控制融入现代企业制度引发思考

内部控制:融入现代企业*制 的思考大学会计与财务内部控制课题组【】本文首先论证了现有内部控制概念的产生过程以及局限于审计视角研究内部控制的不足，主张应从现代企业制度产生的历史背景中挖掘现代内控的基本内涵及其实践特征;其次，基于企业制度演进的大背景对内部控制的产生做更为深入地挖掘，提供了令人振奋的观察新发现:0余年前麦卡勒姆在铁路行业创立的管理体系不仅是钱德勒企业组织研究思想火花和原始素材的来源，更可能是现代内部控制思想的源泉:麦严格、层次分明的个人责任体系中的职责分工、权责对等、计量与报告、偏差纠正等基本原则和其对铁路公司各地区、各层级、各岗位详尽的控制措施设计和对由此产生的数据、信息的综合分析、利用和效益挖掘更是现在内部控制的精髓;最后，本文认为基于麦卡勒姆管理思想的内部控制概念可以作为当前内部控制理论范畴赖以存在的现实前提，也有助于统一认识并与O框架和内部审计视角的概念保持一致。【】内部控制麦卡勒姆管理体系钱德勒命题现代企业制度责任体内部控制，至今一直是一个很难定义的概念。我们往往列举具体事务说明内部控制，但是我们却无法回答为什么是或不是，即判断是不是内部控制的标准是什么?有人叹息:(nJ．t4)，究竟内部控制的性质和范畴是什么，我们其实所知不多，这对深化内部控制的理论研究和实践探索绝对不利。有关内部控制问题，一直在审计领域得到关注、研究，以至于现在在审计之外我们很难见到比较成型的内部控制理论。无疑，与人类很多存在皆有其必然一样，内部控制在审计领域得到发展，也是一个合理的存在。道理显而易见，现代审计之产生，按学界较为公认的说法，与现代公司制度产生当时的实质性缺陷紧密相关。这种实质性缺陷就是日后伯利与米恩斯在1932年的两权分离困境即管理控制型企业控制权实际上掌握在经理手中，由于经理与股东追求目标，产生了严重的问题，结果使企业很难实现股东价值最大化，从而彻底背离了公司建立的基本。为此，公司会计信息的公开成了保障股东权益的基础，但如何保证对外公开会计信息的真实可靠显然更为根本，审计界把此视为内部控制制度赖以产生并发展的客观基础。1720年，英国公司的，了世界，受到致命的有关债权人与投资者居然在之前毫无觉察。更令人震怵的是，公司之前存在大量严重的行为，其有关记录严重失实，数据已被肆意篡改，而债权人与投资者对此竟毫无识别能力。为此，英国国会成立13人组成专门对公司，并决定聘请精通会计实务的查尔斯·斯内尔 公司有关账目。自此形成了以鉴证公司对外会计信息是否真实可靠为主要任务的审计职业。而审计对一个公司会计报告真实可靠是否具有日常保证寄予了高度关注，这就是内部控制的直观意义。审计师视角的内部控制因此引起了社会广泛重视，最终认同为企业对外会计报告质量的基本制度保障。随着资本市场作用日益广泛和重要，企业扩大资本需求激增，投资者高度分散而且远离投资企业，公司对外报告几乎成了社会尤其是投资者了解企业的主要甚至唯一窗口，与此相应的审计制度成了世界资本市场正常运行和投资者利益保护的主要，而作为企业对外报告可靠性基本制度保证的内部控制得到了社会各方越来越*本文为国家社科基金项目(08JBY023)阶段成果①大学会计与财务内部控制课题组研究团队成员:大学会计学系杨雄胜、陈丽花、熊焰韧、李翔、曹洋、金岚枫、树成琳;审计学院时现;扬州大学管理学院缪艳娟;工业大学管理学院;财经大学会计学院贺伊琦。多的关注。于是，内部控制与为企业对外报告可靠性提供基本或合理保证成为名实关系，久而久之，审计视角的内部控制成了社会认同内部控制概念的现实基础。我们写本文的目的，是试图提醒人们，内部控制概念形成的如此社会背景，肇致了目前中外学界在内部控制概念这一问题上，产生了种种偏见和。