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文档简介
第十五章所得税考情分析
本章在近三年的考试中在客观题和主观题中均出现过。从内容上看,本章属于基础性章节,同时也是重点和难点章节。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示:题型2011年2010年2009年考点单选题-1题1分负债的计税基础多选题-1题2分-暂时性差异判断题1题1分--特殊事项产生的暂时性差异计算分析题1题10分--暂时性差异的分析;递延所得税、所得税费用及应交所得税的确认与计量合计2题11分1题2分1题1分-
内容介绍
内容讲解第一节计税基础和暂时性差异
一、所得税会计概述
采用资产负债表债务法进行核算。
两层含义:资产负债表法;债务法。
●资产负债表法——从资产负债表出发比较资产/负债的账面价值与计税基础确定应纳税/可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债/资产
产生背景:国际会计发展趋势——以资产负债观取代收入费用观。(了解即可)
●债务法——所得税税率变动时,相应调整递延所得税资产/负债
资产负债表债务法计算的基本程序:
[答疑编号3265150106]『正确答案』账务处理:
借:发出商品800000
贷:库存商品800000
借:银行存款1170000
贷:预收账款1000000
应交税费——应交增值税170000
账面价值=100万元
税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时,税法上不再交税,可全部税前扣除。
计税基础=100-100=0
负债的账面价值100>计税基础0,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产。
(2)会计确认收入与税法确认收入时点相同
会计:不确认收入
税法:也不认可此项收入,在本期不需要纳税。
即会计与税法的规定是一致的,将来确认收入时要纳税,因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。
【例题7·计算题】某企业采取订单生产方式,2010年12月预收客户账款100万元,产品尚未生产。如何确定预收账款的账面价值和计税基础?[答疑编号3265150107]『正确答案』
账务处理:
借:银行存款1000000
贷:预收账款1000000
预收账款账面价值=100万元
本题会计上不确认收入,计入预收账款,税法上当期也不计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时,税法上也要计入应纳税所得额,没有允许税前抵扣的金额。
负债计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额=100—0=100万元
预收账款账面价值与计税基础相等,不形成暂时性差异。
3.应付职工薪酬
会计规定:为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用,在未支付之前确认为负债。
税法:合理的薪酬基本允许税前扣除,但税法中如果规定了税前扣除标准的,则超过标准的部分,应进行纳税调整。
因超过部分在以后期间也不允许税前扣除,其账面价值等于计税基础。
【例题8·计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下:
借:生产成本5000000
制造费用3000000
管理费用等2000000
贷:应付职工薪酬10000000
假定税法规定了税前扣除标准,且税前扣除标准为700万。如何确定该项负债(应付职工薪酬)的账面价值和计税基础?[答疑编号3265150108]『正确答案』应付职工薪酬账面价值=1000(万元)
按照假定的税法规定,税前扣除标准为700万,相差的300万元,当期不能税前扣除(需做纳税调增),未来期间也不允许税前扣除,即未来期间可税前扣除的金额是零。
负债计税基础=1000-0=1000(万元)
账面价值=计税基础,不形成暂时性差异。
4.其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等,在尚未支付之前按照会计规定确认为费用,同时作为负债反映。
税法规定,罚款和滞纳金本期不能税前扣除,将来也不能税前扣除,所以计税基础等于账面价值。
四、特殊项目产生的暂时性差异
1.会计未确认资产或负债,但税法能确定其计税基础:广告费和业务宣传费
广告费和业务宣传费支出,
会计上:计入当期损益(销售费用等)
税法上:不超过当年销售收入15%的部分,准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。因此可以确定其计税基础
因此账面价值与计税基础存在差异,形成暂时性差异
【例题9·计算题】A公司20×9年发生了2000万元广告费支出,发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定,该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除,超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10000万元。如何确定该项广告费的账面价值和计税基础?[答疑编号3265150201]『正确答案』该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益,如果将其视为资产,其账面价值为0。
按税法规定,该支出当期可予税前扣除1500万元(10000×15%),当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转,其计税基础为500万元。
所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。
2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减
本质上可抵扣未来纳税额(亏损后前5年),与可抵扣暂时性差异作用相同,均能够减少未来期间的应纳税所得额,因此,符合条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产。
比如:假定2009年,企业发生净亏损100万元,按照税法规定,可在未来5年内税前补亏。假定未来5年有足够的应纳税所得额,所得税税率为25%。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产:
借:递延所得税资产25
贷:所得税费用25
3.非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异
因企业会计准则规定与税收法规规定不同,可能使得合并中取得资产、负债的入账价值(公允价值)与按照税法确定的计税基础不同。
如非同一控制下企业合并,属于免税合并的,取得的可辨认资产、负债计税基础不变,而会计上按公允价值入账,导致其公允价值与计税基础不同,形成暂时性差异。
注意:这种情况,要同时满足两点:
(1)非同一控制下企业合并;
(2)符合税法上的免税合并条件。
【例题10·判断题】(2011年考题)企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异,不确认递延所得税负债。()[答疑编号3265150202]『正确答案』×
