民间非营利组织审计实务探讨及应对策略

民间非营利组织审计实务探讨及应对策略

[摘要]会计师事务所接受民间非营利组织委托进行审计服务时应以《民间非营利组织会计制度》为依据进行审计，在审计中发现，“民非”单位普遍存在资金管理、帐务处理、财务、税务等各方面问题，笔者将审计过程中比较集中的问题归纳并加以探讨，以期能尽快规范管理，为民间非营利组织的健康发展和实现良性循环提供参考。

[关键词]民间非营利组织《民间非营利组织会计制度》新旧制度衔接存在的问题

一、民间非营利组织发展状况及所执行的会计核算制度

改革开放20多年来，社会生活最为引人瞩目的变化之一，就是出现了为数众多的“民间组织”。它们具有两个最基本的特征即：民间性和非营利性。主要包括民办的学校、医院、养老院、研究所、体育机构等。

虽然我国民间非营利事业在短时期内得到了快速发展，但一直没有一套针对民间非营利组织的财务会计制度，而是参照《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》运行，无法全面反映民间非营利组织财务活动的特点和会计核算与财务报告的要求。为了培育、促进民间非营利组织的健康发展，在保护他们合法权益时，也要加强对其管理和监督，财政部为规范民非组织的会计核算，于2004年8月18日发布了《民间非营利组织会计制度》，要求适用的民间非营利组织自2005年1月1日起开始执行。

二、会计中介机构审计的依据

在审计实务中，会计中介机构执业注册会计师首先应当掌握和熟悉《民间非营利组织会计制度》的各项规定，在接受委托进行审计服务时，应当以《民间非营利组织会计制度》为依据，依该制度作为会计标准进行审计，提供审计报告。该制度的主要内容概括为以下几个方面：

1.制定的依据。《民间非营利组织会计制度》是依据《中华人民共和国会计法》制定。适用范围：《民间非营利组织会计制度》适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织”。四个会计核算的基本假设即：会计主体假设—会计核算应当以民间非营利组织的交易或者事项为对象，记录和反映该组织本身的各项业务活动、持续经营假设—会计核算应当以民间非营利组织的持续经营为前提、会计期间假设—会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告、货币计量假设—会计核算应当以人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的民间非营利组织，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编制的财务会计报告应当折算为人民币。采用权责发生制作为会计核算基础。与以往会计准则或制度把会计核算基础作为一般原则来规定不同，《民间非营利组织会计制度》将会计核算基础作为介于会计基本假设与一般原则之间的单独条文来规定，这充分说明了《制度》对会计核算基础重要性的强调。十二条会计核算的一般原则即：客观性、相关性、实质重于形式、一致性、可比性、及时性、明晰性、配比性、实际成本、谨慎性、区分资本性支出与运营性支出界限，以及重要性等十二条原则。

6.五个会计要素，并对各会计要素的确认与计量作了具体规定。《制度》第二章至第六章对民间非营利会计要素及各要素的确认与计量做了具体规定，例如，资产要素中的接受捐赠资产、受托代理资产，负债要素中的受托代理负债，净资产要素中的限定性净资产和非限定性净资产，收入要素中的捐赠收入、会费收入、提供服务收入，费用要素中的业务活动成本、筹资费用等，都是民间非营利组织会计所特有的资产、负债、净资产、收入和费用内容。

7.财务会计报告的内容即：由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成，根据民间非营利组织的业务特点及其会计信息使用者的需求，要求其财务会计报告至少应当包括资产负债表、业务活动表、现金流量表三张基本报表，以及会计报表附注等内容，以全面反映组织的财务状况、业务活动情况和现金流量等信息。

8.规定了应使用的会计科目和会计报表格式，使《制度》更具有可操作性。

三、审计中出现的问题

《民间非营利组织会计制度》于2005年1月1日起执行，但在审计2005年、2006年财务报表时发现大部分单位尚未执行新制度，未根据新制度的要求进行追溯调整，其账务处理和报表的编制仍沿袭原有的做法。各单位报表的格式不一，原执行的会计制度也不统一。

那么，在新旧制度衔接过程中，应按照《民间非营利组织会计制度》和《民间非营利组织新旧会计制度有关衔接问题的处理规定》的规定，对现有资产和负债进行全面清查和盘点，明晰产权，建立固定资产目录，设置固定资产卡片，做好各项会计基础工作和执行新制度的准备工作；要建立健全各项财产管理制度，加强资产管理。对于清查出的资产报废、毁损、盘盈盘亏和应确认而未确认的资产，以及应确认而未确认的负债等，应当在报经批准后及时进行账务处理。

审计中发现主要存在以下问题：

1.在账务处理上主要存在的问题：

(1)关于开办资金的问题

①审计中发现投资者实际投入的开办资金与账上反映的开办资金不符。主要表现为经会计师事务所审验的开办资金与财务账及报表反映的开办资金不同。如某单位经审验的开办资金为3万元，而财务账及报表反映的实收资本为188万元。这里可能涉及资产权属不清晰等问题。②收到开办资金未及时入账或挂往来科目。

