对进口货物会计制度的几点认识

对进口货物会计制度的几点认识51对进口货物会计制度的几点认识摘要：“11·15中美双边协议”的签署，标志着中国不久将正式加入世界贸易组织WTO，它将对我国的国际贸易产生重大的影响，同时也对进口货物会计制度产生一定程度的影响。为了适应即将发生的新情况，财务会计理论工作者和财务会计实际工作者，应进一步学习、研究、探讨有关进口货物的会计制度、政策法规和报关实务，完善进口货物的会计核算办法，不断提高我国会计核算水平。关键词：国际贸易；进口货物；报关实务；会计制度；账务处理一、对进口货物现行会计制度的认识与完善“入世”将至，国际贸易中的进口货物份额将明显增加，而我国现行的《商品流通企业财务制度》有关进口货物会计制度的规定比较陈旧或不够完善，与目前报关实务作法存在着不协调、不妥当或不够明确的环节与方面，有待于进一步研究、探讨有关进口货物的会计制度、政策法规和报关实务，完善进口货物的会计核算办法，不断提高我国会计核算水平。（一）对进口货物“进价”的认识与完善1993年7月1日起执行的《商品流通企业财务制度》第七章第四十八条第二款第一项规定：“进价”即进口商品按对承付货款日国家外汇牌价结算的到岸价（CIF）。如进口合同价格不是到岸价，在商品到达目的港口以前由企业外汇支付的运费、保险费、佣金等加入进价。”规定表明到岸价（CIF）的进价是以进口货物到达中国目的港口日承付货款时国家外汇牌价结算时所折算的本位币（人民币）为进价。同时表明离岸价（FOB）的进价是进口货物到达中国目的港口以前的买价、运费、保险费、佣金等的合计作为进价。（二）对“进口税金”的认识与完善1993年7月1日起执行的《商品流通企业财务制度》第七章第四十八条第二款第二项规定“进口税金”即“商品进口报关时应缴纳的税金，包括进口关税、进口产品税或增值税。”上述制度进口环节关税依据《中华人民共和国进出口关税条例》国务院第二次修订发布第二条的规定：“中华人民共和国准许进口货物，除国家另有规定的以外，海关依据《中华人民共和国海关进出口税则》（以下简称《海关进出口税则》）征收进口关税或者出口关税。从境外采购进口的原产于中国境内的货物，海关依照《海关进出口税则》征收进口关税”。依据《海关进出口税则》规定，关税可以理解为三个方面：一是进口货物关税；二是出口货物关税；三是过境关税，所以进口关税不仅仅是进口货物要征收关税，而且还包括出口转内销的货物也要征收关税。在进口产品税和增值税方面，根据国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例》的有关规定，从1994年1月1日起，对进口货物由征收产品税、增值税、工商统一税和特别消费税改为征收增值税、消费税，其税目、税率（税额），依据本通知所附的《增值税目、税率表》和《消费税税目税率（税额）表》执行。（，98年度注册会计师全国统一考试指定教材《经济师规汇编》第189页，《国家税务总局、海关总署关于进口货物征收增值税、消费税有关问题的通知》1993年12月25日国税发[1993]155号）因此，进口货物目前缴纳的进口环节税金只有关税、消费税和增值税三种。如果不是属于征收消费税的进口货物，则只征收关税和增值税两种。（三）对“进口成本”的认识与完善进口企业进口货物，不论在国内或自身使用、加工都必须核算“进口成本”。进口成本是指供应商的报价或进口商的可接受价加上各项进口费用之和所构成，用公式表示：货物的进口成本=进口合同价格+进口费用进口合同价格在进口合同成立之前是一种估价，是买价卖双方通过磋商可以取得一致意见的合同价格，有时也是进口人为了争取以此为基础达成交易的价格。进口费用包括很多内容，就每一笔具体的进口业务而言，由于成效条件的不同，进口人所承担的费用是不相同的。