第十七章 审计报告

第十七章审计报告1本章主要内容第五节对特殊目的审计业务出具审计报告56第六节期后发现的事实第七节含有已审计财务报表的文件中的其他信息

7第四节非标准审计报告4第一节审计报告的含义与种类

1第三节标准无保留意见审计报告3第二节审计报告的基本内容22第一节审计报告的含义与种类一、审计报告的含义审计报告是注册会计师根据中国注册会计师审计准那么的规定，在实施审计工作的根底上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。二、审计报告的种类按照审计报告的性质可分为：〔一〕标准审计报告〔二〕非标准审计报告。应该是标准意见吗？3〔一〕标准审计报告当CPA出具的无保存意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。即标准无保存意见的审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保存意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否那么，不能称为标准审计报告。4〔二〕非标准审计报告非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括：1．带强调事项段的无保存意见的审计报告；2．非无保存意见的审计报告，其中包括：〔1〕保存意见的审计报告；〔2〕否认意见的审计报告；〔3〕无法表示意见的审计报告5思考以下可能不属于标准审计报告的有〔〕A．标准无保存意见B．无保存意见C．无保存意见带强调事项段D．保存意见带强调事项段

6第二节审计报告的根本内容一、标题:审计报告的标题统一标准为“审计报告〞。二、收件人三、引言段四、管理层对财务报表的责任段五、注册会计师的责任段六、审计意见段七、注册会计师的签名和盖章八、会计师事务所的名称、地址和公章九、报告日期7第三节标准无保存意见审计报告一、标准无保存意见审计报告的签发条件:1.财务报表已经按照适用的会计准那么和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准那么的规定方案和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。3.没有必要在审计报告中增加强调事项段或任何修饰性用语。二、标准无保存意见审计报告的关键措辞“我们认为〞、“在所有重大方面〞、“公允反映〞等。8非标准审计报告带强调事项段的无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告保留意见的审计报告否定意见的审计报告无法表示意见的审计报告第四节非标准审计报告具体分类9第四节非标准审计报告-----带强调事项段的无保存意见的审计报告〔1〕强调事项段是指CPA在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项举例：我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×4年进行了局部资产重组，但生产经营并无明显改善，现有主营业务在本年度产生的利润较少。如不能有效实施后续重组工作、改善经营管理、增加主营业务收入，那么ABC公司的持续经营能力仍将存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。10第四节非标准审计报告-----带强调事项段的无保存意见的审计报告〔2〕（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。强调事项

强调事项应当同时符合两个条件：11第四节非标准审计报告-----带强调事项段的无保存意见的审计报告〔3〕应增加强调事项段的情形：1、对持续经营能力产生重大疑虑。即存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但不影响已发表的审计意见。如屡次发生大额经营亏损；无力归还到期债务；失去主要客户；发生没有投保的自然灾害等。2、重大不确定事项。即存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项〔持续经营问题除外〕，但不影响已发表的审计意见。如受到重大起诉，法院已受理但尚未审理。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。3、其他审计准那么规定增加强调事项段的情形。12除上述两种情形以及其他审计准那么规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。有关增加强调事项段的其他审计准那么包括：

?中国注册会计师审计准那么第1324号——持续经营?第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制根底是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保存意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制根底。

?中国注册会计师审计准那么第1332号——期后事项?第十七条规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新审计报告应增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。13?中国注册会计师审计准那么第1511号——比较数据?第十条规定，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保存意见的审计报告时，如果导致非无保存意见的事项虽已解决，但对本期仍重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。

?中国注册会计师审计准那么第1511号——比较数据?第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保存意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。

?中国注册会计师审计准那么第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息?第十三条第一款规定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。14注意：

由于增加强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意见，为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。

15第四节非标准审计报告-----保存意见审计报告〔1〕〔一〕签发保存意见审计报告的条件财务报表整体是公允的，但还存在以下情形之一：1．会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符适宜用的会计准那么及相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否认意见审计报告；2．因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见审计报告。16第四节非标准审计报告-----保存意见审计报告〔2〕〔二〕保存意见审计报告的根本内容与专业术语1.在审计报告的“注册会计师的责任段〞之后、“审计意见段〞之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。2.在审计意见段中使用“除……的影响外〞等专业术语。假设因审计范围受到限制，注册会计师还应当在“注册会计师的责任段〞中提及这一情况。用哪个词呢？17导致保存意见的事项举例导致保存意见的事项如财务报表附注×所述，ABC公司20×4年1月向XYZ公司投资×万元。按照ABC公司长期投资核算的会计政策，应当按权益法反映在XYZ公司中的投资收益。ABC公司称20×4年XYZ公司取得利润×万元，ABC公司按投资比例增加投资收益×万元。由于XYZ公司管理层涉及法律诉讼案件而无法获取该公司已审计财务报表。18第四节非标准审计报告-----否认意见审计报告〔1〕〔一〕签发否认意见审计报告的条件财务报表没有按照适用的会计准那么和相关会计制度的规定编制；未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量

