两种收益观下所得税会计的比较

1资本保全从静态看是保持投入资本的完整无缺，它要求企业在生产经营过程中，成本补偿和利润分配要保持资本的完整性，保证权益不受侵蚀。企业收益的计量，都应以不侵蚀原投入资本为前提，只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后，才能确认收益。即：本期净收益＝期末净资产十本期派发结业主的款项一期初净资产一本期业主新投资。式中“期初净资产”即期初业主权益，它是要求保全的对象。从动态的角度看，资本保全还包括利润分配中企业留存收益的保全。企业留存收益，包括资本公积、盈余公积和未分配利润，是下一个会计期间必须保全的净资产的一部分，也就是在确认下一会计期的收益时，要以维持它的完整性为前提。当然，在特殊情况下，企业留存收益也可用于分配，但往往受到法律限制，如必须保持法定公积一定比例等。实际上，企业留存收益的保全是确定下一期间经营收益的基础。牢资本肚保全桃又可什以分砌为财读务资奔本保模全和仙实物产资本缎保全驾两种倍概念牙。挤财务青资本储保全企观点牧，是娘将资趣本视蕉为一男种财峡务现息象，续认为笋资本甘保全丈意味妙着在拦扣除丰本期笼的所魔有者驱分配结和所添有者多出资认后，信期末尸净资顺产的竞财务刺(或壳货币百)金粗额必浇须大廊于期洗初净特资产茶的财宰务(稳或货瑞币)肠金额勺，才晋算赚余得利胡润。辜实物棕资本蚀保全仍观点欲，是耐将资瓜本视蹈为一喊种实料物现浇象。帜资本猾保全策意味榨着在嫌扣除买本期耻的所律有者禽分配悼和所召有者姐出资国后，鼠企业有的期或末实眉物生菊产能乎力(旋或营勉运能凝力，模或企扇业达炸到期附末实耳物生竞产能运力所摸需的箭资源荐或资惰金)白，必废须大雅于期乱初实四物生废产能老力，赴才算坛赚得色利润柔。谦两种泪资本暗保全柏概念悬的主社要区白别在衡于企笑业资们产和魂负债敌价格郊变动蜻影响示的处悬理。匹两种拒资本析保全泳概念鹿都需狮要借悟用货暮币尺染度表悬示，历这是匙它们辅的相异同点剖。暗两种赌收益拿观下训的所直得税剖会计遍比较两20晶08填-8全-2煌1命戏【】多【】甩舞根据攀《企妖业会算计准番则第昌18诵号—晓—所层得税杀》，谱所得律税会锻计核掉算将世从应慈付税屠款法宫、堡递延爹法、默损益凳表债需务法使三者盼选择摊其一宵，转谈变为查统一背采用粱资产江负债榴表债勤务法阻。虽戏然损赵益表住债务目法与凶资产贺负债炕表债背务法欲均属斜于纳液税影圣响会京计法疑下的滑债务携法，充但二绵者所蜘依据震的收克益（异所得梁）概守念不滨同，炒决定汉了其寸会计趋处理痰方法袖的差吹异，什因此业，如露何从减收益秤观的船转变荷上适陡应资膜产负负债表台债务寺法是宴一个婶十分刊迫切揉的问咸题。迫肿一、库两种换收益山概念贫愿损益轨表债来务法火以“逗收入变/费脏用观你”定滚义收照益，惭认为唤收益烘是产蒜出价恨值超沃过投邀入价兆值的近差额烦，即抓会计习主体葡经过肆交易愁的、徒本期摊已实浮现收亿入与粥相关娱费用口配比累后的灿净额泊，其续经济馆实质扯是已括实现搁经营票收益灶。资苦产负庸债表右债务蚁法以罩“资圈产/迟负债故观”允定义云收益喷，根趴据F谊AS择B第滥6号燕财务谷会计比概念舟公告择，收祝益是材所有牺者财番富的田增加总，即载会计窜主体粒除所手有者设投入允资本扬及向傻所有轰者分继配利禽润以网外的浪、本专期所避有者怒权益帅的增灿加，善其经紫济实策质是膨综合哨收益盼，包别括已准实现温经营脾收益危和未绢实现怕资产粮利得狸。损洲益表盗债务灶法下个，收邪益（纳所得舰）=妥收入咳-费努用。侵收入括增加疫或费调用减于少，肉所得偿增加碧，则云纳税袋（所梨得税击费用妨或应场交所惕得税庄增加追，下掠同）变；费侍用增涂加或充收入返减少屑，所垃得减扎少，夺则抵岛税（穗所得纳税费误用或逃应交蜂所得判税减脱少，志下同驾）。划资产疯负债抓表债冠务法苹下，顿收益华（所陈得）蒸=期绪末净该资产判-期亚初净倘资产杂-所斯有者帖投入唇资本苏（+袍向所聪有者锋分配疤利润和）。位除所旱有者倡投资罩增减飞以外算，资扑产增祖加或冈负债阻减少考，即蒜净资兆产增廊加，园所得泼增加遮，则倦纳税在；资语产减剑少或津负债芦增加膜，即姑净资美产减铺少，齿所得卵减少估，则痒抵税伶。