《进出口贸易实务教程》（吴百福主编，上海人民出版社，1996年第1版第463页）。对上述教材中以“进口合同价格”为依据作为“进口成本”的主体要素，本文持不同看法：第一个不同看法是：合同价格是一种估价或者是一种磋商价，是在进出口购销双方签定合同时的价位，但是，这种合同估价或磋商价并不能代表进出口货物当时的国际市场的交易价位，它很可能存在着三种状态：第一种状态是合同价（磋商价）=交易价；第二种状态是合同价（磋商价）>交易价；第三种状态是合同价（磋商价）<交易价。由此得出结论：合同价（磋商价）与交易价之间存在着价格差异。第二个不同看法是：中国财务会计制度一贯执行实际成本计价原则，所以“货物的进口成本”公式应修改以下公式：货物的进口成本=进口合同价格+差异+进口费用（或）=实际交易价+进口费用只有这样才能够如实地反映“进口货物的进口成本”。至于进口费用的界定，它涉及到国际贸易使用术语，目前，在国际贸易中使用的贸易术语有13种之多。其中FOB、CFR和CIF三种使用最广泛。FOB术语特点是：进口货物量大，海运方便、促进我国航运、保险业的发展，可以减少我方承担的风险。CIF术语的特点是：对个别零星业务，我方派船不方便，由国外方发运，并办理保险，CFR术语特点是：由国外卖方租船订舱，我方办理保险，而货物装船后的风险由我方承担，如卖方指定的船舶不当，或卖方与船方勾结出具假单据，我方就有可能遭受巨大损失，如卖方为资信的老客户，可以使用CFR术语。二、完善进口货物的账务处理（一）完善进口货物会计的基本计算与基本分录1、用人民币在调剂市场购入外币。借：银行存款—外币户（外币额×直接汇率=折算本位币：人民币）贷：银行存款—人民币户（本位币：人民币）2、用外币购入国外货物，其实际交易价计入进口货物采购成本。借：商品采购—某出口方—某进口商品名称规格型号（本位币）贷：银行存款—外币户（外币实际交易额×汇率=折算本位币）3、如支付的外汇是从调剂市场购进的外汇，应同时按进口货物应分摊外汇价差增加进口货物的采购成本。借：商品采购—某出口方—某进口商品名称规格型号（外汇价差）贷：外汇价差（外汇价差）4、如采用离岸价成交的进口货物，用外币支付进口货物离开出口方口岸的运费，保险费，佣金，应加入进口货物的采购成本。借：商品采购—某出口方—某进口商品名称规格型号（本位币）贷：银行存款—外币户[（运费+保险费+佣金）×汇率=本位币]5、进口货物报关时，按照《中华人民共和国海关进口税则》的规定，计算应缴纳的进口关税，其公式是：进口关税税额=完税价格×关税税率。在计算关税时应注意以下几点：①进口税款缴纳形式为人民币；②完税价格金额计算到元为止，元以下四舍五入；③关税税额计算到分为止，分以下四舍五入；④一票货物的关税税额在人民币10元以下的免征。借：商品采购—某出口方—某进口商品名称规格型号（关税税额）贷：应交税金—应交关税（进口货物完税价格×关税适用税率）关税1636280+消费税284570+增值税604712=4183502）编制会计分录：借：库存商品—本田雅阁2.3升小轿车4183502贷：商品采购—本田雅阁2.3升小轿车41835028、计算单位采购成本=总成本÷数量=4183502÷10=4183502注：经2000年7月10日上午笔者通过英特网查询，本田雅阁2300CC（2.3升）原型车的国际市场价为2—2.2万美元，在中国地区的进口价为42万人民币，上例与查询资料基本相符。（三）、进口货物以离岸价（FOB）成交的举例1、2000年6月9日，中国利达贸易公司从日本扎幌公司购进圆钢一批500公吨，单价380美元/公吨，以外汇存款户支付货款。