『答案解析』若是企业合并符合免税合并的条件,则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债,调整合并形成的商誉或者营业外收入。
五、暂时性差异
就所得税而言,会计与税法的差异,可做如下分类:
其中,关于暂时性差异,可按下图归纳:
【例题11·计算题】某企业一项固定资产原价120万元,假设会计折旧年限为4年,税法折旧年限为3年,不考虑净残值,会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提30万元的折旧,税法上每年计提40万元的折旧。如何确定账面价值和计税基础,如何进行所得税会计处理?[答疑编号3265150203]『正确答案』
第一年年末:账面价值=120-会计累计折旧30=90万元
第一年年末:计税基础=80万元
(或者)=120-40=80(万元)
账面价值90万元>计税基础80万元,产生应纳税暂时性差异。
应纳税暂时性差异可理解为:本期少交了税,将来需要多交税,即将来应纳税。
【拓展】假设会计利润为100万元,不考虑其他因素,则应纳税所得额=100-10=90(万元)。应交所得税=90×25%=22.5(万元)
借:所得税费用25
贷:应交税费――应交所得税22.5(90×25%)
递延所得税负债2.5(10×25%)
【拓展】将上例改为会计折旧年限3年,税法折旧年限4年,其他条件不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础,产生的是可抵扣暂时性差异。
可以理解为,本期多交了税,将来少交税(即将来可抵扣)。
第一年的应纳税所得额=100+10=110(万元)
应交所得税=110×25%=27.5(万元)
借:所得税费用25(100×25%)
递延所得税资产2.5(10×25%)
贷:应交税费――应交所得税27.5(110×25%)
【例题12·多选题】下列各项资产和负债中,因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有()。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金[答疑编号3265150204]『正确答案』ABC
『答案解析』选项A,会计上不计提摊销,但税法规定会按一定方法进行摊销,形成暂时性差异;选项B,资产减值准备在发生实质性损失之前税法不认可,不允许税前扣除,会形成暂时性差异;选项C,持有期间公允价值的变动税法上也不承认,会形成暂时性差异;选项D,税法不允许扣除,是非暂时性差异,不产生暂时性差异。
第二节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量
一、递延所得税负债的确认和计量
(一)确认递延所得税负债的一般原则:
①除准则明确规定可不确认递延所得税负债的外,应纳税暂时性差异一般均应确认递延所得税负债,并将其影响计入所得税费用:
借:所得税费用
贷:递延所得税负债
②与直接计入所有者权益的交易或事项相关的,其所得税影响计入所有者权益(资本公积)。
如可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异:
借:资本公积
贷:递延所得税负债
③企业合并产生的,相关的递延所得税影响应调整商誉或营业外收入。
【例题13·计算题】资料:甲公司于2006年末购入一台机器设备,成本为210000元,预计使用年限为6年,预计净残值为0。
会计上按直线法计提折旧,因该设备符合税法规定的税收优惠条件,计税时可采用年数总和法计提折旧,假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。
要求:分别计算各年会计和税法的折旧,确定固定资产的账面价值与计税基础,并进行所得税的会计处理。[答疑编号3265150205]『正确答案』
会计年折旧=210000÷6=35000(元)
税法各年折旧:第1年:210000×6÷21=60000(元)
第2年:210000×5÷21=50000(元)
……
第6年:210000×1÷21=10000(元)
则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表所示:
单位:元项目2007年2008年2009年2010年2011年2012年实际成本210000210000210000210000210000210000累计会计折旧3500070000105000140000175000210000账面价值17500014000010500070000350000累计计税折旧60000110000150000180000200000210000计税基础1500001000006000030000100000应纳税暂时性差异余额25000400004500040000250000适用税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债余额625010000112501000062500(1)2007年资产负债表日
该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=210000-35000=175000(元)
该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=210000-60000=150000(元)
因账面价值175000元大于其计税基础150000元,两者之间产生的25000元差异,会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税,属于应纳税暂时性差异,应确认与其相关的递延所得税负债6250元(25000×25%)。
借:所得税费用6250
贷:递延所得税负债6250
(2)2008年资产负债表日
该项固定资产的账面价值=210000-35000-35000=140000(元)
该项固定资产的计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=210000-60000-50000=100000(元)
因此,2008年应纳税暂性差异的期末余额为40000元,递延所得税负债期末余额为10000元;
递延所得税负债的期初余额为6250元;
当期应确认递延所得税负债3750元。
借:所得税费用3750
贷:递延所得税负债3750
注意:递延所得税发生额=期末余额-期初余额,做账务处理时是针对发生额做会计分录。
(3)2009年资产负债表日
该项固定资产的账面价值=210000-35000-35000-35000=105000(元)
该项固定资产的计税基础=210000-60000-50000-40000=60000(元)
2009年递延所得税负债期末余额为11250元,期初余额为10000元,当期应进一步确认递延所得税负债1250元。
借:所得税费用1250
贷:递延所得税负债1250
(4)2010年资产负债表日
该项固定资产的账面价值=210000-35000×4=70000(元)
该项固定资产的计税基础=210000-180000=30000(元)
2010年递延所得税负债期末余额为10000元,期初余额为11250元,当期应转回递延所得税负债1250元。
