注册会计师《审计》第十九章 审计报告

高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：微信公众号：gaoduncpa第十九章审计报告本章考情分析2012年-2013年本章累计分值高达33.5分，两年平均接近17分，即使3年平均也超过11分。本章考试内容高度集中在确定审计意见类型、编写审计报告的段落方面，这些内容大都属于本章第4节，也零星涉及到第5节。近3年题型题量分析表年度题型题量分值考点2011-00-2012单选33披露性错报,强调事项段,其他事项段多选12审计范围受限的应对简答16强调事项段，其他事项段，重大不一致综合210确定意见类型，续写报告2013简答27.5审计报告，对应数据综合25确定意见类型，续写报告，强调段，其他段本章学习思路图第一节审计报告概述一、审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。二、审计报告的作用1.鉴证作用:注册会计师以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表发表意见。这种意见具有注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表。审计报告日为2013年3月31日，财务报表批准报出日为2013年4月1日。下列有关书面声明日期的说法中，正确的是()。A.应当尽量接近2013年3月31日，但不得晚于2013年3月31日B.应当为2013年4月1日C.应当为2012年12月31日D.应当为2013年4月1日以后答案：A[解析]审计报告日为3月31日，书面声明的日期应当尽量接近审计报告日，但不得在3月31日之后。C不接近，B、D都在审计报告日之后，只有A是正确的。标题审计报告收件人ABC股份有限公司全体股东：引言段我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）（合并）财务报表，包括20×1年12月31日的（合并）资产负债表，20×1年度的（合并）利润表、（合并）现金流量表和所有者权益变动表以及财务报表附注。管理层责任段一、管理层对（合并）财务报表的责任编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制（合并）财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使（合并）财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。注册会计师责任段二、注册会计师的责任我们的责任是在执行审计工作的基础上对（合并）财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对（合并）财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关（合并）财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的（合并）财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与（合并）财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价（合并）财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。意见段三、审计意见我们认为，ABC公司（合并）财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的（合并）财务状况以及20×1年度的（合并）经营成果和（合并）现金流量。签署段××会计师事务所中国注册会计师：×××(签名并盖章)（盖章）中国注册会计师：×××(签名并盖章)中国××市二〇×二年×月×日注：合并财务报表的审计报告与一般审计报告的区别仅限于财务报表的名称和意见段中三个名词。第四节非标准审计报告一、非无保留意见的审计报告（一）非无保留意见的含义与类型注册会计师出具非无保留意见的审计报告，意味着财务报表存在重大错报，审计范围受到重大限制。上述情况可能导致注册会计师出具保留或否定意见的审计报告，保留或无法表示意见的审计报告。1.财务报表存在重大错报的情形举例重大错报会计政策选择不恰当1.选择的会计政策与编制基础不一致2.财务报表未按照公允列报方式反映交易和事项会计政策运用不正确1.没有一贯运用会计政策2.不当运用会计政策[会计处理不正确]财务报表披露不充分1.没有包括编制基础要求的所有披露[披露不完整]2.披露没有按照编制基础列报[披露不正确]3.未作出必要的披露以实现公允反映[披露不充分]2.审计范围受到重大限制的情形举例重大限制超出被审计单位控制的情形1.被审计单位会计记录已被毁坏2.重要组成部分会计记录被政府有关机构无限期查封与注册会计师工作性质或时间安排相关的情形1.被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法2.接受审计委托的时间安排，无法实施存货监盘3.仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制无效管理层施加限制1.管理层阻止注册会计师实施存货监盘2.管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证（二）非无保留意见类型的判断1.非无保留意见的两个系列导致非无保留意见事项可能是财务报表存在重大错报，也可能是审计范围受到重大限制。相应地，非无保留意见包括两个系列：（1）针对重大错报的意见系列：保留与否定；（2）针对审计范围受到重大限制的意见系列：保留与无法表示。简单地说，重要性[包括数量与性质]是无保留与保留的分界线，而广泛性是保留与否定或无法表示意见的分界线。导致非无保留意见的事项这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性重大不广泛重大且广泛财务报表存在重大错报保留否定审计范围受到重大限制保留无法表示2.对相关事项影响是否重大的考虑（1）如错报或范围受限达到或超过重要性（水平或性质），通常属于重大影响（极少数情况下也可能不重大）。（2）如错报或范围受限低于或接近重要性，应谨慎考虑影响是否重大。3.对相关事项影响是否广泛的考虑（1）“广泛”：不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响[影响多个报表的多个项目]；（2）“关键”：影响财务报表的主要组成部分；当与披露相关时，影响对理解财务报表至关重要。（三）对否定意见和无法表示意见的两个禁止1.禁止局部无保留如对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，不应再在同一审计报告中对单一财务报表或者报表特定要素、账户或项目发表无保留意见，否则将会与对财务报表整体发表的意见矛盾。未对报表整体发表无法表示意见时，对经营成果、现金流量发表无法表示意见，对财务状况发表无保留意见是被允许的。2.禁止选择性说明发表否定或无法表示意见时，应在事项段中说明注意到的、导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这主要是考虑到财务报表使用者的信息需求。