管理会计变动成本法Stuart-Daw案例分析

PAGEPAGE4StuartDaw参考分析Stuart标牌食品公司总裁－－StuartDaw，放下手中的书想：“Drucker说的是否正确呢？难道多数公司真的并不了解他们经营业务的实际单位成本吗？”Stuart公司进入多伦多的食品服务业己经有两年了。现在，StuartDaw很想知道在与大公司重新分割竞争市场时，他应当做些什么，同时，这又会产生多少必需的、适当的投资回报。StuartDaw在经营咖啡业务方面投入了很大的精力。从烘烤咖啡豆到批发或零售成品咖啡，他的工作涉及了咖啡业务的各个方面。几年来，他既在大企业任过职，也在小公司从事过工作。于是，当机会来临的时候，他便投入资金与精力开办了他自己的公司－－Stuart标牌食品公司，并把主要业务集中在烘烤和售卖包装咖啡方面，这项业务主要面向“送货上门”的咖啡市场。一、主渠道之外的咖啡市场“主渠道之外”（AwayfromHome）的咖啡市场主要是指所有零售市场以外的咖啡消费市场。这一市场的顾客一般集中在餐馆、医院、体育场或餐饮车前。出于咖啡购买数量方面的原因，这些顾客发现，直接从烘烤机上购买咖啡要比通过零售渠道满足需求更有优势。一般说来，烘烤机是按照每磅的价格出售咖啡给顾客的。在一段时期内，由于这一部分市场的出现，产生了对咖啡服务的需求。最初，这部分市场只有在办公室等部门工作的少量顾客，而遗憾的是，这部分顾客也只需频繁购买少量的咖啡。通常情况下，咖啡烘烤商们总是尽量避开这一市场，因为只为少量顾客服务的成本要大于销售咖啡带来的总收益。如果烘烤商们提高单价以补偿边际亏损，这些顾客就会到普通批发商甚至零售店那里购买咖啡。针对这一市场的需求，一些中间商们开展了一些业务。他们通常在车库外的家庭小货车上进行经营活动。这些咖啡经营者往往作为烘烤商与顾客的中间人。他们从烘烤商们那里购买相当数量的包装咖啡，然后，再把这些咖啡按桶分装，每桶相当于500杯咖啡。此外，这些经营者还为顾客提供以下服务：出租咖啡调制设备免费维护设备备好包装咖啡为顾客送货上门备有茶、热巧克力以及其他饮料为了简化程序，咖啡经营者还按照“每杯”或“每桶”的标准为顾客提供包装服务。这样可以避免每磅咖啡价格的比较。同样，在报价单中还包括设备、过滤器以及咖啡等费用。渐渐地，越来越多的顾客开始使用这种小而便捷的咖啡器，这一工业便开始走向专业化。顾客们需要罐装咖啡，过滤器以及更多的送货服务，因此，一些大烘烤商们开设了分支机构以满足这一市场的需求。这些分支机构主要采用按“每杯”或“每桶”价格销售咖啡的方式。（咖啡烘烤商——中间商——零售客户）二、Stuart标牌食品公司起初，Stuart标牌食品公司面临许多竞争者。在这些竞争者中，除了麦克斯维尔公司（MaxwellHouse）和加拿大食品社（ClubFoodsofCanada）等大型公司外，还有加拿大流动餐饮公司（CanteenofCanada）和Diplomat咖啡服务公司等国营咖啡公司。而其他竞争者则主要在特定区域内经营，如安大略。此外，还有一些地方经营者经营咖啡业务，分割这一市场。因此，Stuart标牌食品公司最初只是一个面向分销商的咖啡烘烤商。两年后，公司开始进入多伦多地区的食品服务业。Daw认为，这一市场足以使一个新企业成功地开展经营活动，而这种市场的分割又为Daw按照他的设想进行业务管理提供了一个良好的契机。（一）烘烤业务Stuart标牌食品公司开办了他自己的烘烤加工厂。公司购买并储存生咖啡豆。由于业务量的限制，公司无力购买整船的生咖啡豆，而只能通过本地的代理商满足所需。全世界有45个咖啡出口国可以提供各种各样的生咖啡，这些咖啡豆的质量和价格水平也有相当大的选择余地。若在烘烤过程中，使用略为昂贵的、较高等级的咖啡豆，经过精心调和，就可以降低混合咖啡原料的成本。这些生咖啡豆是以每袋60或70公斤的重量从非洲、印度、墨西哥以及南美等地运送过来的。在这些地区，咖啡豆往往可以储存较长的时间。但一经烘烤并准备调制时，咖啡很快就会变味。若使用较昂贵的高级包装，则可以使咖啡保鲜六个月。这样，咖啡服务商们就不必像以往那样频繁地进货。烘烤咖啡的首要步骤是将生咖啡豆装运到烘烤商处。咖啡豆是按照顾客的特殊配方混制而成的。根据烘烤机大小的不同，咖啡豆的定量少至一袋，多至四袋（每袋60或70公斤）。在加工过程中，不断向咖啡豆充入热气，直至加热到400华氏度。在加热阶段，咖啡豆迸裂开来，废弃的壳叫做咖啡壳。不断吹入的热气流将重量极轻的咖啡壳送入分离器。烘烤的咖啡豆冷却后又通过机械输送到研磨机上，进一步被研磨为细末。然后，必须迅速地包装好咖啡以保持烘烤过程中咖啡的香味。研磨好的烘烤咖啡一般通过自动包装机将咖啡封好提供给顾客。大部分烘烤及研磨设备已使用了30余年。尽管这些设备在设计方面并不新颖，但是，通过这些设备将咖啡生产国的咖啡加工成烘制好的包装咖啡并不是一项劳动密集型的工作。尽管如此，直接劳动和间接劳动的累积成本还是大大高于烘烤咖啡豆所需的能源成本。在烘烤和研磨的过程中，会减少一定数量的生咖啡豆。在烘烤时，由于水汽的蒸发会使咖啡豆的重量减少约12％。