否认！19第四节非标准审计报告-----否认意见审计报告〔2〕〔二〕否认意见审计报告的根本内容与关键措辞否认意见审计报告的根本内容除了包括标准无保存意见审计报告的根本内容外，还应当在审计报告的“注册会计师的责任段〞之后、“审计意见段〞之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响〞、“由于受到前段所述事项的重大影响〞、“财务报表没有按照……的规定编制，未能在所有重大方面公允反映〞等专业术语。20否认意见审计报告举例三、导致否认意见的事项如财务报表附注×所述，ABC公司未按规定采用全部合并法合并其持股50%以上的两家子公司。如果按全部合并法合并，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，总资产将增加×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。四、审计意见我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准那么和?××会计制度?的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。21第四节非标准审计报告-----无法表示意见审计报告〔1〕〔一〕签发无法表示意见审计报告的条件条件:审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。典型的审计范围受到限制的情况有：〔1〕未能对存货进行监盘；〔2〕未能对应收账款进行函证；〔3〕未能取得被投资企业的财务报表；〔4〕内部控制极度混乱，会计记录缺乏系统性与完整性等。无法表示了22第四节非标准审计报告-----无法表示意见审计报告〔2〕〔二〕无法表示意见审计报告的根本内容和专业术语在标准无保存审计报告根本内容的根底上进行两方面的修正：〔1〕删除“注册会计师的责任段〞；〔2〕在审计意见段之前增加说明段，清楚说明所持意见的主要理由。

无法表示意见的审计报告，在审计意见段中使用“由于审计范围受到严重限制可能产生的影响非常重大和广泛〞、“由于无法实施必要的审计程序〞、“由于无法获得必要的审计证据〞、“我们无法对上述财务报表发表意见〞等专业术语。23无法表示意见审计报告举例二、导致无法表示意见的事项ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。24补充：对确定审计报告类型的进一步讨论1.错报金额与重要性水平的比较

〔1〕错报金额或审计范围受到限制的影响不重要。

出具无保存意见的审计报告。

〔2〕错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的。

出具保存意见的审计报告。

〔3〕错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以至财务报表整体公允性存在问题。

出具否认意见或无法表示意见的审计报告。25错报金额或审计范围受到限制与审计报告类型的关系――审计意见决策表262.错报的性质

错报性质的不同，对财务报表使用人的决策产生的影响不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看，以以下举的错报通常认为是严重的：〔1〕非法交易或舞弊；

〔2〕对当期影响不大，但对将来各期影响重大；

〔3〕具有心理效应〔如小额利润相对于小额亏损〕；

〔4〕根据合同责任判断影响重大〔如违反合同某一条款导致银行收回贷款〕；

〔5〕对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大。27一、总体要求二、对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告三、对财务报表组成部分出具的审计报告四、对合同遵守情况出具的审计报告五、对简要财务报表出具的审计报告第五节对特殊目的审计业务出具审计报告28第五节对特殊目的审计业务出具审计报告-----总体要求〔一〕承接业务的一般要求〔二〕了解所审计信息的用途及可能的使用者〔三〕说明审计报告分发和使用的限制〔四〕审计报告的要素〔五〕审计报告格式被指定时的处理〔六〕所审计信息是基于某项合同条款的考虑29第五节对特殊目的审计业务出具审计报告----对按照特殊根底编制的财务报表出具的审计报告〔一〕特殊根底1．计税根底。2．收付实现制根底。3．监管机构的报告要求。〔二〕审计报告的特殊考虑1．引言段：指明财务报表编制的根底，或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制根底作出的说明2．审计意见段：说明财务报表是否按照指定的特殊根底编制3．财务报表标题或附注：是否清楚说明，该财务报表并非按照企业会计准那么和相关会计制度的规定编制。30（1）单个财务报表（一）财务报表组成部分（2）财务报表特定项目（3）特定账户