在除审计学以外的经济学、管理学、组织学、行政学、社会学诸领域，我们看到了含义相近及名称相同但内容存在诸多差异的内部控制概念，不同知识背景的学者阐发着各自对内部控制有关问题的看法，众多的内部控制研究并没有深化并逐步统一人们对内部控制的认识，反而使人们对内部控制的基本轮廓越发模糊;即使在审计视角的内部控制学界内部也存在着2年作为审计师占主导地位而形成的SO报告，其内部控制定义就与长期以来审计界广泛接受的内部控制概念大相径庭。CSO的内部控制，既包括对外报告可靠性，还包括经济活动有效性和经营行为合规性，内部控制必须为企业全面实现这面目标提供合理保证。于是现实中，人们经常面对着财务报告可靠性内部控制的现实概念，O内部控制概念，那么，哪个才是真正内部控制概念?至今没有人给出令人信服的答案。当然，没有人可以确定内部控制，现代内部控制开始于工业和为工业融资需要创造出了定期确定和报告企业的财务结果和财务状况的需要。那样，投资者和债权人能够评估企业的安全性和健康性并在投资方面采取适当的行动”(nJ．t24)按笔者现在理解，这样的内部控制还是有着非常清晰的指向，对财务报告可靠性提供合理保证是其确定点。有人说，审计职业化后很长时间，其实没有内部控制概念，只有内部牵制及内部会计控制概念9年在一份关于上市公司给股东的年度报告中，明确要求包括对内部会计控制的报告，这样带给我们并形成了内部会计控制概念的同时，又开始关注与此相关实务问题。:早期的会计师内部控制是一个含义很广泛的词语，那时内部会计控制这个术语得到了应用。这是一个含义有限得多的术语，适合当时合理地集中于财务报表审计。可是，内部会计控制包含的内容是不完全清楚的9年，会计师给出了有关内部控制第一个定义:内部控制由组织的计划和组织内部为保障资产、检查会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率和鼓励坚持规定的经营政策而采取的所有协调方法和措施组成这个无边际的内部控制定义，事实上对理论与实务方面均无积极意义，相反因不知所指而无所适从7年外国贿赂行为法案》第一次明确内部控制不是会计部门责任，而是公司董事会责任，从而使这样含义不甚清楚的内部控制概念得到人们更广泛的盲目应用7年，现在看来影响深远的反财务报告，了著名的ey报告公布了分析的结论:性财务报告的形成0%的原因由于内部控制的失效，这个判断至5年又为报告所证实，比例升为2%②这两份报告强化了人们对内部控制观念上的认同和重视，以至于会计与审计界彻底摒弃了内部会计控制这一相对内部控制还算应用性强、具体含义相对清晰一些的概念，最终导致2年SO内部控制整合框架及概念的出笼。同方面，审计界起了关键性作用。但也试图让读者明白，在审计界，从来没有学者说清楚内部控制究竟是什么。可以说，内部控制是目前少有的谁也说不清楚但谁都在说的概念，亦是常为人而在实践中从未得到正确应用的概念。如果我们一味满足于审计口径指望求得一个完整的内部控制世界，其结果可能是缘木求鱼。因此，对内部控制的观察视野看来有必要。可行的思路是把企业内部控制置于现代企业制度形成完善这一波澜壮阔的历史画卷中，寻找内部控制存在并作用的身影及，这样才有可能求得对内部控制的正确定位。若我们认同现代企业内部控制是嵌入于现代公司制度的一个范畴，那么立足现代公司制度产生的历史发展现实去探求内部控制的真实面目，借以提炼内部控制的共性特征进而揭示其本质属性，可以为内部控制研究打开一扇比审计视角更真实完整的观察窗口，从而有可能真正深化对内部控制的基本认识。进入现代企业制度演进这一广袤研究领域，去捕捉内部控制的蜘丝马迹，首先要对内部控制的一些基本特征做出假定。如果我们把内部控制看作为一个与现代企业制度与生俱来的东西，那么其之所以存在，就是为了主要解决企业内部协作、分工、竞争中产生的各种不利于协作、分工、竞争健康运行目标的不利因素及作用问题。