携粉二、指两种走所得到税会雁计差趁异求培会计损上以栏权责炼发生喇制为鸟基础训计算者出的碧会计道所得破与税映法的州收付航实现醒基础任上的汁应税载所得岁之间拣的差间异（箩以下搁简称刊为“狱所得舟税会忧计差每异”挂）及致其对兄所得黄税影戴响的像会计海处理盛是所胆得税询会计哥的核拜心问盛题。搁损益塞表债督务法序从损管益的垦角度酒定义匆并核疲算所妇得税肾会计寒差异趟，将执由于丧确认岛收入毅、费聪用的贪时间栗不同锋而产用生的筛会计辆所得鄙与应卷税所廊得之亩间的节差异蛛称为阿时间蜡性差糠异。佛资产泄负债返表债乏务法牙从净咸资产陡变动嗓的角打度定测义并泳核算惠所得绞税会肢计差躬异，裹将资喜产、鸡负债船的账独面价虽值与膝计税交基础伞之间歌的差纹异，股即会包计和洁税法仰确认旬资产牺、负邪债的炒时间范不同淘而产肠生的介会计迎所得弱与应意税所世得之搂间的岛差异戴称为俱暂时米性差裂异。滑时间锐性差杏异与融暂时聚性差双异有饱其共桌同点肉。一浓是能仔够在妖未来存期间挤转回撤。二慨是差锈异影享响的法所得梁税金壮额递查延或粘分配寸到以这后各症期。捉三是鄙税率绝变动苗时，距需调勺整递倚延税音款或祝递延蚁所得士税资糖产（与负债语）的岂期初胞余额买；转凡回时仓间性怒差异驳或暂皆时性嫩差异柜影响贼的本萄期所胸得税幅金额纸按现金行税泛率计求算。震但二酿者也贿有较客大的它差异昆。第诵一，迈核算献理念拴不同蔽，损腰益表争债务怕法从叹损益冈的概昼念出钟发核愉算时太间性励差异杨；资贺产负交债表房债务谁法从探净资秃产变岁动的思概念膛出发咸核算秆暂时冰性差京异。仔第二莫，差辅异的壤范围币不同毛。损汪益必裂然导碎致净益资产忠变动大，所良以暂增时性葱差异弃发生状额（裕期末涨-期泼初）转包括凡全部江时间园性差立异，废暂时样性差陕异还涝包括纷时间给性差吩异以交外的啄其他冈暂时答性差港异，替如资域本公掀积变烛动引真起的盏净资图产变窄动。喜《国叫际会裕计准挽则第再12冻号—天—所俱得税昌》列立举了亚以下享几种测其他绪暂时斜性差得异：旗“购供买式绍企业亡合并开的成握本，爬依据雅所取昆得的治可辨姥认资赖产和系负债超的公荐允价成值分恶配计董入这楚些可考辨认纱的资岸产和专负债渔，但哲计税免时不霉允许叹调整馋；资创产被园重估担，但神计税稻时不衬做相互应的悬调整播；企挎业合逢并产麦生的则商誉漫或负丢商誉夫；初桌始确腥认时驳资产兴负债震的计班税基董础不目同于肝其初掉始账尚面价炎值；划对子稻公司歪、分沾支机样构和嫩联营证企业顽的投换资或研在合全营企归业中病的账白面价吊值与贺投资嫩或权狗益的鞭计税笼基础姑不同筹”。洽第三痒，差鸣异的陵性质堤不同耐。时税间性韵差异乞是发亚生额便；暂剥时性遇差异令是余躁额。逝第四晒，会劣计报涂表列真示不嫌同。厌时间舰性差恳异引献起的衔预交巨所得辱税资器产和况欠交鹅所得骗税负平债均熄通过忆“递柱延税澡款”汗科目另合并撤核算屿，在咬资产顾负债悲表中惭合并俗列示筛，“庆递延同税款榨”借谈方余喘额列班为“侵递延舒税款辱借项农”，卖贷方墓余额摆列为怖“递稿延税征款贷哨项”酸。暂呀时性伞差异造引起犹的递光延所适得税邻资产撕和递抛延所兄得税猜负债得通过牌各自义的会停计科壶目分括别核眉算，贤在资罩产负猪债表乐中分旷别列说示。坡此外哨，对哑于由南会计牙与税杀法确杨认收扰入、表费用铅或资绸产、坑负债忽的口倦径不票同而肚形成昼的永洪久性宾差异梁，因秆其不歌会在最未来牌期间环转回简，损获益表尽债务夏法与酿资产逆负债个表债忽务法土均采痰用应窗付税维款法奥对其趴进行锣会计湖处理冬，即效根据秤应交尊所得冈税确厚认所扎得税淡费用骡。因遗此，每存在穴永久座性差昼异时坑，“拾会计丽所得岛=应胆税所勿得=扑会计纷利润踢±永坑久性顾差异秀”。斧岸三、慨两种她所得啊税会妥计差帆异的箱核算暗恶损益沃表债聪务法滩下，亮时间真性差些异分怎为未插来增破加应组税所屈得的灿应纳谎税时疫间性斜差异革和未源来减绿少应逐税所朋得的集可抵笛减时丧间性五差异挠。发竟生应满纳税秧时间驶性差夕异时肌，会勒计所央得＞歌应税尸所得乌，对茫于该洪项时悄间性隔差异奴，会扰计有董收入婚或无欲费用曾，所敲得增痒加，侧纳税办即借赌记“身所得存税”镇；税侮法无改收入三或有国费用氏，所坚得减防少，啊抵税懒即贷季记“讲递延帆税款矛”，接表示财有费处用责脉任无常应交太税金脖的欠妻交所规得税飞负债或增加斧。计拜提所衡得税犯的会折计处学理：狼韵借：针所得欲税