（4）特定账户的特定内容第五节对特殊目的审计业务出具审计报告----对财务报表组成局部出具的审计报告〔1〕31第五节对特殊目的审计业务出具审计报告----对财务报表组成局部出具的审计报告〔2〕〔二〕出具审计报告的特殊考虑1．审计报告不应后附整套财务报表。2．引言段：指明财务报表组成局部所依据的编制根底，或提及规定编制根底的协议3．审计意见段：财务报表组成局部是否按照指定的编制根底编制4．已对财务报表整体出具了审计报告：如果已对财务报表整体出具否认意见或无法表示意见的审计报告，只有在组成局部并不构成财务报表的主要局部时，注册会计师才可以对组成局部出具审计报告。否那么，会对财务报表整体的审计报告产生影响。32第五节对特殊目的审计业务出具审计报告----对合同的遵守情况出具的审计报告〔一〕合同遵守情况的业务类型及承接要求业务类型:贷款合同遵守情况；专利技术转让协议遵守情况等。承接要求:合同遵守情况的总体方面与会计和财务事项相关，且在其专业胜任能力范围内时，才能承接该项业务。〔二〕出具审计报告的特殊考虑1.引言段。指明已经对合同所涉及的财务与会计事项的遵守情况进行了审计。2.审计意见段。说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款。3.审计报告的使用规定。在审计意见段之后增加对审计报告使用规定的强调事项段，指明审计报告仅供被审计单位与签订该合同的另一方使用，不得作为其他用途。33第五节对特殊目的审计业务出具审计报告----对简要财务报表出具的审计报告〔1〕〔一〕对简要财务报表出具审计报告的情形只有对简要财务报表所依据的财务报表发表了审计意见，注册会计师才可对简要财务报表出具审计报告。哇，原来是在这种情况下啊！34第五节对特殊目的审计业务出具审计报告----对简要财务报表出具的审计报告〔2〕〔二〕出具审计报告的特殊考虑1.在发表审计意见时，不应使用“在所有重大方面〞、“公允反映〞等术语。2.简要财务报表应当清楚地说明其信息的简化性质。3.指出简要财务报表所依据的已审计财务报表。4.提及对已审计财务报表出具的审计报告的日期和意见类型。5.审计意见段。应当说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。6.强调事项段。简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。7.报告日期。简要财务报表的审计报告日期不应当早于其依据的已审计财务报表的审计报告日期。35第六节期后发现的事实期后事项的概念。是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。第一，审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据〔包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据〕，并在此根底上对财务报表形成审计意见的日期。

注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：

〔1〕应当实施的审计程序已经完成；

〔2〕应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；

〔3〕管理层已经正式签署财务报表。第二，财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。第三，审计报告日后发现的事实，实际是财务报表对外报出后发现的审计报告日已经存在的事实。

36期后事项的种类资产负债表日后调整事项。即对资产负债表日已存在情况提供了新的或进一步证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整财务报表；资产负债表日后非调整事项。即说明资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表附注中作适当披露。37资产负债表日后非调整事项举例1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

5.资产负债表日后资本公积转增资本。

6.资产负债表日后发生巨额亏损。

7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

8.资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣揭发放的股利或利润。38期后事项的类别举例广东省某厂生产的燃气热水器，消费者在使用过程中发生了中毒事件，其家属已提起控诉，向厂家索赔100万元。注册会计师正在对该厂2007年的年度财务报表进行审计，其净资产共500万元。注册会计师于2021年2月25日完成了全部的审计工作。

①假设厂家于2007年11月被起诉，该案也于2021年2月10日审理完毕，法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者100万元。

②假设厂家于2021年1月被起诉，该案也于2021年2月10日审理完毕，法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者100万元。

③假设厂家于2007年11月被起诉，该案在审计结束前，还未审理完毕。39上述事项中，①属于调整的期后事项〔第一类〕；②属于非调整期后事项〔第二类〕；③属于或有事项。请注意，期后事项与或有事项的区别在于这一事项是否有结果。有结果的是期后事项〔同时在日后期间的〕，结果不能确定的是或有事项。那么，为什么第一类期后事项需要调整财务报表而第二类期后事项只需在报表附注中披露呢？我们仍以上例来讲解。

