浅议资产组的认定及其减值的会计处理

浅议资产组的认定及其减值的会计处理编辑:会计职称考试2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称新会计准则第8号）引入了“资产组”的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。本文就资产组的认定、减值测试和减值会计处理等问题进行粗浅的探讨。

一、资产组的认定

新会计准则第8号所称资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

从资产组的定义可以发现，资产组的最基本特征在于该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，并且是可以认定的最小资产组合。对资产组的认定涉及职业判断，在认定资产组过程中，企业应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据，同时还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线监控企业，可将各生产线作为资产组，如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组，如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用有资产作为一个资产组。

在特别情况下，如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品都是供内部使用，也应当在满足资产组定义的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。这是因为该资产组能够通过持续使用产生现金流入，且其持续使用基本上独立于其他资产或者资产组。例如，安达公司只生产一种产品，在A、B、C三地拥有分工厂，A地分工厂生产一种部件，由B地或C地的分工厂组装后销售到全国各地。如果A地的分工厂的产品不存在活跃市场，A地的分工厂生产的部件就无法在当地销售，只有将部件发往B地或C地的分工厂组装后才能对外销售，才能产生现金流入。此时，应当将ABC三地的分工厂看成一个资产组。如果A地分工厂生产的部件存在活跃市场，从理论上说，A地分工厂生产的部件是可以独立对外销售的，则应将A地分工厂当作一个资产组，B地和C地的分工厂作为一个资产组。

企业集团或者事业部的资产，包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，属于总部资产。总部资产难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

总之，在确定资产组时，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据新会计准则第8号第27条的规定在附注中作相应说明。

二、资产组账面价值的确定和减值测试

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的，可以将其包括在内。这主要是因为在确定资产组的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值时，并不包括与不属于该资产组有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。

在特殊情况上，企业在判断资产是否发生减值时，有可能涉及部分负债。在这种情况下，资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。这主要是因为，在这种情况下，资产组的公允价值减去处置费用后的净额，是资产组所包含的资产和负债共同的公允价值减去处置费用后的净额，为使资产组的账面价值与其可收回金额的比较有意义，在确定资产组的账面价值和可收回金额时，应当减去负债的账面价值。

【例1】宏明股份有限公司属于矿业生产企业。根据我国有关法律的规定，开采矿产的企业必须在完成开采后将该地区恢复原貌，恢复费用包括表土覆盖层的复原，因为表土覆盖层在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，企业就应为其确认一笔预计负债，其有关费用计入矿山成本，并在矿山使用寿命内计提折旧。

假定宏明股份有限公司为恢复费用确认的预计负债的账面金额为1000万元。2007年12月31日，宏明股份有限公司正在对矿山进行减值测试。矿山的资产组是整座矿山。宏明股份有限公司已收到愿以1600万元的价格购买该矿山的合同，这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的成本。矿山预计未来现金流量的现值为1400万元，不包括恢复费用；矿山的账面价值为2000万元。假定不考虑矿山的处置费用。

本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元，其预计未来现金流量的现值在考虑恢复费用后估计为1400万元（2400－1000）。资产组的账面价值为1000万元，即矿山的账面价值2000万元与恢复费用1000万元之间的差额。因此，宏明股份有限公司可以确定该矿山的可收回金额1600万元大于其账面值600万元，没有发生减值。

新会计准则第8号规定，资产组或资产组合的可收回金额如低于其账面价值，应当按其差额确认减值损失，计入当期损益；同时将该损失按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或资产组合中资产的账面价值：（1）首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；（2）再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，经分摊后，应当作为单项资产的减值损失处理，并计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允减值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应按比例分摊至资产组或资产组合内的其他资产中。

【例2】宏星公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司都能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生重大不利变化。出现了减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A分公司资产的使用寿命为10年，B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元（其中含商誉为15万元）。该公司计算得出A分公司的可收回金额为219万元，B分公司的可收回金额为156万元，C分公司的可收回金额为200万元。要求：进行该公司的减值测试。

第一步：将总部资产分摊至各资产组

由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分摊总部资产，而应根据各资产组的使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按调整后的账面价值来分配总部资产。