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一、资本保全理论与会计假设

财务会计理论在其形成过程中，建立了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设。假设是具有普遍的适用性的规律性现象，作为会计理论的任何一部分必须建立在会计假设之上。然而资本保全理论仅仅依赖于其中的三个基本假设，而无需完全依赖第四个假设中的币值不变假设，甚至在币值不变假设完全不成立时，资本保全理论更能发挥优势，因而可以说资本保全理论是会计理论的补充部分。

因为有了会计主体假设，企业作为独立的经济实体，必须做到自主经营、自负盈亏，当然就会十分注意所有者投入企业的资本是否能得到保全；因为有了持续经营假设，企业要不断地持续经营下去，也就必然要求资本得到保全，否则的话，资本不断受到侵蚀，企业要想持续经营也是根本做不到的；因为有了会计分期假设，将企业持续不断的经营过程人为地划分为若干个相等的会计期间，在每一会计期间计量核算企业的资产损益，判断企业资本是否很好的得以保全，以防止侵蚀资本行为的发生，使资本得到保值增值，这对业主来说才是具有实用价值的，否则的话，等到企业整个经济活动终结时才得到财务报告，才能判断企业资本是否得到保全，这对业主来说已无更多的实际意义；而货币计量中的币值不变假设在现实经济生活中正日益受到严重挑战，从理论角度看，在币值稳定假设尚未成立之时，财务资本和实物资本是基本一致的，资本保全理论只需要也只能停留在其形成的初始阶段——简单地保全财务资本即可，而在币值稳定假设遭到否定时，财务资本和实物资本相背离，资本保全理论可以按照其形成的高级阶段——实物资本保全的要求，选择合理的计量模式，准确地计量损益，使企业资本得到充分保全。这样，资本保全理论又成为整个会计理论的必要补充，使现代会计理论更趋完善。

从以上讨论中，我们可以看出资本保全理论是建立在会计理论中的三个基本假设之上，而不关注币值稳定假设的成立与否。如果币值稳定假设成立，资本保全理论以其浅层次的财务资本保全贯穿于会计核算体系；如果币值稳定假设不成立，资本保全理论以其深层次的实物资本保全理论和方法满足会计核算的特殊需要。总之，资本保全理论是体现于会计理论之中，又是会计理论的必要补充。

二、资本保全理论与会计计量

在会计计量中，资产和损益计量被认为是两个十分重要的方面，资本保全理论对二者均有十分重要的影响。

资本保全理论对损益计量具有决定性影响作用，这是不容怀疑的。从资本保全理论形成之初，资本保全问题便是与损益问题紧密联系在一起的。资本保全的核心思想是经济学的真实权益理论，资本保全理论就是将这一核心思想体现到会计实务中去，要求企业计量损益之时，以不侵蚀资本为条件。在物价变动不显著时，财务资本与实物资本基本一致，坚持历史成本下的财务资本保全便足以使企业的损益计量真实可靠，不致侵蚀资本。而在物价显著变动时，财务资本与实物资本相背离，对资本保全观的选择便成为会计界争论的焦点。不同的资本保全观对损益计量产生重大影响，二者在损益计量中的最大分歧在于对持产利得或损失的确认。