借:递延所得税负债1250
贷:所得税费用1250
(5)2011年资产负债表日
该项固定资产的账面价值=210000-35000×5=35000(元)
该项固定资产的计税基础=210000-200000=10000(元)
2011年的递延所得税负债期末余额为6250元,期初余额为10000元,当期应转回递延所得税负债3750元。
借:递延所得税负债3750
贷:所得税费用3750
(6)2012年资产负债表日
暂时性差异为0,递延所得税负债应予全额转回。
借:递延所得税负债6250
贷:所得税费用6250
(二)不确认递延所得税负债的情况
1.商誉的初始确认
非同一控制下的企业合并中产生的商誉。在免税合并的情况下,税法不认可商誉的价值,即计税基础为0,形成应纳税暂时性差异。但准则中规定不确认相关的递延所得税负债。
因为如果确认,会陷入“死循环”:
【例题14·计算题】甲公司以增发市场价值为6000万元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产,对乙企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件,购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表1所示:
表1单位:万元公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款210021000存他应付款(300)0(300)应付账款(1200)(1200)0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值504036901350[答疑编号3265150301]『正确答案』非同一控制的企业合并中,合并方取得的各项资产或负债按其公允价值入账,故上表中各项资产、负债的公允价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。
相关的账务处理:
(1)
借:固定资产2700
应收账款2100
存货1740
商誉960
贷:其他应付款300
应付账款1200
股本(股数×每股面值)
资本公积(6000-股本金额)
(2)
借:商誉412.5(1650×25%)
贷:递延所得税负债412.5
(3)
借:递延所得税资产75(300×25%)
贷:商誉75
商誉=960+412.50-75=1297.50(万元)
注意:所确认的商誉1297.50万元,其计税基础为零,但不确认相关的所得税影响。
2.除企业合并等以外的其他交易或事项中,如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异的,交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
【例题15·判断题】某项资产的账面价值大于其计税基础,但该差异既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,该企业也应确认递延所得税负债。()[答疑编号3265150302]『正确答案』×
『答案解析』若差异既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,除企业合并和计入所有者权益(如可供出售金融资产)这两种情况之外,其他情况不确认递延所得税。
3.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债。
但同时满足以下两个条件的,不确认递延所得税负债:
一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;
二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
同时满足上述条件时,投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回,如果不希望其转回,则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回,从而无须确认相应的递延所得税负债。(了解即可)
(三)递延所得税负债的计量
●递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
在我国,除享受优惠政策的情况以外,所得税税率一般不变,在确认递延所得税时,可以现行适用税率为基础计算。
●递延所得税负债的确认不要求折现。
【例题16·判断题】企业合并中形成的暂时性差异,应在资产负债表日确认递延所得税资产或负债,同时调整所得税费用。()[答疑编号3265150303]『正确答案』×
『答案解析』在企业合并日,对于企业合并形成的暂时性差异,在确认递延所得税资产或负债的同时应调整商誉或当期损益。
【例题17·判断题】企业应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现加以核算。()[答疑编号3265150304]『正确答案』×
二、递延所得税资产的确认和计量
(一)确认递延所得税资产的一般原则
可抵扣暂时性差异,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。
1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
比如2009年亏损100万元,如果现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有50万元,则不能确认递延所得税资产25万(100×25%),只能确认递延所得税资产12.5万(50×25%)。
2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理,确认递延所得税资产。
3.企业合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认递延所得税资产,并调整商誉等。
借:递延所得税资产
贷:商誉等
4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益(资本公积)。
(二)不确认递延所得税资产的特殊情况
如果某项交易或事项不是企业合并,且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则其产生可抵扣暂时性差异在交易发生时不确认递延所得税资产。
【例题18·计算题】开发形成的无形资产。
甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8000000元,至年末研发项目尚未完成。税法规定,按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。[答疑编号3265150305]『正确答案』
资本化开发支出8000000元
计税基础为12000000元(8000000×150%)。
账面价值与计税基础存在差异。
因该差异并非产生于企业合并,同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,按照所得税准则规定,不确认递延所得税影响。
(三)递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定