例如：（1）如同时存在两项错报，单独任何一项都将导致否定意见，汇总起来也导致否定意见，应在事项段中说明两项错报，不应只选择一项进行说明。（2）如果同时存在两项范围受限，单独任何一件都将导致无法表示意见，汇总起来也导致无法表示意见，应在事项段中说明两项范围受限，不应只选择一项进行说明。[例题2013B卷简答题局部]A注册会计师遇到下列与审计报告相关的问题：（4）审计项目组认为丁公司管理层在财务报表中运用持续经营假设不适当[否定意见/见D17章第3节/持续经营假设]，并发现年末存货余额存在重大错报（该错报对财务报表的影响重大但不具有广泛性）[保留意见]。审计项目组拟就持续经营问题对丁公司2012年度财务报表发表否定意见，但不再在审计报告中提及存货的重大错报[这就叫选择性说明，是明令禁止的]。要求：判断审计项目组对审计报告的处理是否恰当，如不恰当，简要说明理由。[答案]对问题（4）的处理不恰当。即使发表否定意见，也应在事项段中说明注意到的、导致发表非无保留意见[保留、否定、无法表示]的所有其他事项及其影响。一、非无保留意见审计报告(四)非无保留意见审计报告段落的修改1.引言段与责任段(1)当发表保留意见或否定意见时，应修改注册会计师责任段[与无保留意见的责任段不同]，以说明：注册会计师相信，已获取的审计证据是充分、适当的，为发表的非无保留意见提供了基础。(2)当发表无法表示意见时，应修改引言段，说明接受委托审计财务报表。还应修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。2.事项段(1)恰当设置事项段的标题发表非无保留意见时，应在意见段之前增加一个段落[称为事项段]，说明导致非无保留意见的事项，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”。(2)量化说明错报的财务影响[见2012年A卷综合题]如存在与具体金额相关的重大错报，应在事项段中说明并量化该错报的财务影响。例如，存货被高估，在事项段中量化。如果无法量化财务影响，应在事项段中说明这一情况。(3)反映审计范围受到限制的情况在事项段中说明无法获取充分、适当的审计证据的原因。3.意见段(1)恰当设置意见段的标题发表非无保留意见时，应对意见段使用“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”的标题。(2)保留意见对意见段的修改当因重大错报发表保留意见时，应在意见段中说明：除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照编制基础编制，并实现公允反映。当因范围受限发表保留意见时，应在意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。(3)否定意见对意见段的修改当发表否定意见时，在意见段中说明：由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照编制基础编制，未能实现公允反映。(4)无法表示意见对意见段的修改当发表无法表示意见时，应在意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，不对这些财务报表发表审计意见。(五)处理与反映与披露相关的重大错报1.处理与应披露而未披露信息相关的重大错报(1)与治理层讨论未披露信息的情况；(2)在事项段中描述未披露信息的性质；(3)如可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。2.在事项段中反映与披露相关的错报错在何处如果因财务报表披露相关的重大错报发表非无保留意见，应在事项段中解释该错报错在何处。3.在事项段中披露遗漏的信息不可行的情形(1)管理层还没有作出披露，或注册会计师不易获取这些披露；(2)根据注册会计师的判断，在报告中披露该事项过于庞杂。[例题2012年B卷单项选择题考生练习版]下列有关披露错报的说法中，正确的是()。A.由于叙述性披露错报无法量化，通常不会构成重大错报B.与应披露未披露信息相关的重大错报可能导致保留意见或否定意见C.如果注册会计师由于与应披露未披露信息相关的重大错报发表非无保留意见，应当在审计报告中包含对未披露信息的披露D.与披露相关的错报属于判断错报[答案]B[解析]A.由于叙述性披露错报无法量化[嗯，要不怎么叫做叙述性错报呢]，通常不会构成重大错报[错报是否重大取决于错报是否影响报表使用者决策，并不取决于能否量化]B.与应披露未披露信息相关的重大错报可能导致保留意见或否定意见[正确：重大错报与保留或否定意见对应]C.如果注册会计师由于与应披露未披露信息相关的重大错报发表非无保留意见，应当在审计报告中包含对未披露信息的披露[错：某些情形下，在事项段中披露遗漏的信息是不可行的]D.与披露相关的错报属于判断错报[错：与披露相关的错报也可能属于事实错报](六)应对管理层对审计范围施加的限制1.如限制可能导致保留或无法表示意见，要求管理层消除限制。2.如管理层拒绝消除，应与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。3.如无法获取充分、适当的审计证据,在“重大不广泛”的情况下发表保留意见；在“重大且广泛”的情况下考虑解约。如解约被禁止或不可行，应发表无法表示意见。在该情况下，可能需要在审计报告中增加其他事项段。4.无法解除审计业务约定的情况可能包括：(1)接受委托审计公共部门实体的财务报表；(2)接受委托审计涵盖特定期间的财务报表,或者接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定。[例题2012年A卷多项选择题考生练习版]承接审计业务后，如果注意到被审计单位管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师采取的下列措施中，正确的有()。A.要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，应当与治理层沟通B.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定C.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，若解除业务约定不可行，应当发表无法表示意见D.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见[答案]ABCD[解析]A.要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，应当与治理层沟通[1/4,2/4]B.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定[3/4]C.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，若解除业务约定不可行，应当发表无法表示意见[3/4]D.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见[3/4](七)发表保留意见的情形举例1.错报单独或汇总起来对财务报表影响“重大不广泛”。2.因范围受限而未发现的可能错报影响“重大不广泛”。