选用财务资本保全观，收益是以货币表示的净资产的增加，无论是来源于非资本性经济业务，还是来源于环境变动的影响，只要导致净资产增加，均可确认为收益。因此，各种资产的持产利得也被确认为收益。而选用实物资本保全观，收益被认为是实物生产能力的增量，由于环境变动影响而产生的持产利得不被确认为收益计入损益表，而是将其作为资本调整或准备，即作为维持原有生产能力因素计入资产负债表。

从财务资本保全分析，实物资本保全是从收益中挖走一块补充资本；从实物资本保全分析，财务资本保全是从资本中挖走一块列作收益。笔者认为：会计核算的收益应理解为经济活动产生的收益，由于环境变动造成的利得或损失应直接归属为资本调整，也就是说选择实物资本保全更为合理。然而，实物资本保全现在运用于实务时，尚有许多困难。因此，财务资本保全观仍占主要地位，这对如何更好地计量损益仍是一个主要障碍。但尽管如此，选择不同资本保全观，对损益计量的影响可见一斑。

资本保全理论对资产计量也有重大影响，这一影响是通过对会计计量模式的选择来实现的。将前述财务资本和实物资本两种不同的资本保全观与不同的计量属性加以组合，则可以构成多种多样的会计计量模式。在财务资本保全观的会计计量模式有：历史成本／名义货币、现行成本／名义货币、重置成本／名义货币、现行脱手价值／名义货币、历史成本／不变购买力、现行成本／不变购买力、重置成本／不变购买力、现行脱手价值／不变购买力；在实物资保全观下的会计计量模式有：现行成本／名义货币，重置成本／名义货币、现行脱手价值／名义货币、现行成本／不变购买力、重置成本／不变购买力、现行脱手价值／不变购买力。资本保全理论对会计实务的要求，首先要在财务资本保全与实物资本保全中作出选择，进而还要在诸多会计计量模式中作出选择，其选择的结果直接影响着会计计量中的资产计量。尽管目前历史成本／名义货币的计量模式在实务中占绝对主流，其他模式有的在实务中出现过，有的仅存在于理论探讨中，但不可否认，资本保全理论对资产计量产生了重大影响

。

由上述讨论我们不难看出，会计实务对资本保全观的选择对收益计量产生重大影响，进而对会计计量模式的选择以及对资产计量产生重大影响，可见资本保全理论在现代会计理论中的重要地位。

三、资本保全理论与会计核算原则

在会计实务中，会计行为受稳健性原则、历史成本原则及其所有辅助原则和方法的支配。然而在会计理论中，稳健性原则、历史成本原则等诸多会计原则都受到了不同程度的挑战，资本保全理论的建立发展都与这些原则有着不可分割的联系。

资本保全的理论研究成果中，建立了许多会计计量模式，这些计量模式都是对历史成本原则的否定。历史成本原则遭到全面否定的根本原因在于它赖以存在的经济基础动摇了。币值不变、物价不变是历史成本原则存在的前提。按照历史成本原则的要求，进行会计计量的单位只需用名义货币，因为货币的价值是稳定的或相对稳定的；进行会计计量的属性只能是原始成本，因为原始成本是企业有关项目在过去的实际交易价格或成本，它们较为客观并可验证。但是，由于环境变化和通货膨胀的发生，货币购买力产生剧烈的变动，使得按名义货币反映的各个时期的金额的内含购买力不可比，以致币值不变的基本假设已经不符合或不完全符合社会经济的现实。这样，继续以名义货币为尺度来计量企业的经济业务，很难再得到正确的结果。基于这个原因、资本保全理论中建立的会计计量模式都在不同程度上偏离了币值不变的基本假设，或根本否定了这一假设。同时，由于社会经济力量的作用，构成企业实体资产的项目其取得成本与它们的现行成本或重置成本或现行销售价格也产生越来越大的差距。因而，继续以历史成本为基础进行会计计量的静态反映，不能与现时情形相符。而现行价值的会计模式较之历史成本模式，能够更准确地反映企业的现时财务状况、财务状况的变动和经营成果。因而，它们抛弃了历史成本计量属性，同时也就否定了历史成本原则。

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要从根本上整顿我国会计信息市场，保护投资者利益，规范资本市场，稳妥地加速会计国际化进程，除了健全法制、规范市场、加强监督等措施外，重构中国特色的财务会计概念框架也是必不可少的

构建中国财务会计概念框架势在必行

风行世界，无奈尚需完善

财务会计概念框架（Conceptual

Framework

of

Financial

Accounting，CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。

20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（SFAC）等文件形式予以发布，到2000年已经发布了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。

所谓概念框架，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一个章程、一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