●确认递延所得税资产时,应采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
比如按税法规定,从2008年1月1日起,所得税税率由原来的33%改为25%。
则计算2007年的应交所得税,用33%的税率;
但2007年底确认递延所得税资产/负债时,用25%的税率。
因为2007年底产生的暂时性差异只能在2008年及以后期间转回。
●无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产均不予折现。
2.递延所得税资产账面价值的复核
资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
①如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用,应减记递延所得税资产的账面价值。
②递延所得税资产的账面价值减记以后,继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
三、适用税率变化对确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
企业适用的所得税税率发生变化的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新税率进行重新计量。
递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时,导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下,应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整,反映税率变化带来的影响。
直接计入所有者权益的交易或事项的,因税率变化产生的相关调整金额应计入所有者权益;
其他情况下,因税率变化产生的调整金额应确认为所得税费用(或收益)。第三节所得税费用的确认和计量
主要涉及四个账户:应交税费、递延所得税负债、递延所得税资产、所得税费用等。
一、当期所得税(当期应交纳的所得税)
当期所得税,是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应交纳给税务部门的所得税金额,即应交所得税
●当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率
当期应纳税所得额,是在会计利润的基础上,按照税收法规的要求进行调整得到的。
借:所得税费用
贷:应交税费——应交所得税
二、递延所得税(递延所得税资产和递延所得税负债)
对于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异应确认为暂时性差异,分录通常为:
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
注意:此时,当期所得税费用减少,故这种情况又称为递延所得税收益;
或作分录:
借:所得税费用
贷:递延所得税负债
注意:此时,当期所得税费用增加,故这种情况又称为递延所得税费用。
递延所得税,即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额,但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并(商誉)的所得税影响。用公式表示即为:
递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加
递延所得税资产借方表示增加,贷方表示减少;
递延所得税负债贷方表示增加,借方表示减少。
注意:如果某项交易或事项按照会计准则应计入所有者权益,则其产生的递延所得税资产或负债及其变化也应计入所有者权益(资本公积),不构成递延所得税费用(或收益)。
三、所得税费用
利润表中的所得税费用由两个部分组成:
所得税费用=当期所得税+递延所得税
【例题19·计算题】丁公司20×8年度利润表中利润总额为12000000元,该公司适用的所得税税率为25%,递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
该公司20×8年发生的有关交易和事项中,会计处理与税收处理存在差别的有:
(1)20×7年12月31日取得一项固定资产,成本为6000000元,使用年限为10年,预计净残值为0,会计处理按双倍余额递减法计提折旧,税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。
(2)向关联企业捐赠现金2000000元。
(3)当年度发生研究开发支出5000000元,较上年度增长20%。其中3000000元予以资本化;截至20×8年12月31日,该研发资产仍在开发过程中。税法规定,企业费用化的研究开发支出按150%税前扣除,资本化的研究开发支出按资本金额的150%确定应予摊销的金额。
(4)应付违反环保法规定罚款1000000元。
(5)期末对持有的存货计提了300000元的存货跌价准备,该批存货的入账成本为8300000元。[答疑编号3265150401]『正确答案』
(1)20×8年度当期应交所得税
应纳税所得额=12000000+600000+2000000-1000000+1000000+300000
=14900000(元)
应交所得税=14900000×25%=3725000(元)
(2)20×8年度递延所得税
该公司20×8年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表2所示:
表2单位:元项目账面价值计税基础差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货80000008300000300000固定资产:固定资产原价60000006000000减:累计折旧1200000600000固定资产账面价值48000005400000600000开发支出300000045000001500000其他应付款10000001000000总计2400000递延所得税收益=900000×25%=225000(元)
(3)利润表中应确认的所得税费用
所得税费用=3725000-225000=3500000(元)
借:所得税费用3500000
递延所得税资产225000
贷:应交税费——应交所得税3725000
四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
【例题20·计算题】甲公司拥有乙公司80%有表决权股份,能够控制乙公司的生产经营决策。20×9年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司,该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×9年l2月31日,乙公司尚未对外销售该批商品。假定相关商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%,且在未来期间预计不会发生变化。税法规定,企业的存货以历史成本作为计税基础。如何进行抵销处理和所得税处理?[答疑编号3265150402]『正确答案』
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