调整后的各资产组总账面价值=100+2×150+2×200=800（万元）

总部资产应分摊给A资产组的数额=150×100÷800=19（万元）

总部资产应分摊给B资产组的数额=150×300÷800=56（万元）

总部资产应分摊给C资产组的数额=150×400÷800=75（万元）

分摊后各资产组的账面价值为：

A资产组的账面价值=100+19=119（万元）

B资产组的账面价值=150+56=206（万元）

C资产组的账面价值=200+75=275（万元）

第二步：进行减值测试，确认减值损失

A资产组的账面价值为119万元，可收回金额为219万元，可收回金额大于账面价值，没有发生减值；

B资产组的账面价值为206万元，可收回金额为156万元，可收回金额小于账面价值，发生减值50万元；

C资产组的账面价值为275万元，可收回金额为200万元，可收回金额小于账面价值，发生减值75万元。

第三步：将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间进行分摊

B资产组减值分摊给总部资产的数额=50×56÷206=13.6万元，分摊给B资产组本身的数额=50×150÷206=36.4万元。

C资产组中的减值先冲减商誉15万元，余额再分摊给总部资产和C资产组。分摊给总部资产的数额=60×75÷275=16.36万元，分摊给C资产组本身的数额=60×200÷275=43.64万元。

三、资产组减值的会计处理

根据新会计准则第8号规定，当资产可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业在确认资产减值后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应的调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【例3】宏达公司于2007年12月31日对某资产组进行减值测试，其账面价值为2750000元；该资产组合除包括生产线、办公楼、宿舍、浴室、理发室外，还包括一批负债，账面价值分别为590000元、780000元、950000元、180000元、400000元、150000元。经咨询有关专家，宏达公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为2150000元，未来现金流量现值为2050000元。要求：进行该公司的减值会计处理。

1．确定该资产组的账面价值

资产组的账面价值=（590000+780000+950000+180000+400000）

－150000=2750000（元）

2．确定该资产组可收回的金额

该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为2150000元，而未来现金流量现值为2050000元。因此，该资产组可收回的金额为2150000元。

3．确认减值损失

该资产组的减值损失=2750000－2150000=600000元，

4．分摊减值损失至资产组内的固定资产

根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊过程见表1。

表1资产组减值损失分摊表

资产组分摊减值损失前账面价值分摊比例分摊的减值损失分摊减值损失后账面价值

负债(150000)0(150000)

固定资产：

生产线

办公楼

宿舍

浴室

理发室

小计

590000

780000

950000

180000

400000

2900000

20.34%

26.90%

32.76%

6.21%

13.79%

100%

(122040)

(161400)

(196560)

(37260)

(82740)

(600000)

467960

618600

753440

142740

317260

2300000

合计2750000(600000)2150000

根据表1的分摊结果，宏达公司的会计处理如下：

借：资产减值损失600000

贷：固定资产减值准备——生产线122040

——办公楼161400

——宿舍196560

——浴室37260

——理发室82740

如果宏达公司确定的固定资产中的宿舍公允价值减去处置费用后的净额为822000元。种这种情况下，宿舍分摊减值损失后的账面价值753440元低于其公允价值减去处置费用后的净额822000元，多分摊的减值损失68560元，应根据该资产组内其他固定资产初次分摊减值损失后的账面价值，按比例分摊至资产组内的其他固定资产。分摊过程见表2。

表2资产组减值损失分摊表

资产组分摊减值损失

后账面价值重新分

摊比例过多减值损失

重新分摊重新分摊减值损失后账面价值

生产线46796030.26%(20746.3)447213.7

办公楼61860040%(27424)591176

浴室1427309.23%(6328.1)136411.9

理发室31726020.51%(14061.6)303198.4

小计1546560100%(68560)1478000

宿舍75344068560822000

合计230000002300000

根据表2的分摊结果，宏达公司的会计处理如下：

借：资产减值损失68560

贷：固定资产减值准备——生产线20746.3

——办公楼27424

——浴室6328.1

——理发室14061.6

【例4】明达公司在2007年1月1日以2800万元收购了远东公司100%的权益。购买日远东公司可辩认资产的公允价值为2300万。2007年12月31日明达公司在其合并财务报表中确认：1．商誉500万元；2．远东公司可辩认资产的账面价值为3300万元。

假定远东公司的全部资产是产生现金流量的最小