当天的外汇牌价是：买入价100美元=807.04人民币，卖出价100美元=828.97人民币，编制会计分录：借：商品采购—日本扎幌公司—圆钢6×6000毫米1554210贷：银行存款—美元户（500吨×380美元/公吨×中间价8.18005）15542102、2000年6月28日，中国利达公司以每公吨200元人民币支付上述圆钢运费100000元人民币。编制会计分录：借：商品采购—日本扎幌公司—圆钢6×6000毫米100000贷：银行存款—人民币户1000003、2000年6月28日，中国利达贸易公司以人民币成交额0.27%向运输公司支付保险费，保险费额为1554210×0.27%=4196。编制会计分录：借：商品采购—日本扎幌公司—圆钢6×6000毫米4196贷：银行存款—人民币户41964、2000年7月7日，上述圆钢申报关税，申报关税程序：第一，在已知保险费费率条件下，将离岸价FOB换算成到岸价CIF的完税价格完税价格=（FOB价+运费）÷（1－保险费率）=1554210+100000）÷（1－0.27%）=1654210÷99.23%）=1667046第二，根据税则归类，日本与我国签有关税互惠协议，圆钢应使用优惠税率10%进口货物关税额：1667046×10%=166705第三，编制会计分录：借：商品采购—日本扎幌公司—圆钢6×6000毫米166705贷：应交税金—应交关税1667055、钢材免征进口环节消费税。6、2000年7月7日，申报并支付增值税，申报增值税程序：第一，计算圆钢增值税完税价格=关税完税价格+关税=1667046+166705=1833751第二，计税应缴纳的增值税=增值税完税价格×增值税适用税率=1833751×17%=311738第三，编制会计分录：借：应交税金—增值税—进项税额311738贷：银行存款—人民币户3117387、2000年7月7日支付关税，编制会计分录：借：应交税金—应交关税166705贷：银行存款—人民币户1667058、2000年7月31日，圆钢入库，结转采购总成本。圆钢总成本为=买价+运费+保险费+关税+增值税=1554210+100000+4196+166705+311738=2136849编制会计分录：借：库存商品—圆钢—6×6000毫米2136849贷：商品采购—日本扎幌—圆钢6×6000毫米21368499、计算每公吨采购成本=总成本2136849/数量500公吨=4273.70元/公吨。经计算每公吨6×6000毫米圆钢价格为4273.70元与我国目前市场价格基本吻合。上述进口货物会计的基本计算和基本会计分录以及两个举例是建立在工业产品有形货物的基础之上进行阐述的，对于无形货物、劳务、服务、保险、旅游业、银行业和有形货物的农产品、纺织品等方面，均未涉及，还有待于我国会计理论工作者和会计实际工作进一步发现与发展、完善与提高，使我国的会计核算制度和会计核算与国际接轨。参考文献：1、吴百福主编《进出口货物实务教程》，上海人民出版社1996.2、章国胜涂琳主编报关员资格全国统一考试指定教材《报关实务教程》[修订本]（上）.（下），中国对外经济贸易出版社，1999年9月第2版.3、财政部注册会计师考试委员会办公室编，98年度注册会计师全国统一考试指定教材《经济师规汇编》，东北财经大学出版社1998.4、陈同仇薛荣久主编《国际贸易》[修订本]对外经济贸易大学出版社，1991.5、湖北省财政厅会计处《新财务会计制度汇编》上册.6、《国际经济评论》2000：3.7、《经济管理文摘》1999，23，2000，1、2、11.8、《经济学动态》1999，8，9；2000，3.说明：1、初稿于2000年6月28日，共8稿，定稿于2000年8月10日。2、载于2000年8月15日出版《孝感职业技术学院学报》（季刊）2000年第3期第42页-第47页“财经”栏目。主管单位：湖北省教育委员会，主办单位：孝感职业技术学院。刊号：ENZ第22