教材例题：因重大而不广泛的错报而发表保留意见(三)导致保留意见的事项ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量[陈述事实]，这不符合企业会计准则的规定[指出错误]。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和所有者权益将分别减少×元、×元和×元[说明影响/记住这个格式]。(四)保留意见我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。教材例题：因重大而不广泛的受限而发表保留意见(三)导致保留意见的事项如财务报表附注×所述,ABC公司于20×1年取得了XYZ公司30%的股权，因能够对XYZ公司施加重大影响,故采用权益法核算该项股权投资，于20×1年度确认对XYZ公司的投资收益×元,截至20×1年12月31日该项股权投资的账面价值为×元[陈述事实]。由于我们未被允许接触XYZ公司的财务信息、管理层和执行XYZ公司审计的注册会计师[指出受限],我们无法就该项股权投资的账面价值以及ABC公司确认的20×1年度对XYZ公司的投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整[说明影响]。(四)保留意见我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。[例题根据以前年度简答题改编考生练习版]A注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司2013年度财务报表时遇到以下情况：X公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2013年12月31日，X公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续。X公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。要求：假定注册会计师确定的2013年度财务报表重要性水平为50万元，2013年度利润总额为625万元，且X公司拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议。不考虑其他因素影响，判断对2013年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。[分析]错报涉及长期股权投资和资产减值准备两个项目，错报仅限于应提而未提的50万元减值准备[占500万元长期股权投资的10%]，占资产总额的比例很低，占利润总额为的比例为8%。发表保留意见是适当的。[答案]在未办完产权过户手续的情况下，X公司对该投资拥有所有权，应按规定计提减值准备。X公司没有计提减值准备，不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，属于重大错报，应出具保留意见审计报告。一、非无保留意见审计报告[例题2012年A卷综合题局部考生练习版]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。资料四：2011年12月31日，甲公司存货的账面余额为2000万元，未计提存货跌价准备。A注册会计师结合销售合同等因素确定了b产品和相关原材料的可变现净值，认为应计提跌价准备70万元，并向管理层提出调整建议。管理层以该金额不重大为由拒绝调整。要求:(3)针对资料四，假定不考虑其他因素(如所得税)，代A注册会计师判断应出具何种类型的审计报告，并续编审计报告。在答题区填列，若有不适用，则填写“不适用”。审计报告甲公司全体股东：引言段(略)一、管理层对财务报表的责任(略)二、注册会计师的责任(略)三、四、五、ABC会计师事务所中国注册会计师XXX(签名并盖章)(盖章)中国注册会计师XXX(签名并盖章)中国XX市二〇一二年X月X日[分析]……A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元[说明税前利润为1200万元]。资料四：2011年12月31日,甲公司存货的账面余额为2000万元[表明资产总额超过2000万元]，未计提存货跌价准备。A注册会计师结合销售合同等因素确定了b产品和相关原材料的可变现净值，认为应计提跌价准备70万元[超过了重要性水平]，并向管理层提出调整建议。管理层以该金额不重大为由拒绝调整[有可能。因为管理层不知道重要性水平]。应提而未提的跌价准备为70万元，超过了重要性水平，属于重大错报。该错报影响资产负债表的存货项目和利润表的资产减值损失项目。占资产总额的比例不应超过3.5%[70/2000],占利润总额的比例为5.8%[70/1200],达不到广泛影响的程度。注册会计师应发表保留意见。[答案]审计报告意见类型：保留意见。续编的审计报告如下。三、导致保留意见的事项甲公司2011年12月31日资产负债表中列示的存货余额为2000万元。管理层未按照企业会计准则(或：企业会计准则和《企业会计制度》)的规定对存货按成本与可变现净值孰低计量。如果按成本与可变现净值孰低计量，存货账面价值将减少70万元。相应地，资产减值损失将增加70万元,净利润和股东权益将分别减少70万元[所谓在事项段中量化说明财务影响就是指这句话]。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则(或：企业会计准则和《企业会计制度》)的规定编制，公允反映了甲公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。五、不适用(八)发表否定意见的情形举例错报单独或汇总起来对财务报表的影响“重大且广泛”。教材示例：因重大且广泛错报发表否定意见(三)导致否定意见的事项如财务报表附注×所述，20×1年ABC公司通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值,故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对XYZ公司的股权投资。ABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，ABC公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。(四)否定意见我们认为，由于“(三)导致否定意见的事项”段所述事项的重要性,ABC公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映ABC公司及其子公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。[例题根据以前年度简答题改编考生练习版]A注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司2013年度财务报表时遇到以下情况：X公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2013年12月31日，X公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续。X公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。