此后，由于燃烧，咖啡豆的重量又会进一步减少4％。在将咖啡壳分离的过程中，由于发生故障将咖啡豆烧焦从而使其丧失商用价值的情况是很少见的。为了反映原料减少的损失，生咖啡豆的成本可用烘烤后的咖啡产量来表示。Stuart估算，每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）的成本为2.15美元，而每磅烘烤咖啡的附加产品成本－－包括直接劳动和间接劳动成本、包装材料成本、设备折旧以及烘烤咖啡厂的一般间接费用等等，约为0.35美元。（1磅=0.454公斤或千克=16盎司）——合计2.50美元/磅在将咖啡卖给顾客之前，地区的一些商家以及本地所有的销售商以桶为单位直接从Stuart标牌食品公司购买。每桶咖啡有42袋，每袋重1.75盎司（共74.5盎司=4.59375磅，则每桶的变动成本为11.484375美元）。每桶咖啡的成本因咖啡混合的不同而有所不同。在每桶咖啡中，还包括调制咖啡所需的过滤器成本。通常情况下，每桶烘制咖啡的价格包括烘烤好的咖啡成本、过滤器成本以及包含管理费用和利润在内的毛利。去年，提供给咖啡经销商的每桶烘制咖啡的市场价格为18美元。为了对Stuart标牌食品公司的不同业务做出适当评估，每一部门必须按各自不同的职权范围行使职责。这意味着销售给内部咖啡服务分部的烘制咖啡价格必须与销售给外部分销商的价格相同。这一策略可以避免不同职能部门之间产生交叉补偿问题。（二）咖啡服务分部食品服务分部的任务是：销售人员与潜在的客户联系，评价他们的需求并提供服务报价。这一过程包括销售人员直接参观客户的经营场所以评价其经营活动。在参观过程中，销售人员需要决定一个有效的咖啡服务机构所需设备的类型和数量。此外，销售人员还要估算客户每年所需的、按特定要求混合的咖啡数及客户要求不断供货的次数。根据这些信息，销售人员就可向客户提供一个服务总报价。这一报价可从每桶咖啡或每杯调制咖啡的标准来表示。案例分析：确定需解决的问题：（1）按照新的成本划分标准编制利润表，分析组织是否能实现目标利润。（2）针对不同客户定价。第一，确定变动成本与固定成本。注意：在该题中，业务量为“每桶”而不是每一个客户（一）变动成本1、变动制造成本或变动咖啡成本：1）每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）成本2）每磅烘烤咖啡的附加产品成本－－包括直接劳动和间接劳动成本、包装材料成本、设备折旧及烘烤咖啡厂的一般间接费用等（由于题目中未区分直接劳动以及其他间接费用，因此，按题中数据均视为变动）2、变动非制造成本或变动经营成本1）变动设备成本——依据：（1）第4页第2行资料：在16.20美元的营业成本中，每桶咖啡的设备成本及维修费为3.24美元。（2）设备成本体现为折旧等费用，可按工作量法确定。2）变动其他间接成本——依据：第3页第2段：随着客户的增加以及订货交易量的增加，这些费用也会增长，并达到相当的数额。（二）固定成本：1、固定人事成本——依据：第3页第1段2、固定运输成本——依据：第4页第2段销售人员应尽量根据客户订货量的大小做出安排，每月只需为客户送货一次。第二，确定单位变动成本与固定成本总额（一）单位变动成本：1、单位变动咖啡成本：1）每磅烘烤咖啡所使用的生咖啡豆（材料）成本2.15美元2）每磅烘烤咖啡的附加产品成本0.35美元合计：2.50美元每桶咖啡42袋，每袋重1.75盎司：共1.75×42=74.5（盎司）=4.59375（磅）则：每桶的变动制造成本为11.484375美元（1磅=0.454公斤或千克=16盎司）2、单位变动经营成本（按上年销售27777桶计算）：变动设备成本90000÷27777＋变动其他间接成本70000÷27777=5.76（美元/桶）单位变动成本合计：单位变动咖啡成本11.484375＋单位变动经营成本5.76=17.244375（美元/桶）按上年销售27777桶计算总变动成本为：17.244375×27777=479000（美元）（二）固定成本总额：固定人事成本220000＋固定运输成本70000=290000（美元）第三，按新的单位变动成本及固定成本总额计算编制咖啡服务分部的利润表：表2Stuart标牌食品公司咖啡服务分部上年的利润表（变动成本法）单位：美元销售收入$1,000,000减：销售成本479,000边际贡献$521,000减：销售费用及行政管理费用290,000利润$231,000销售利润率23.1%目标销售利润率15%（原利润表中的单位咖啡成本应为11.484375美元，即原单位成本18美元中含有部分利润）第四，按新的单位变动成本定价：说明：假设每一个客户的服务成本是一样的，则单位客户每个月承担的服务成本为：固定成本290000÷1000（个客户）÷12（月）=24.17（美元）（一）小客户：按5桶计算的总成本为：17.244375×5＋24.17=110.39（美元）单位成本为：110.39÷5=22.078（美元）按单价25美元计算的销售利润率为：（25-22.078）÷25=11.688%小于15%或：22.0