FASB在发表的第二号概念框架公告“会计信息质量特征”的前言中写道：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国FASB的概念结构，所讨论的基本概念主要有会计目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会发布了一份名为“财务报表概念”的文告，认为财务报表概念框架的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则。英国发布的“原则报告”指出，确立指导对外财务报表编报的概念，主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据，所讨论的概念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息提供、报告主体。澳大利亚发布的“会计概念报告”中明确说明：会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念，即它们直接被财务报告实务所遵守，而不象其他国家，概念公告只是理论，通过评估、指引会计准则来间接影响会计实务。这份概念报告讨论的内容包括财务报告的目标、信息质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。葛家澍，刘峰综合其他国家研究的概念框架，认为财务框架概念结构实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成，它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导框架准则的制定或应用。

一般认为美国FASB的SFACs最能代表概念框架项目。但国际会计准则理事会（IASB）、英国会计准则理事会（ASB）、加拿大注册会计师会（CICA）和澳大利亚会计准则委员会（AASB）也都发布了各自的概念框架，只是名称不完全相同：

1、国际会计准则理事会（IASB）的概念框架称为《财务报表的编报框架》（Framework

for

the

Preparation

and

Presentation

of

Financial

Statements，IASB

Framework）

.

2、英国会计准则委员会（ASB）的概念框架称为《财务报告原则公告》（Statement

of

Principles

for

Financial

Reporting）。

3、加拿大注册会计师会（CICA）称为“一般会计”（General

Accounting），分为：“财务会计概念”（Financial

Statement

Concepts）61段和“财务报表编制的一般准则”（General

Standards

of

Financial

Statement

Presentation）12段两部分。

4、澳大利亚会计准则委员会（AASB）称为《会计概念公告》（Statements

of

Accounting

Concepts，

SACs）共4份，但也简称为“概念框架”（Conceptual

Framework）。

虽然各国对财务会计概念框架名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则。具体而言，这些概念框架在许多方面存在着共性。

第一，在概念框架的名称上，美国等国家把概念框架称为“财务会计概念框架”，加拿大称其为“财务报告概念框架”，国际会计准则委员会称其为“编报财务报表概念框架”，英国则称其为“财务报告概念”。名称虽然不同，但这些概念框架都与企业财务报告信息的确认、计量与披露有关。

第二，各国会计界对财务信息使用者及其所需要的信息问题的认识虽然不完全相同，但大部分国家或会计组织都把投资者、债权人及其投资、信贷决策的信息需要作为财务报告的主要目标。

第三，在“安然事件”之前，似乎愈来愈多的国家或会计组织对财务信息质量特征的要求从“真实性”的“公允性”转向“决策有用性”。这一概念的转变将导致对传统单一的会计模式进行修正。在未来的财务报告中，不同的计量尺度和计量属性可能互相结合。

第四，许多国家和会计组织都把概念框架作为一份（或一系列）单独的会计文件而与会计准则分开。概念框架主要评价现有的准则并指导新准则的制定。在一般情况下，它并不用来直接规范会计实务。因此，绝大部分国家或会计组织都把概念框架置于会计准则体系之外，以便在发挥对会计准则的指导作用时，保持概念框架本身的独立性和灵活性。

然而必须承认，迄今为止，世界上至今还没有一份权威的概念框架能够充分地指导财务会计和财务信息披露准则的制定工作，许多会计与财务信息披露问题只能就事论事地加以解决。人们往往依据自己的概念框架对有关会计问题进行评论，而无法就许多基本问题达成共识。由于财务会计信息的使用者和他们所需要的信息还存在着较大的不确定性，所有的概念框架虽然都列示了许多现有的和潜在的使用者及其所需要的信息，但对于财务会计报告应满足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，还未达成一致意见。有关会计报表要素的确认、计量和披露问题等也悬而未决。总之，概念框架虽然在指导会计准则制定、促进财务报告理论与会计实务的发展方面起着积极的作用，但它本身还有待进一步完善。

步履蹒跚，不减世人美誉

财务会计概念框架是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。一般认为，西方各国对财务会计概念框架的研究始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：

（1）传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。

（2）传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，

FASB于20世纪70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以《财务会计概念公告》等文件形式予以发布。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并发布了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。

尽管如此，当时会计理论界和实务界普遍认为，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：

第一，可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。

第二，能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。

第三，可用来评估已发布的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。

第四，有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

第五，通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

在这些高度评价概念框架的文献中，以FASB的观点最具代表性，FASB认为概念框架主要在以下方面发挥重要的作用：①它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性。②在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。③在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。④由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。

总之，概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论与实践的连结点。

比较各国发展概念框架项目的历史，财务会计概念框架在这些国家会计标准体系的发展中所发挥的作用可大体总结如下：

第一，可以保持会计准则相关文件和内在逻辑一贯性，缩小不同准则之间的不一致或冲突，限制实务中相同交易的多种处理方法和程序，提高会计准则的规范化。

第二，可以帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质，据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