要求：假定注册会计师确定的2013年度财务报表重要性水平为50万元，2013年度利润总额为25万元，且X公司拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议。不考虑其他因素影响，判断对2013年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。[分析]注：错报涉及长期股权投资和资产减值准备两个项目，错报仅限于应提而未提的50万元减值准备[占500万元长期股权投资的10%]，占资产总额的比例很低，如果只考虑对资产负债表的影响，发表保留意见是适当的。但X公司列报的利润总额仅为25万元，表明应提而未提的50万元减值准备起到了“扭亏为盈”的关键作用。[答案]在未办完产权过户手续的情况下，X公司对该投资拥有所有权，应按规定计提减值准备。X公司没有计提减值准备，不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，属于重大错报，该重大错报将X公司的经营成果由亏损变为盈利，应出具否定意见审计报告。(九)发表无法表示意见的情形举例范围受限对财务报表的影响“重大且广泛”。教材示例：因广泛受限而发表无法表示意见(二)注册会计师的责任[修改/大幅压缩]我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“(三)导致无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。(三)导致无法表示意见的事项[未选择性陈述/陈述两个情况]我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托,因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外,我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据[第一种情况]。并且,ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日,管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误,我们也无法实施替代审计程序,以对截至20×1年l2月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据[第二种情况]。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。(四)无法表示意见由于“(三)导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司财务报表发表审计意见。[例题根据2013B卷简答题局部改编考生练习版]ABC会计师事务所的A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列与审计报告相关的问题：(3)2012年度丙公司全部交易在一体化的信息系统中仅以电子方式生成、记录和报告。由于信息系统一般控制存在值得关注的内部控制缺陷，导致审计项目组无法信赖自动化应用控制，审计项目组在无法解除业务约定的情况拟出具无法表示意见的审计报告。要求：判断审计项目组对审计报告的处理是否恰当，如不恰当，简要说明理由。[答案]恰当。理由：由于2012年度丙公司全部交易在一体化的信息系统中仅以电子方式生成、记录和报告，表明注册会计师必须依赖与信息系统相关的内部控制，但信息系统一般控制存在值得关注的内部控制缺陷，导致审计项目组无法信赖自动化应用控制，表明审计范围受到广泛限制，审计项目组在无法解除业务约定的情况出具无法表示意见的审计报告是恰当的。[例题2013A卷综合题局部考生练习版]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家联营公司。甲公司主要从事建材的生产、销售以及建筑安装工程。A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表,拟于2013年4月1日出具审计报告。财务报表整体的重要性为25万元。要求：(4)针对资料五,结合资料二,假定不考虑其他因素(如所得税),代A注册会计师判断应出具何种类型的审计报告,并续编审计报告。审计报告甲公司全体股东：引言段(略)一、管理层对财务报表的责任(略)二、注册会计师的责任(略)三、四、五、ABC会计师事务所中国注册会计师XXX(签名并盖章)(盖章)中国注册会计师XXX(签名并盖章)中国XX市二○一三年X月X日资料五：甲公司持有丙公司30%股权,因能够对其施加重大影响,采用权益法计算。A注册会计师将丙公司识别为具有财务重大性的重要组成部分,提出对其实施审计。丙公司董事会予以拒绝,但提供了经其他会计师事务所审阅的2012年财务报表。资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下：金额单位：万元项目2012年(未审数)2011年(已审数)产品销售建造合同产品销售建造合同a产品b产品c产品a产品b产品c产品营业收入10005000840500200000100营业成本905460082032018000075投资收益(100)(200)税前利润500400a产品b产品c产品a产品b产品c产品存货—产成品01000738040000存货跌价准备00000项目2012年(未审数)2011年(已审数)在建工程—借款利息800长期股权投资乙公司丙公司乙公司丙公司初始投资成本8005008000加：损益调整(600)100(400)0长期股权投资账面价值2006004000

长期应收款——乙公司2000[解析]资料五表明审计范围受到限制。意见类型取决于受到的限制是否重大以及是否广泛。具体分析如下：(1)受限的事项：甲公司持有的对丙公司的股权投资。(2)影响的范围：涉及的财务报表项目包括长期股权投资和投资收益，分别影响到资产负债表的资产总额和利润表的税前利润。(3)影响是否重大：股权投资账面价值600万元以及投资收益100万元均超过财务报表整体的重要性(25万元)，影响重大。(4)影响是否广泛：资料二表明甲公司资产总额不低于9460万元[1000(b产品存货)，7380(c产品存货)，80(在建工程)，200(长期股权投资——乙公司)，600(长期股权投资——丙公司)，200(长期应收款)]，受限的股权投资账面价值占资产总额的比例不超过6.3%(600/9460)，税前利润为500万元,受限的投资收益占税前利润的比例为20%(100/500),均达不到广泛性影响。可见，审计范围受到的限制重大但不广泛，应发表保留意见。[答案]三、导致保留意见的事项如财务报表附注X所述，甲公司持有丙公司30%股权，因能够对其施加重大影响，采用权益法核算。2012年12月31日，甲公司对丙公司的股权投资账面价值为600万元，2012年度确认对丙公司的投资收益100万元。我们未能对丙公司实施审计，无法就该项股权投资的账面价值和投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整/也无法确定该事项对财务报表的影响。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。