违反环境的责任人追责。通过环境会计提供信息，加大对于违反环境保护责任人的处罚力度。对于环境责任负责人应该实行环境保护无限责任，尤其是对从国内以不计环境代价的攫取大量非法财富者，必须严格追责，