第三，可以给会计准则的制订及重大会计问题的解决提供方向，而且，它还能减少准则制订过程中的个人偏向，抵制不同利益集团的政治压力。

第四，有利于会计理论的发扬光大和观念更新。概念框架既充分肯定了传统框架理论中可以继续适用的合理部分，又努力反映社会经济环境变动情况下会计理论或基本概念的相应转变与发展。

登陆中国，终成大势所趋

我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末80年代初。尤其是近十年，《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施，使我国的会计标准在会计要素定义、会计要素的确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。尽管如此，笔者认为就目前我国已经发布的会计准则或会计制度，特别是《企业会计准则》（1992）和《企业会计制度》（2001）来看，由于本身存在缺乏严谨的理论基础、未形成严密的逻辑体系、缺乏广泛的适用性、概念框架与会计准则的功能混用等问题，还不能承担起财务会计概念框架的功能责任，而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。为此，我国有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来，独立地制定并公布财务会计概念框架。

中国加入WTO以后，市场的开放、非歧视和公平贸易原则的实施等带来经济贸易的高度自由化，使会计面临的环境更加自由、开放和复杂。中国将进一步融入到市场经济的国际大家庭中，公平、诚信等将成为市场经济运行的必备法则，中国经济将成为世界经济的一部分。加入世界贸易组织之后，以往推动中国会计国际化的因素，将以新的力量和新的方式，发挥更大的作用，同时，它使中国会计国际协调面临更深刻的挑战。用一个既具有中国特色又符合国际惯例的财务会计概念框架来指导和规范我国会计准则的制定已是大势所趋。

财务会计概念框架最早是由美国财务会计准则委员会（FASB）提出的，指一个由相互联系的目标和基本原则构成的有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。自1973年美国注册会计师协会成立的由罗伯特。特鲁布罗德负责的

“财务报表研究小组”，发表《财务报表的目标》的研究报告以来，在此基础上，FASB已经陆续发布了7辑财务会计概念公告（SFAC），内容涉及会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计确认与计量等。目前，英国、澳大利亚、加拿大等西方发达国家也都建立了各自的财务会计概念框架。虽然名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则。可以说，现代西方会计理论研究是以财务会计概念框架为中心的。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。而我国正处在会计准则建设和会计理论完善的最佳时期，因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。

1、是我国会计理论和实务发展的内在要求。会计理论作为一个理论体系，应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果，并指导会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。

2、我国的会计准则存在缺陷，还难以担此重任。我国对财务报表的要求散见于准则、制度和相关法规中，缺乏系统性。而且我国的基本会计准则是1992年制定的，还带着计划经济体制的影响，与16项具体会计准则所运用的基本概念和原则也不协调。因此，将基本的概念、原则等纳入CF保证其相对稳定性，并在制定具体准则时与之保持一致是更好的选择。

3、符合国际会计标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋，为了增强可比性，作为财务会计基础的基本概念和原则等首当其冲应该实现与国际惯例的协调。各发达国家都已建立了较为完备的CF，我国也应该借鉴其成功经验，尽快构建起财务会计基本问题的系统框架，这是我国会计国际化进程的重要步骤。

健全中国会计准则体系必须解决两大方面的问题：一是构建中国会计准则体系的理论框架，该理论框架由财务会计概念框架和准则-环境理论两部分组成；二是通过比较和实证研究，提出建立和完善我国会计准则体系的具体对策，供有关部门决策参考。

现在我国已成功地加入WTO，会计环境发生了很大变化。我们完善中国会计准则体系思路中的难点有：一是确认会计准则与环境的关系；二是确认会计准则的性质和会计的性质。这两个问题不仅直接影响准则的制定思路，更是构造中国会计准则体系理论框架的基石。财务会计概念框架着重于从逻辑上指明完善的中国会计准则体系的理论依据“应当是什么”，而不在于说明已制定的准则体系的理论依据“是什么”。概念框架是由会计目标和相关联的基本概念组成的逻辑严密的体系。它是实践活动的高度的理论总结，但它不能直接用来规范会计实务，它是通过会计准则来规范会计实务的。在概念框架评估和指导下的会计准则只有经过与社会环境的磨合，才能具备适用性、特殊性以及在实务中运用的充分性。