五、不适用二、审计报告的强调事项段[强调与财务报表相关的事项]（一）被强调的事项应具备的条件[对理解强调/其他至关重要]1.该事项[应当并且]已在财务报表中恰当列报或披露[关键!]；2.注册会计师认为该事项对使用者理解财务报表至关重要。（二）增加强调或其他事项段前应与治理层沟通[高风亮节]3.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；4.指出审计意见没有因该强调事项而改变。（五）增加强调事项段的情形[管理层已作充分披露]1.[应当]持续经营假设适当，但个别事项存在重大不确定性；2.[可以]持续经营假设不适当，但采用了适当的替代基础；3.[可选]针对第二时段期后事项，管理层局部修改报表，注册会计师局部延伸专门程序后[强调或其他]；4.[应当]针对第三时段期后事项，管理层局部修改报表，注册会计师局部延伸专门程序[强调或其他]；5.[可以]异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。6.[可以]允许的情况下提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则。7.[可以]存在已经或持续对财务状况产生重大影响的特大灾难。8.[可以]对应数据：上期财务报表错报尚未更正[也没有重新出具审计报告]，对应数据在本期财务报表中得到适当重述或披露。二、审计报告的强调事项段[强调与财务报表相关的事项]教材示例[例题2012年B卷单选考生练习版]下列事项中,不会[不可能/只要有可能就不能选]导致注册会计师在审计报告中增加强调事项段的是()。A.在允许的情况下，提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则[6/8，可能导致]B.所审计财务报表采用特殊编制基础编制[2/8，可能导致]C.含有已审计财务报表的文件中的其他信息与财务报表存在重大不一致，并且需要对其他信息作出修改,但管理层拒绝修改[应当增加其他事项段/其他文件不属于需要在报表附注中披露的范围]D.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难[7/8，可能导致][答案]C[例题2012年A卷简答局部考生练习版]A注册会计师负责审计上市公司甲公司2011年度财务报表，审计完成阶段的部分工作底稿内容摘录如下：（1）甲公司持续经营假设适当但存在重大不确定性，财务报表附注中对此未作充分披露，拟在审计报告中增加强调事项段。要求：（1）针对上述事项，指出A注册会计师采取的应对措施是否恰当。如不恰当，简要说明正确的应对措施。[分析与答案]甲公司持续经营假设适当但存在重大不确定性，财务报表附注中对此未作充分披露，拟在审计报告中增加强调事项段[答案]不恰当。财务报表附注未作充分披露,应当发表保留或否定意见。[例题2009年新制度综合局部考生练习版]A和B注册会计师首次接受委托，负责审计上市公司甲公司20×8年度财务报表。相关资料如下：因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品。A和B注册会计师复核了管理层对持续经营能力作出的评估和拟采取的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。甲公司已在财务报表附注中作出充分披露。要求：假定只存在所述情况，代为续编以下审计报告。[分析与答案]因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品[就这一个情况]。A和B注册会计师复核了管理层对持续经营能力作出的评估和拟采取的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性[监管行动的未来结果存在不确定性]。甲公司已在财务报表附注中作出充分披露。[答案]三、审计意见我们认为，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。四、强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，由于主导产品不符合国家环保要求，政府相关部门于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品。甲公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产清偿债务。本段内容并不影响已发表的审计意见。三、审计报告的其他事项段[针对：与报表无关/审计信息]（一）其他事项段的含义其他事项段用以提及未[无需]在财务报表中列报或披露的事项。该事项与财务报表使用者理解以下内容相关：如拟增加其他段，应就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。（二）其他事项段的位置1.如与审计工作相关，紧接在意见段和强调事项段后；2.如与其他报告责任相关，可置于“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分内；3.如与注册会计师的责任或审计报告相关，可置于“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”后。（三）其他事项段不涉及的两种情形1.除根据审计准则对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任；2.注册会计师可能被要求实施额外的规定程序并予以报告，或对特定事项发表意见。(四)需要或可能需要在其他事项段说明的事项1.管理层没有针对违反法规行为采取适合具体情况的补救措施，注册会计师不能解除业务约定[只能发表无法表示意见(审计信息)]。可以增加。2.由于管理层对审计范围施加的限制导致的影响具有广泛性，注册会计师不能解除业务约定，可以增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定[审计信息]。3.针对第二时段期后事项，管理层有限修改了财务报表[财务信息/强调段]，注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序[审计信息/其他段]，可以选择增加其他段[或双重签署]。4.针对第三时段特定期后事项,管理层有限修改了财务报表[财务信息/强调段]，注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序[审计信息/其他段]，应当增加强调段或其他段；5.法律法规或惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告[审计信息]，可以增加；6.对两套以上财务报表出具审计报告的情形。如两个编制基础在各自情形下是可接受的，可以增加其他事项段，说明被审计单位根据另一个通用目的编制基础编制了另一套财务报表，以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告[审计信息]；7.限制审计报告分发和使用的情形[审计信息]由于审计报告旨在提供给特定使用者[特殊目的的审计报告]，可以增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用；8.对应数据：如果上期财务报表已由前任注册会计师审计[审计信息]，后任注册会计师可以提及前任的审计报告。