(2)取得捐赠的账务处理问题。在民间非营利组织中，捐赠往往是其重要的资金来源，现行企业会计制度将企业接受的捐赠作为“资本公积”处理，其实质是将捐赠直接作为“净资产”确认。对于捐赠，应当确认为收入还是净资产，我国《民间非营利组织会计制度》认为，民间非营利组织接受的捐赠符合收入的定义，应当将其接受的捐赠确认为收入，在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。如果将民间非营利组织接受的捐赠作为净资产确认，将会有很大一部分收入无法在业务活动表中反映出来，既不利于真实、完整地反映民间非营利组织的业务活动情况，也不利于衡量管理者的经营业绩。

对于取得的捐赠，应当区分无条件捐赠和附条件捐赠分别进行处理。我国《制度》规定，对于无条件的捐赠或政府补助，应当在捐赠或政府补助收到时确认收入；对于附条件的捐赠或政府补助，应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入。与此同时，《制度》又规定，当民间非营利组织存在需要偿还全部或者部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时，则应当就需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。

(3)固定资产折旧问题。在会计实务中，民间非营利组织参照事业单位会计制度固定资产不计提折旧。但是，固定资产不计提折旧一方面无法反映固定资产的损耗情况，导致资产价值和净资产价值的高估；另一方面，也使得民间非营利组织每期业务活动表中的成本、费用低估，不利于如实反映民间非营利组织的经营业绩。在财务管理上存在的问题：

(1)缺少专职财务人员。很多单位没有专职财务人员，部分为投资者的亲属或聘请的兼职财务人员，尤以个人独资举办的单位财务管理问题为严重。财务人员往往只是对投资者交来的凭证进行整理，给多少凭证做多少账，给什么凭证做什么账。

(2)个别单位成立后长期不登账。如某单位成立于2001年，但2001年至2003年该单位一直未设置财务账，未对单位的收支情况进行账务处理。

(3)账务体系的设置与有关制度、规定不符。如往来科目不按单位设置明细账。

(4)报表不完整。根据《制度》的规定，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。而会计报表至少应由资产负债表、业务活动表和现金流量表三张主要报表组成，在审计中发现，目前绝大部分“民非”单位未编制现金流量表，资产负债表与业务活动表的格式也不规范，与制度的相关规定不同，更谈不上编制会计报表附注和财务情况说明书。

(5)核算不规范。

如：①收入挂往来科目，不及时结转收入。如收培训款、学费挂“预收账款”科目，未按权责发生制原则及时确认收入。

②成本、费用挂往来，不及时清理。如某单位在应收账款中挂账40万元，该款项实际为支付的装修款，装修工作早已完成，但因存在纠纷、未取得发票等原因一直挂账。影响多年的固定资产和业务活动成本科目的准确性。

③发放工资不通过“应付工资”科目核算，直接计入成本费用；不按规定计提折旧等。

(6)原始单据不规范。很多单位未按规定取得发票，支出中以收款收据甚至白条等不规范的凭证入账现象较多。

(7)单位与投资者个人费用混淆。有些投资者认为自己投资成立的单位属于私有财产，想怎么处理就怎么处理，钱想怎么花就怎么花，思想观念尚未改变。

(8)与外单位之间业务不签订合同，支付款项无依据。资金管理上存在的问题：

(1)现金余额过大且不能盘点。如某单位每天现金余额非常大，2004年报表审计时审计事务所就已经在报告中反映这个问题且披露了现金无法实施盘点程序，但2005年12月31日其现金余额仍为万元，且仍然不能实施盘点。

(2)大额现金结算现象较多，违反有关现金结算规定。个别现金结算金额达到几十万。

(3)与其他单位之间大额资金往来无依据。如某单位2003年收其他单位汇入款项万元，财务与报表均列应付账款。该单位未能提供上述收款的合同或其他依据，2003、2004年用现金支票付出36万元冲减应付账款，付款凭证的后面无收款人的任何收款单据，且无任何付款审批手续，应付账款的余额也无法发函询证。税收方面存在的问题：

主要表现为未依法办理税务登记、未依法申报和缴纳税收、未履行代扣代缴个人所得税业务。

四、应对的策略

以上四个方面的问题是在近两年审计实务中发现普遍存在的问题，究其原因一是处于新旧制度衔接阶段，各单位原执行的会计制度本身不统一，报表的格式不一，很多单位并不知道有一套适用自己的制度，二是主管部门及登记部门的负责人往往一人身兼数职，往往一个城市的某个社区，在册登记的民间非企业单位就达三、四百家，而登记机关的负责人要主管诸多社会事务，不可能细致管理这么多“民非”单位，只能是流于登记，疏于管理，等到发生投诉时，主管部门则处于被动地位。应对的策略可以下几方面着手：一是要加强对民间非营利组织的理论培训和业务指导，做到备案及时、依法管理，指导“民非”单位建立健全财务管理制度和内部控制制度，做到合法运作；二是对已纳入管理的“民非”单位给与政策支持，并辅以适当的资金支持，特别是要帮助他们去协调已有的优惠政策而又没有享受到的部分，如：自来水、电，确保这些优惠政策在“民非”单位的社会福利机构的落实；三是聘请优秀师资对“民非”单位的会计人员进行正规培训，要求会计人员持证上岗。长期以来“民非”组织从负责人到会计人员都存在年龄偏大、学历不高的问题，因此，对“民非”单位的负责人及会计人员进行系统正规的培训就显得十分必要；四是充分发挥注册会计师和审计部门在审计过程中的作用，针对发现的问题进行集中整改。总之，要做到监管与扶持并举，鼓励民间非营利组织踊跃为社会公益事业贡献出自己的力量，促进民间非