我国著名会计学家葛家澍教授多次建议制定中国的财务报告概念框架（财务会计概念框架）。财务部会计司刘玉廷司长在《抓住机遇巩固成果全面推进我国企业会计改革》一文中也指出“制定中国财务报告概念框架的时机趋于成熟”。在我们加入WTO这个背景下，必须积极重构中国特色的财务会计概念框架。因为这不仅可以避免基本会计准则理论深度不够，避免基本会计准则和具体会计准则的重复问题，而且还可以增强会计信息使用者对财务报告所提供信息的理解，便于广大会计人员对具体会计准则的理解。当前我国会计信息严重失真不能仅仅归咎于人为造假，最根本的原因在于体制方面的缺陷。要从根本上整顿我国会计信息市场，保护投资者利益，规范资本市场，稳妥地加速会计国际化进程，除了健全法制、规范市场、加强监督等措施外，重构中国特色的财务会计概念框架也是必不可少的，而在当前更具有必要性和紧迫性。对构建中国财务会计概念框架几个问题的思辨2021-8-19【】【】一、引言按照美国财务会计准则委员会（FASB）的说法，财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可以用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限做出规定。如果FASB的说法现在依然成立，我们将财务会计概念框架看成是“制定准则的准则”，根据逻辑推理和实践经验，就必然会得出这样的结论：没有一个相对完善的财务会计概念框架，将不会制定出一套高质量的会计准则。进一步地，还能得到这样的重要假设：没有或只有粗糙的财务会计概念框架，必将加大准则制定成本。仅就中国的会计准则而言，它实际上已经发生了巨大的却又很难实证的制定成本和执行成本。因此，讨论需要还是不需要财务会计概念框架已不再具有什么重要意义，目前我们更需要解决的问题是：中国现在是否已经具备构建财务会计概念框架的基本条件？中国需要一个什么样的财务会计概念框架？这一概念框架需要运用什么方法才能构建起来？显而易见，这些问题尤其是后两者带有根本性的特征，而且与它们相关的问题又具有复杂性和敏感性，因此，本文对它们的认识是有局限和值得商榷的。二、中国会计改革的成果为构建财务会计概念框架创造了基本条件美国倾向于将会计视为一个与商业惯例、商业判断等紧密联系的独立学科，FASB从1973年6月成立伊始，就致力于建立财务会计概念框架。在经过大量努力并经先后6个（实际有效的为5个）财务会计概念框架公告和多个财务会计准则的积累，直到1982年才以财务会计和财务报告概念框架的诺比模型为标志，初步完成了会计内部基本因素的分级和相互联系的表达形式。我们进一步分析美国在准则制定方面所走过的历程可以发现，财务会计概念框架初步完成于20世纪70年代并不是偶然的，因为只有在那时美国才具备了各方面的条件：以FASB为代表的权威会计组织的明确目标和不懈努力；以佩顿和利特尔顿等为代表的美国会计理论学派的杰出研究成果；多个财务会计准则的制定经历和经验。十分明显，假如不具备这三个基本条件中的任何一个，美国财务会计概念框架的构建至今仍然可能在摸索中。综观我国的会计发展状况，在充分估计会计改革所取得巨大成就的同时，也毋庸讳言存在的问题：（1）我国的《企业会计准则》即基本准则，与国务院的《企业财务会计报告条例》、财政部的《企业会计制度》以及各个具体会计准则中的一些概念解释存在着矛盾；（2）《企业会计准则》与具体会计准则之间缺乏内在的关联；（3）多个具体准则在出台后很快就进行修订，反映出它们的质量不够理想；（4）公允价值的兴废折射出对会计计量属性选择上的非谨慎态度。这些与财务会计概念框架直接相关的问题，正如葛家澍教授所指出的那样，“既是财务会计理论研究中最基本的理论问题，同时也是规范财务会计实务中最核心的实务问题，没有对这些问题进行最基本的界定，也就很难保证先后发布的财务会计准则做到首尾一贯，前后一致。西方多年的准则制定实践业已表明，有了这个概念框架，不仅能为分析、评估和指导财务会计准则提供一个规范性的理论基础，而且也有利于使用者理解财务会计和财务报告。”如果说《企业会计准则》在1993年出台前后确实对其有财务会计概念框架作用期望的话，那么，对它的理论分析和11年的实践检验都可以说明，它的形式、内容和质量都不是中国的财务会计概念框架。首先，《企业会计准则》采取的形式是准则而不是概念的形式，如果以这方面的国际惯例来衡量，它与FASB和国际会计准则委员会（IASC）所强调的“会计概念框架不是会计准则的一部分”相去甚远。其次，从《企业会计准则》的内容上看，由上述第一点所决定，它包含制定依据、适用范围、记账方法以及很多属于会计准则的内容，而并未明确阐释诸如会计基本目标、财务报告具体目标、会计假设、会计原则、会计信息质量、会计要素、会计确认和会计计量等一系列重要的会计概念。再次，《企业会计准则》在质量方面表现出明显欠缺，对所涉及的问题大都采取了简单描述性的写法，更没有揭示重要会计概念之间的相互联系。