当决定提及时，应当增加；9.对应数据：如上期财务报表未经审计(审计信息)，应当增加。10.比较财务报表：如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同[审计信息]，应当增加其他事项段，以披露导致不同意见的实质性原因。11.比较财务报表：上期报表由前任审计[审计信息]，但上期财务报表及审计报告没有对外提供，应当增加其他事项段中说明：（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计；(2)前任注册会计师发表的意见的类型(如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由)；(3)前任注册会计师出具的审计报告的日期。12.比较财务报表：如后任发现前任对存在重大错报的上期报表发表了无保留意见[审计信息]，应与管理层沟通并要求其告知前任[安排三方会谈]，但前任不对上期报表重新出具报告。可以增加其他事项段，指出前任对更正前的上期报表出具了报告。13.比较财务报表：上期报表未经审计[审计信息]，应当增加。14.在审计报告日前发现已审财务报表与其他信息存在重大不一致，需要修改其他信息[审计信息]而管理层拒绝修改时，可以选择增加其他事项段或采取其他措施，以说明导致重大不一致的事项。[例题2013年B卷简答题局部考生练习版]ABC会计师事务所的A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列与审计报告相关的问题：（1）2012年度甲公司为关联方向银行借款提供信用担保,未在财务报表附注中披露。审计项目组认为该事项对财务报表使用者理解财务报表有重大影响，拟在审计报告中增加其他事项段予以说明。要求：针对上述事项，判断审计项目组对审计报告的处理是否恰当，如不恰当，简要说明理由。[分析]（1）2012年度[被审计年度]甲公司为关联方向银行借款提供信用担保[典型的或有事项],未在财务报表附注中披露[按规定应当在财务报表中披露]。审计项目组认为该事项对财务报表使用者理解财务报表有重大影响[那说明不披露就构成重大错报]，拟在审计报告中增加其他事项段予以说明[既然是重大错报，就应当发表保留或否定意见，而不能以增加其他段或强调段来替代]。[答案]对问题（1）的处理不恰当。财务报表存在应披露而未披露的重大事项时，应发表保留或否定意见，而不是在审计报告的其他事项段中说明。[例题2012年B卷单选考生练习版]下列事项中，不会导致[可能导致就不能选]注册会计师在审计报告中增加其他事项段的是()。A.注册会计师决定在审计报告中提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告[应当增加，8/14]B.当财务报表列报对应数据时，上期财务报表未经审计[应当增加，9/14]C.对审计报告使用和分发的限制[可以增加，7/14]D.含有已审计财务报表的文件中的其他信息与财务报表存在重大不一致，并且需要对财务报表作出修改，但管理层拒绝修改[解析]D中情况表明财务报表存在重大错报，注册会计师应当发表保留或否定意见。[答案]D第五节比较信息一、比较信息的含义[背景、概念、要求、类型、特点]（一）背景：报表使用者需要、会计准则要求、注册会计师考虑：1.报表使用者有需要：为了解被审计单位财务信息的变化趋势，财务报表使用者需要了解以前期间的比较信息。2.会计准则有要求：会计准则规定：当期财务报表的列报,至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。3.注册会计师要考虑：比较信息是当期财务报表的不可缺少的组成部分。注册会计师应考虑比较信息对审计意见的影响。（二）概念：比较信息，是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。（三）要求：不同的财务报告编制基础对比较信息的列报要求不同，有的[通常]要求列报对应数据，而有的[上市前]则要求列报比较财务报表。（四）类型：比较信息包括对应数据和比较财务报表。对法定企业年度报告公示制度而言，按企业会计准则编制的财务报表中的上期金额和披露属于对应数据。比较报表则指以前期间的财务报表。（五）特点：不同类型的比较信息在与本期报表的关系、信息的详细程度及完整性以及是否在审计报告中提及等方面存在明显区别：1.对应数据属于本期报表的组成部分。对应数据本身可能不完整、不系统，只能与本期数据联系起来阅读。对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度。注册会计师通常不会专门对对应数据发表审计意见。2.比较财务报表是与本期报表并列的以前年度财务报表。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似。如果上期金额和相关披露已经审计，将在审计意见中提及。二、比较信息的审计程序（一）一般性审计程序1.比对金额、披露是否与上期一致：将比较信息与上期金额和披露核对，确定是否与上期列报的金额和披露一致，如必要，比较信息是否已经重述。2.核实会计政策是否与上期一致：核实在比较信息中反映的会计政策是否与本期一致，如果已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。（二）导致比较信息重大错报的情形1.上期财务报表未经审计，存在的重大错报延续到本期，比较信息未作更正。2.上期审计未发现存在的重大错报，该错报延续到本期，本期比较信息没有更正。3.上期审计后不存在重大错报，但比较信息与上期存在重大不一致或未恰当重述。（三）根据上期错报更正情况实施审计程序1.如上期报表已更正，并重新出具审计报告，获取充分、适当的审计证据，确定比较信息与更正后的上期报表是否一致。针对管理层对影响比较信息的重大错报的重述，应当获取特定书面声明。2.如上期报表未更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和披露，发表非无保留意见，说明比较数据的影响。三、审计报告：对应数据（一）审计报告提及对应数据的特定情形审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据，仅在下面的几种情形下可能提及：1.[上期自己审计]导致上期发表非无保留意见的事项本期尚未解决[可能影响本期数据或对应数据]；2.上期[自己]审计未发现存在的重大错报，导致本期对应数据存在错报[仅影响对应数据]；3.[上期前任审计]上期财务报表已由前任审计；4.[上期未经审计]上期财务报表未经审计。注册会计师应当在审计报告中提及（1）,（2）,（4），可以提及（3）。（二）导致上期发表非无保留意见的事项仍未解决如[自己]针对上期财务报表发表了非无保留意见，但相关事项本期仍未解决[说明对应数据必然存在错报,本期数据可能存在错报]，应对本期财务报表发表非无保留意见，在事项段中分两种情况处理：1.未解决事项对本期数据影响重大[说明同时影响对应数据和本期数据]，在事项段中同时提及对本期数据和对应数据的重大影响[见例19-8]；2.未解决事项对本期数据影响不大[说明仅对对应数据产生重大影响]，在事项段中[仅]说明因未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响而发表非无保留意见[不殃及无辜，见下例19-9]。