浅析投资性房地产准则在实际应用中应该注意的问题

浅析投资性房地产准则在实际中的应用衡琳07831217307财管⑴班、【摘要】随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理，生产经营活动场所和对外销售以外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动。投资性房地产作为一个全新的资产构成要素是企业面临的新问题。本文对投资性房地产准则中的应用以及在多方面可能产生的影响作了进一步的分析和探讨,以对我国投资性房地产持有企业的实务处理提供一些参考。【关键词】房地产投资；准则；会计计量；影响《企业会计准则第3号——投资性房地产》出台后，使得具有投资或增值目的的房地产从“固定资产”、“无形资产”、“存货”科目中分离出来，单独归类为“投资性房地产”，这提高了会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者作出决策提供了有力依据。在实际工作中，我们要注意以下问题：1、投资房地产的初始计量投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资房地产的范围包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第四条明确规定，下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。②作为存货的房地产，即房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。在会计实务处理中，投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，例如都表现为建筑物或构筑物、土地使用权等，但两者又有明显区别：投资性房地产是为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，而固定资产或无形资产是为了生产商品、提供劳务或经营管理而持有的房地产。所以，一项房地产是属于一般固定资产或无形资产还是作为投资性房地产，关键在于确认其持有房地产的目的。2、投资房地产的后续计量投资性房地产与普通房地产在会计处理上最大的不同，就是表现在对投资性房地产的后续计量上。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定，企业应在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。①企业采用成本模式对建筑物和无形资产进行后续计量的，应比照《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定进行会计处理。②企业采用公允价值模式对建筑物和无形资产进行后续计量的，不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与帐面价值之间的差额计入当期损益。成本计量模式。企业一般应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。科目设置：①投资性房地产；②投资性房地产累计折旧（摊销）；③投资性房地产减值准备。处理原则：①采用成本模式计量的建筑物的后续计量：按固定资产的有关规定进行后续计量，按期（月）计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理；②采用成本模式计量的土地使用权的后续计量；按无形资产的有关规定进行后续计量，按期（月）摊销。存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。例1：甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用。已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。甲企业的账务处理如下：①计提折旧：每月的折旧：1800÷20÷12=7.5（万元）借：其他业务成本75000贷：投资性房地产累计折旧（摊销）75000②确认租金。借：银行存款（或其他应收款）80000贷：其他业务收入80000③计提减值准备：借：资产减值损失3000000贷：投资性房地产减值准备3000000⑵公允价值计量模式。采用公允价值模式后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式的条件；①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计：①确定投资性房地产的公允价值时，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；②无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因索；③也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。会计处理：投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。投资性房地产若属于企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。例2：甲企业为从事房地产经营开发的企业。2007年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。2007年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。甲企业的账务处理如下：2007年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：借：投资性房地产——成本90000000贷：开发成本90000000②2007年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益；借：投资性房地产——公允价值变动2000000贷：公允价值变动损益2000000注意：由于投资性房地产采用公允价值计量。故不需要计提折旧（或摊销），也不需要考虑计提减值准备。3、计量模式的变更。为了保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。4、投资性房地产对企业财务的影响（1）投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，将不再计提折旧或摊销，在资产负债表日通过“公允价值变动损益”科目调整房地产的账面价值来体现投资性房地产的公允价值。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产－公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面价值的差额作相反的帐务处理。因此，在投资性房地产价格上涨的情况下，企业当期利润将会上升；反之，利润会降低。（2）投资性房地产转换为其他资产或者其他资产转换为投资性房地产，在成本模式下，应将房地产在转换日账面价值作为转换后的入账价值。在公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产，按转换日该项投资性房地产的公允价值作为自用房地产的的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。（3）自用房地产或存货转换为投资性房地产，应按转换日的公允价值入账，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换日公允价值