企业内部如何合理有效开展协作、分工、竞争，这是现代企业管理所要解决的问题。而这些问题的解决，首先要赖以对各种不利于协作、分工、竞争健康运行因素作出及时到位的控制，对企业实现目标不利因素的准确预见并作出到位的防范。这表明，内部控②·A·等在2001年编写的《审计学》一书中对国《外国贿赂行为法案》与《Treadway报告》的内容做了介绍 对管理各机能领域(协作、分工、竞争) 控制;对企业总体目标实现过程不利因素及作用的控制。这些与现代企业管理与生俱来的内部控制是怎么出现并发挥作用?现代企业制度的在哪里?国际学界最说法是0年左右的。依国际企业史(dD．nrr．)判断，现代企业制度的真正起点，是企业形成系统化组织结构并且管理成为企业的全职工作，其时间是9世纪0年代早期的。世界第一份具有现代企业制度性质的文件，是5年当时世界上最大的铁路企业 伊铁路公司总经理·C·麦卡勒姆(lC．Mcum)提交的一份给公司的报告。麦卡勒姆在报告中认为:以前中小铁路企业的一些做法已完全不适用像伊利那样的大型铁路公司。他:缺少一套细节完善、适当调整与慎重运用的体系将是公司失败的真正原因;运营长铁路与短铁路每英里成本的差异，不是长度不同的结果，而是与采用体系的完善程度成正比。一个有效率的成功运行体系应该让各运行部门在所有时间里都全权处理日常事务。麦卡勒姆作以上说明后，提出了建立企业新体系的设想，这个新体系基本特征是严格、层次分明的个人责任体系实施这个方案固守并试图兑现的原则有六条:(1)适当分解责任，即正确设计组织结构;(2)权责对等，即合理配置权责;(3)要有知道这些责任是否被忠实执行，即建立灵敏的计量记录系统;(4)能立即报告所有未履行责任，使错误得到纠正，即并及时纠正偏差;(5)对各层面管理所需信息，建立日报表和检查表制度，即内部报告制度;(6)业务最高不仅可以立即发现错误，还可以失职所在，即检查与改进。内部控制概念的提出至今不到00年，但我们在0多年前麦卡勒姆的报告中，看到表述如此明确和到位的公司运行制度基本原则的具体内容，这些内容与我们现在内部控制的要点具有那么多的共同语言，心灵怎能不震撼!我不能也没有权力和资格去揣摩麦卡勒姆方案有多少是为日后我们概括的内部控制范畴准备素材的。但是，我完全可以一个现代人的角度运用现代知识来认真品味麦卡勒姆的内部控制思想原浆。我们不能要求麦卡勒姆在提出上述原则时做出严密的科学论证，比如，为什么有这么六条?这六条原则之间是何关系?每个原则提出的理论与实践依据是什么?这些原则有没有通过有效性及可靠性检验?为什么不做文献回顾?这六条原则中哪些才是麦卡勒姆自己独创的?这些问题都没必要深究，据0多年前的六条原则，可以地断言:麦卡勒姆方案中有多少是他个人深思熟虑的结果这一点并不重要，事实上我们对照现行内部控制理论却发现存在着很大程度的相似性。然而在内部控制理论界，至今没有人肯定麦卡勒姆的这种贡献。而本文的目的，无非为了唤起内部控制学界对麦卡勒姆学术贡献的应有尊重，也算是内部控制理论的一次认祖归宗。麦卡勒姆报告值得我们面对的不只是六条原则，更有以下诸多内容:(1)企业职责必须在各层次、各环节、当分配。(2)必须对分布不同地区的业务建立统一的指挥系统。总段长直接各业务主管;业务主管可以分段设置，还要按不同业务(例如货运、车厢检查、票务、木材、机车维修、电报、桥梁维修等)设置;分段与支线长有权通过电报或其他变动时刻表上规定的列车运行时间;机车维修主管负责经常彻底检查机车，如发现火车或调度员对机车使不当或不良处理，要负责向相关分段长报告。(3)所有下属只对直接上司负责，并接受其。 不宜直接越级下命令，但各主管必须得到所有信息，以判断各层下属的勤奋程度和效率。(4)各层管理所需的信息必须及时满足。要舍得在信息系统上投资。