参考格式19-8：审计报告……[20×1年财务报表]……三、导致保留意见的事项如财务报表附注×所述，ABC公司未按照企业会计准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是管理层在上一会计年度开始时作出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。如果按照房屋建筑物5%和机器设备20%的年折旧率计提折旧，20×1年度和20×0年度的当年亏损将分别增加×元和×元，20×1年末和20×0年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而减少×元和×元，并且20×1年末和20×0年末的累计亏损将分别增加×元和×元。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述……。注1.事项段说明的是本期数据与上期数据[而非对应数据]。注2.事项段并未像第四节要求的那样分别说明对所有者权益和未分配利润的影响，12年试题也没有按照那样的要求解答。参考格式19-9审计报告……[20×1年财务报表]……三、导致保留意见的事项由于我们在20×0年末接受ABC公司的委托,无法对20×0年年初的存货实施监盘，也不能实施替代程序确定存货数量。鉴于年初存货影响经营成果的确定,我们不能确定是否应对20×0年度的经营成果和年初留存收益作出必要的调整。因此,我们对20×0年度的财务报表发表了保留意见。由于该事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，我们对本期财务报表发表了保留意见。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项……。（三）发现上期审计时未发现重大错报由于注册会计师上期[自己]审计时未发现存在的重大错报，故上期不可能向管理层通报该重大错报。注册会计师本期发现上期审计未发现的重大错报时，应向管理层通报，并根据管理层采取的措施决定是否在审计报告中提及以及如何提及本期发现的上期审计时未发现的重大错报：1.如管理层调整并重新公布了上期财务报表[意味着本期对应数据同时得以调整]，应按第三期后事项对上期财务报表重新出具审计报告，无需在针对本期财务报表的审计报告中提及；2.如管理层[拒绝调整上期报表并]拒绝适当重述或披露对应数据，则本期报表存在重大错报，应对本期报表发表保留或否定意见。3.如管理层拒绝调整上期报表，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或披露[本期不存在错报]，导致两期不一致，可增加强调事项段，说明对应数据已经适当重述或披露。[例题20X4年简答考生练习版]A注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司20×3年度财务报表时遇到以下情况：X公司于20×3年11月20日发现,20×2年漏记固定资产折旧费用200万元。在编制20×3年度财务报表时,X公司基于此项会计差错更正了20×3年度财务报表中固定资产项目的期初余额,并在财务报表附注中解释了更正的原因,以免财务报表使用者因20×2年固定资产期末余额与20×3年期初余额不一致而产生误解。要求：假定上述情况对X公司20×3年度财务报表的影响是重要的，且拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请针对上述情况，判断A注册会计师应对20×3年度财务报表出具何种类型的审计报告，简要说明理由。[分析与答案]审计X公司20X3年度财务报表。X公司于20X3年11月20日发现20X2年漏记固定资产折旧费用200万元[上期财务报表存在重大错报]。在编制20X3年度财务报表时,X公司更正了20X3年度财务报表中固定资产项目的期初余额，并在财务报表附注中解释了更正的原因[本期报表不存在重大错报]，以免财务报表使用者因20X2年固定资产期末余额与20X3年期初余额不一致而产生误解[说明没有修改上期财务报表,导致两期财务报表反应不一致，可增加强调事项段。见“增加强调事项段的情形”8/8]。[答案]应出具标准审计报告或带有强调事项段的无保留意见审计报告。对发现的以前年度发生的影响损益的重大错报,X公司虽然已按规定重述了本期对应数据,但未更正20X2年度财务报表,导致前后两期财务报表的不一致。（四）上期财务报表已由前任审计如上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师可在审计报告中提及前任注册会计师的审计报告[也可以不提及]。如决定提及，应在其他事项段中说明：1.上期由前任审计；2.前任的意见的类型(如是非无保留意见，还应说明理由)；3.前任审计报告的日期。其他事项段举例：四、其他事项20×0年12月31日的资产负债表，20×0年度的利润表、现金流量表和所有者权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于20×1年3月31日发表了无保留意见。[例题2013B卷综合题局部考生练习版]甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司,2012年4月,ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2012年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人，A注册会计师确定甲公司2012年度财务报表整体的重要性为800万元，XYZ会计师事务所审计了甲公司2011年度财务报表，因审计范围受限发表保留意见。资料五：（4）导致XYZ会计师事务所发表保留意见的事项已经得到解决,且不影响2012年度财务报表，A注册会计师拟出具无保留意见审计报告,并增加以下强调事项,“甲公司2011年度财务报表由XYZ会计师事务所审计,本段内容不影响已发表的审计意见”要求：假定不考虑其他条件，指出审计项目组的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由。[分析]导致XYZ会计师事务所[前任]发表保留意见的事项已经得到解决，且不影响2012年度财务报表[无需提及保留事项]，A注册会计师拟出具无保留意见审计报告[正确]，并增加以下强调事项[应当是其他事项],“甲公司2011年度财务报表由XYZ会计师事务所审计,本段内容不影响已发表的审计意见”[答案][例题2013B卷简答]ABC会计师事务所的A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列与审计报告相关的问题：（5）ABC会计师事务所首次接受委托，审计戊公司2012年度财务报表。戊公司2011年度财务报表存在重大错报，管理层已进行更正,前任注册会计师已重新出具无保留意见审计报告，审计项目组拟不在审计报告中提及该事项。要求：判断审计项目组对审计报告的处理是否恰当，如不恰当，简要说明理由。[答案]对问题（5）的处理恰当。[解析]如上期财务报表由前任审计，注册会计师可在审计报告中提及前任的审计报告。也可以不提及前任的审计报告[例题2012年A卷简答局部考生练习版]A注册会计师负责审计上市公司甲公司2011年度财务报表，审计完成阶段的部分工作底稿内容摘录如下：（3）甲公司2010年度财务报表经其他会计师事务所审计并发表了无保留意见。