最后，从《企业会计准则》对具体准则制定所起的作用来看，后者如起草阶段的工作，主要依据的是专家组提供的主要国家和地区会计准则和国际会计准则比较研究报告，而不是《企业会计准则》，并且在具体准则颁布之前，也缺乏对它们与《企业会计准则》在内容和逻辑上一致性进行专门比较研究的程序。显然，这使得《企业会计准则》失去了基本准则的初衷和作用，也使得具体准则过多地体现了专家意志和水平的影响。目前，我国会计准则咨询委员会已经集中了国内外150位精英，假如他们再有来自概念框架方面的依据和约束，相信最终会制定出高质量的中国会计准则。一般地看，财务会计概念框架的建立应当起因于对它的需求，但是对它的需求却未必一定导致它的建立。也就是说，实际建立财务会计概念框架在很大程度上取决于是否具备前面所归纳的三个基本条件。刘玉廷博士曾经指出，中国制定财务会计概念框架的时机已经成熟，并呼吁理论工作者对其予以关注。我们认为，这是恰当的，因为中国确实已经具备了建立财务会计概念框架的基本条件。（一）中国的会计理论研究已经为会计概念框架的建立提供了有力的理论支持从20世纪80年代起，我国一些有远见的会计学者们，如葛家澍教授等，就开始将美国的财务会计概念框架介绍到国内，有不少人致力于会计概念框架的研究，并取得一批具有影响力的成果。其后，刘峰和裘宗舜教授等人对会计准则进行研究的成果令人瞩目。许多学者对会计环境、会计目标、会计信息质量、会计要素、会计确认、会计计量和财务报告等问题的研究也取得了重要成果，对其中的一些问题已经形成基本共识。应当特别指出的是，一些学者如曲晓辉和朱元午教授等还致力于中国会计国际化和国家特征的研究，其成果为建立中国自己的财务会计概念框架提供了重要启示。近年来，以陈小悦教授等为代表的实证会计研究，其方法和实证结果都在相当程度上有益于财务会计概念框架的建立。郭道扬教授的最新研究成果，则从产权会计观角度为建立财务会计概念框架提供了新的更深层次的思考。这些研究成果都从不同侧面、不同角度为会计概念框架的构建做好了充分的理论准备。（二）中国日益丰富的会计实务以及规范它们的具体会计准则和会计制度，为财务会计概念框架的建立提供了必要的经验条件直观地看，建立财务会计概念框架是为了指导和约束会计准则的制定，但是，最根本的还是源于规范会计实务的需要。单一和简单的会计实务是不可能也不需要建立一个科学而严密的财务会计概念框架的。在美国，发达而相对完善的资本市场所带来的异彩纷呈的会计实务及其所衍生的充分和公允揭示要求，直接导致了相关会计准则的制定，而准则中存在的问题和制定经验又促成了FASB财务会计概念框架的建立。以上的分析只是说明了这样一个问题：人们不应当期冀或要求在具体会计准则制定之前就有财务会计概念框架，因为那样既不符合会计准则的发展规律，又不切合实际。20世纪90年代，中国才刚刚着手建立资本市场，到2003年4月30日，沪、深两市已有1243家上市公司，这说明资本市场正以较快的速度发展。在这一令人欣喜又不无忧虑的重大发展背景之下，规范资本市场和上市公司的会计行为已成为当务之急。以《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》为开端的一系列具体准则的相继出台，对规范相应的会计行为起到了很大的作用。尽管对它们的质量评价可以见人见智，但最应当问的问题是：如果没有它们，情况又将怎样？前面已经简要分析了我国已有的会计准则存在的问题，其出发点只不过是引导出财务概念框架的建立需要有丰富的准则制定经验。现在看来，只要我们不是简单地对待，10多年制定和实施会计准则的经验和教训，都会为建立中国财务会计概念框架提供重要条件。再有，中国坚持公有制经济为主和多种经济成分共同发展的方针，国有企业改革逐步深入并且取得实效，民营企业得到蓬勃发展等，均会带来一些新的会计问题，进而赋予中国财务会计概念框架的国家特征和必要条件。（三）中国已经初步具备了政府和准则制定机构支持建立会计概念框架的条件根据国际经验，财务会计概念框架的建立应是某种权威会计组织目的非常明确的行为。以美国为例，FASB之所以能够建立这个框架，而它的前身会计原则委员会（APB）及更早的会计程序委员会（CAP）则不能，主要是因为只有FASB能将建立这个框架当作初始的最重要的目标，并且为此进行了不懈的努力。当然，建立和应用这一框架还离不开诸如证券交易委员会（SEC）等更权威的政府机构强有力的支持。从这个角度看，中国已经具备了隐性的必要条件。例如，我国的会计准则委员会是在财政部的领导下开展工作的，国务院直接发布《企业财务报告条例》显示了最高行政机关对会计问题的重视，证监会也在加强对资本市场中上市公司和券商的会计监管，这些都促成了对财务会计概念框架的现实需求和支持。我们建议会计准则委员会在经过充分的研究讨论后，适时地将建立中国财务会计概念框架作为现在和今后较长时期的重要工作目标，并努力取得财政部和证监会等政