货运管理必须解决:最有效地运用动力;在保证按时完成的前提下，把速度调至最低;采取措施控制全部车辆，发挥最大服务效能;降低固定载负，增加有效载负。(5)建立必须报告制度。通过电报接受小告，以确定所有客车和货车的位置;客车晚点十分钟、货车晚点三十分钟，列车长向报务员报告原因，同总段长。客车日报给出指派的与车厢、火车上工作人员、各车站离达时间、与延误有关的细节及具体原因、途中发生的值得反映的事情。货车列车长日报除给出以上信息外，还要对每个车厢装载的货物作出描述、何时何地装车、何时离开以及每张货运单的目的地。车站站长日报给出各站所有货车离开到达的时间;列车长与机车数;带走留下车厢数量以及每个车厢的货物吨位;每个车站保留的车厢数目及种类以及空满;车站业务需要量的多少以及业务性质;是否有列车长把运单货物或车厢带往其他车站;运单过多还是太少的报表以及损失报表;运货延误及原因;在车站损坏的车厢及原因细节;收发所有行李的精确日报表，收了谁发给谁，报告时手头所有无人认领包裹;其他与各站业务有关的信息。分段长每月报告运行里程，火车和司炉费用以及各分段每辆机车的油、损耗和牛脂数量与费用。机车维修主管每月报告每辆机车维修费用。木材总长每月报告每辆机车使用木材数量及费用。总段长每月根据以上信息得出以下指标:各站之间列车速度、每个车厢平均载货量、运载量中有效载货量、运载量中有效载荷吨位、运载中车厢吨位、空车返回的车厢吨位、车厢所在位置。对机车，每月可得到每辆:运行里程、每英里支付与司炉费用、用油加仑数、每品脱运行里程、使用消耗材料数量、使用牛脂磅数、油消耗材料牛脂的费用、、运行每英里、使用捆数、费用、运行每英里费用、总费用、每吨英里费用。以上报告送总经理，形成信息库，加上其明智使用，可把铁路业务管理到最佳水平;这些信息不只是有趣，通过它还可以比较几辆机车和火车的经营与费用，疏忽与不当管理所在，从而改正这些缺点，这正是其价值所在。最后，麦卡勒姆对新方案做出了总结性陈述:通过以上努力，为决定各段的相对成本提供数据，从而确定他们的评分、和地位。同时保留各段账目，以对实际情况进行判断。这种比较，可以看出哪位主管经营最经济，也会正确显示他是否具备担任这个职务的能力，是否称职。通过比较，各个分段成本管理差异的具体方面，可以指导发现实际存在的问题，从而激发竞争精神去追求卓越。这样，一定程度上铁路运行处于相互独立各主管管理下。有人担心会产生内部不协调问题。由于他们都在总经理(总段长)下，为他们制定规则，出现不协调很快会解决。而且作为预防措施，事先规定:如果各分段或支线长、货运总长、票务总长、维修主管、木材总长、电报主管、车厢检查主管之间在各自责任、相对权力、下属行动上有什么与误解，所有与之相关的通信联系复件都会交总经理，所有问题会迎刃而解③，通过以上介绍，我们应该理会了麦卡勒姆企业制度的基本筋脉。之所以尊麦卡勒姆为现代企业制度的鼻祖，可能就是因为这份真实的报告所描述的一切，至今在全球范围内对许多企业仍具有广泛指导价值，而在现有的有案可稽的历史中，我们还没有在麦卡勒姆方案之前，发现任何可与之相提并论的材料及人物。在内部控制研究领域，我们尚没有找到比麦卡勒姆报告更早并如此多地闪烁着内部控制智慧光辉的历史资料。就此而言，我们从麦卡勒姆报告这一现代企业制度第一份中，认真挖掘内部控制应该具备的精髓，大体上说是合情合理的。“那么，怎样对麦卡勒姆的内部控制价值做出客观分析?我们是在框架内对麦卡勒姆方案作再，因此应该首先洞悉框架的精巧所在。由于一直认定管理为现代公司制度的基本特征，开辟了西方理性主义视角研究公司制度的一个崭新而独特领域。在企业理论研究领域不可撼动的超级大师地位(西方学界公认:在企业史领域，B．C．即公元前”的意思是er即之前)，正是由于其具有丰富而精当的材料支撑和极具创造力的分析框架得出了无以辩驳的科学结论。