A注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段说明该事项。要求：（2）指出A注册会计师应在其他事项段中说明的内容。[答案]上期财务报表已由其他会计师事务所审计;前任注册会计师发表的意见类型;前任注册会计师出具审计报告的日期。（五）上期财务报表未经审计时如上期未经审计，应对本期期初余额实施恰当的审计程序[因为对应数据属于本期财务报表的组成部分]，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不存在重大错报，并应在其他事项段中说明对应数据未经审计。注意：如果是比较报表审计业务,只要求在其他段中说明，并不要求实施审计程序[因为比较报表不是本期报表的组成部分]。四、审计报告：比较财务报表（一）比较财务报表的审计意见1.针对比较财务报表的审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期[见参考格式19-11]。对比较财务报表所包含的各期报表发表审计意见的前提是各期均由自己进行审计，因为未经审计不得发表意见。如上期报表由前任审计，除非发现上期报表存在前任未曾发现的重大错报，后任无需审计，只需在其他事项段中提及前任的审计报告和审计与意见。即使发现上期报表存在前任未曾发现的重大错报，只要后任注册会计师求告知管理层[安排三方会谈]。如要求后任对修改后上期报表实施审计，可能需要另行签约。2.注册会计师可以对比较报表的一期或多期财务报表发表不同的审计意见。例如，对不同期间的报表分别发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。参考格式19-ll：有关比较财务报表的审计报告背景信息包括：（1）注册会计师需要结合本期审计对本期和上期财务报表[两期]同时出具审计报告；（2）对上期财务报表发表了保留意见；（3）导致非无保留意见的事项仍未解决；（4）尚未解决的事项对本期数据产生的影响或可能产生的影响，对本期和上期财务报表都重大，都需要发表保留意见。审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×1年12月31日和20×0年12月31日的资产负债表，20×1年度和20×0年度的利润表、现金流量表和所有者权益变动表以及财务报表附注。……三、导致保留意见的事项如财务报表附注×所述，ABC公司未按照国际财务报告准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是管理层在上一会计年度开始时作出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。如果按照房屋建筑物5％和机器设备20％的年折旧率计提折旧，20X1年度和20X0年度的当年亏损将分别增加×元和×元，20X1年末和20X0年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而分别减少×元和×元，并且20X1年末和20X0年末的累计亏损将分别增加×元和×元。四、保留意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照国际财务报告准则的规定编制，公允反映了ABC公司20X1年l2月31日和20X0年l2月31日的财务状况以及20X1年度和20×0年度的经营成果和现金流量。……（二）对上期报表发表的意见与上期发表的意见不同1.背景：当结合本期审计对上期财务报表出具审计报告时，在本期审计过程中可能注意到严重影响上期财务报表的情形或事项，因而本期对上期财务报表发表的意见与自己上期已发表的意见不同。2.规定：应在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。（三）上期财务报表由前任注册会计师审计如上期报表已由前任审计，但上期财务报表和审计报告都没有一同对外公布[注意这个条件]。如后任没有发现上期报表的重大错报[如后任发现上期报表存在前任没有发现的重大错报，在下一层次介绍]，则除对本期财务报表发表意见外，注册会计师还应在其他事项段中说明：1.上期财务报表已由前任审计；2.前任的意见类型（如系非无保留意见，还应说明理由）；3.前任出具的审计报告的日期。（四）发现上期财务报表存在前任未曾发现的重大错报[3]如前任发表了无保留意见，应与管理层及治理层沟通并要求告知前任[安排三方会谈]：1.如管理层拒绝更正上期报表，对上期报表发表非无保留意见，在其他事项段中说明。2.管理层更正了上期财务报表，但前任未重新出具审计报告,则增加其他事项段，指出前任对更正前的报表出具了报告。如后任接受委托针对更正的事项实施审计并获取充分、适当的审计证据，可在审计报告中增加以下其他事项段：“作为20×2年度财务报表审计的一部分，我们同时审计了附注×中所描述的用于对20×1年度财务报表作出更正的调整事项。我们认为这些调整是恰当的，并得到了适当运用。除了与调整相关的事项外，我们没有接受委托对公司20×1年度财务报表实施审计、审阅或其他程序，因此，我们不对20×1年度财务报表整体发表意见或提供任何形式的保证。”3.管理层更正上期报表，前任出具了新的审计报告，后任注册会计师仅对本期财务报表出具审计报告[因为自己未对上期财务报表进行审计]。（五）上期财务报表未经审计在其他事项段中说明比较财务报表未经审计[并不要求注册会计师实施审计，除非另行签约]。第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息一、其他信息的含义与注册会计师的责任（一）其他信息的含义财务报表使用者希望尽量多地了解被审计单位的信息，以便做出正确的决策。因此，财务报表使用者对被审计单位财务信息的需求是多种多样的。除了财务报表，被审计单位还应当根据规定或惯例，通过对外公布相关文件来发布其他信息。在含有其他信息的文件中，通常包含财务信息，也可能包含非财务信息。这些财务信息可能摘自已审财务报表，可能与已审财务报表密切相关。注册会计师除了对财务报表事实审计外，有必要关注其他文件中包含的财务信息是否与已审财务报表一致，因此需要阅读被审计单位与财务报表一同披露的含有财务信息的其他文件。可见，注册会计师通过阅读其他文件，不仅可以了解到财务信息在其他文件中的列报，而且也会了解到其他文件中披露的非财务信息。理解其他信息的含义，主要应把握以下几点：1.其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的；2.其他信息是相对于已审计财务报表而言的；3.其他信息包括财务信息[重大不一致]和非财务信息[对事实的重大错报]。（二）注册会计师对其他信息的责任1.注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。2.无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。3.尽量在审计报告日前获取其他信息,或在审计报告日后尽早阅读其他信息以及时识别重大不一致。4.有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告时,可作专项鉴证业务，另行签订业务约定书。即便如此，如其他信息存在遗漏或缺陷，也应考虑是否