这一系列具有独创意义的理论中，有一个至为的与众不同命题:一国经济的发展关键取决其企业层面具有的组织能力，而管理和组织对于组织能力的发展起着决定性作用，最终意义上的管理、组织取决于同时决定了企业设施和技能的特定性质，进而决定了什么由企业做、什么由市场做。一再地证明:管理结构为的组织体系对企业发展具有根本意义，再高明和有市场前景的技术，只有通过企业内部组织过程才能转化成现实生产力，内部组织过程的是能够有效进行计划和行调的管理结构，以结构为基础的组织能力一旦创造出来，就成为企业赢得领先优势的源泉，而且具有自我持续性。我们姑且把以上理论归结为命题成为我们麦卡勒姆方案内部控制价值的理论依据。“9年其2年的划时代著战略与结构》重写了序言，阐发了对企业成长发展根本因素问题更为成思考。他认为，大多数企业组织结构几乎都经历了从职能化组织(即U型)转变为拥有一个公司总部和大量以产品或地区划分的分部组织(M型)这种组织结构演变较好地满足了解决企业规模扩大、产业空间布局与技术分布日益广泛，决策负担过重问题的需要。按传统，企业已习惯于决策集中于的组织形式，但面对日益扩大的企业规模、空间，这样高度的组织结构往往因带来了失败而四伏。于是，公司相应组织结构，采取了M型模式。这样模式的基本要点为，地区或产品分部的经理负责市场占有率和利润，对其相应的生产、销售、采购、研使充分控制，公司总部各分部被重组，由公司副负责管理，而总部高级经理并不非要具备足以评价项目建议和监管执行经理工作绩效的专业知识与技能，他们只依靠格的内部报告数据完成这些关键性任务，这样进入了管理资本主义最具生命力的发展阶段数字。新的M型组织结构的基本特征:所有运营单位(分部或子公司)负责一系列紧密相关的产品线或一个地区的运营，公司总部负责各运营部门绩效，并负责整个公司长期资源的配置。命题”可能是对工业时代企业发展基本规律最具解释力的一种理论，但需要的是，思想火花完全来源于麦卡勒姆。因此，如果说企业组织力的性质与作用是毕生研究题，那么，能给带来这样充满和成就无限之研究机会的是麦卡勒姆。麦卡勒姆方案成为M型组织结构的滥觞，从本质上讲是为了提升公司组织力，从而使企业具③上述材料取自的《管理历史与现状》和《战略与结构有越来越强大的生命力和市场竞争力。公司组织力的，就在于权责关系合理配置，这是成功实现组织目标的必要条件”(肯尼斯·阿罗2006)。权责关系配置，关键在于解决好权力不是对一些法定性计划好的检查方式和负责，就是对不规则和起伏性的从行为负责为了解决这一问题，对组织业务和流程及管理做出设计是完全必要的。这方面所要解决的问题，包括岗位体系以及层级分布、各岗位职责及行权规范、各岗位业务与管理标准及绩效评价、完整的满足各岗位业务及管理决策需要的信息记录及报告、岗位制约及任职条件、分权与等。显然，这些问题一直困扰着企业尤其是传统企业。麦卡勒姆方案某种意义上提供了解决以上问题的一把。其就是分权与有效，使所有权力通过一系列职责分工明确的岗位，落到实处并有相应反映各自履责过程和结果的信息及检查考评。这样的原理，对于今天人们而言只是一种，但在19世纪中叶，麦卡勒姆能设计出这样的方案，对于整个现代企业制度而言，无异于幼儿学走迈出的第一步，在成年人看来是幼稚可笑的，而对幼儿未来一生而言却是极其关键的。麦卡勒姆方案，相对以前传统企业制度而言，有五大特点:(1)强调责任分解，形成充分制度;(2)强调权责相当，形成岗位职责与考评制度;(3)强调对履责行为控制，形成完整分层逐级信息计量、记录与定期报告制度;(4)强调及时偏差并纠正，形成检查监督制度;(5)强调绩效导向，鼓励竞争追求持续改善，形成归口分级管理制度。这种以责为核心的企业制度，如何尽责及是否尽责是管理所要关注的主要问题，这正是命题力图解答的两大问题，成为决定一个企