事项①中，控诉于2007年提起，我们认为其损失就是由2007年产品质量问题引起的，其损失也应由2007年来承担，所以应调整2007年财务报表的数据；事项②中，控诉于2021年提起，我们认为其损失就是由2021年产品质量问题引起的，其损失也应由2021年来承担，不影响2007年的财务状况，所以不应调整2007年财务报表的数据，但该损失对该厂有重大影响，注册会计师应提请该厂在2007年报表附注中披露。40按注册会计师对不同时段发生的期后事项的责任不同，期后事项可以按时段划分为三个时段：〔1〕第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项〞；〔2〕第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项〞；〔3〕第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项〞。41期后事项的识别程序对于不同时段的期后事项，CPA了解或识别的责任不同。对于第一时段期后事项，CPA需要实施必要的审计程序去主动识别。在实务中，CPA对期后事项的识别程序通常可以分为两类：〔1〕结合财务报表期末余额审计，把识别、复核期后事项作为期末余额审计程序的有机组成局部执行；〔2〕对期后事项实施专门的审计程序，包括检查记录或文件，以及询问。对于第二时段期后事项，CPA无需实施审计程序或进行专门查询，但管理层有责任告知CPA可能影响财务报表的事实。〔被动识别〕对于第三时段期后事项，CPA没有义务进行查询，但有可能通过其他途径知悉。〔没有义务识别〕42上图中，资产负债表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期；财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。审计报告日通常与财务报表批准日是相同的日期。43第六节期后发现的事实－－截至审计报告日发生的事项〔一〕主动识别第一时段期后事项

注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项。

〔二〕用以识别期后事项的审计程序

时间：注册会计师应当尽量在接近审计报告日实施审计程序。

用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：〔教材中的局部程序〕441.复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；

2.在尽量接近审计报告日时，查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；

3.在尽量接近审计报告日时，查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；4.在尽量接近审计报告日时，向被审计单位律师或法律参谋询问有关诉讼和索赔事项；

5.在尽量接近审计报告日时，向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。45〔三〕知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑1.如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。

2.如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。3.如果没有得到恰当的处理，出具保存意见或否认意见的审计报告。46第六节期后发现的事实----审计报告日后至财务报表报出前发现的事实(1)

〔一〕被动识别第二时段期后事项

在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。〔二〕知悉第二时段期后事项时的考虑

在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。

如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的：471.管理层修改财务报表时的处理

①根据具体情况实施必要的审计程序；

②针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。

新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以防止重大遗漏。

2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理

注册会计师应当出具保存意见或否认意见的审计报告。

3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理

①注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出；

②如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见，如向对被审计单位有管辖权的管理机构报告，包括财政部门、证券监管机构、证券交易所等。48第六节期后发现的事实----财务报表报出后发现的事实〔1〕〔一〕没有义务识别第三时段的期后事项需要CPA在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的：〔1〕这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；〔2〕该事实如果被CPA在审计报告日前获知，可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，CPA才需要采取行动。49〔二〕知悉第三时段期后事项时的考虑在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论，同时根据具体情况采取适当措施。

1.管理层修改财务报表时的处理

〔1〕实施必要的审计程序。

〔2〕复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。

〔3〕针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。502.管理层未采取任何行动的处理注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。通常，针对上市公司客户，CPA可以考虑在中国证券监督管理委员会指定的媒体上刊登公告，指出审计报告日已存在的、对已公布的财务报表存在重大影响的事项及其影响。3.临近公布下一期财务报表时的处理

如果知悉此类期后事项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。51以上市公司为例，?公开发行证券的公司信息披露编报规那么第19号——财务信息的更正及相关披露?规定，如果注册会计师知悉在审计报告日已存在的、对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财务报表，注册会计师仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提请管理层修改财务报表。

也就是说，上市公司不是确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，而是一定要提请管理层修改财务报表。52总结不管在任何阶段，如果需要修改财务报表时〔以上市公司为例〕：

1.提请被审计单位修改财务报表；

2.如果管理层修改了财务报表，注册会计师都应实施必要的审计程序；

3.针对修改后的财务报表，注册会计师都应当出具新的审计报告；

4.管理层未采取任何行动时，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。53各时段期后事项注册会计师的责任和处理

时段注册会计师的责任采取的措施及处理第一时段资产负债表日——审计报告日主动识别责任并建议修改报表如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见第二时段

审计报告日——财务报表公布日被动识别责任并建议修改报表若同意修改，对修改后的报表出具审计报告，并更改报告日期若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留或否定意见的审计报告若拒绝修改，且报告已提交：（1）阻止报出（2）仍然报出，采取措施防止报表使用人信赖报告第三时段

财务报表公布日后没有义务识别并建议修改报表若修改了报表并重新公布，重新出审计报告+强调段，并更改报告日期若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用人信赖报告若临近公布下期报表时，仍应提请修改财务报表（上市公司）54【例题】B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计，B注册会计师出具审计报告的日期为20×9年3月15日，财务报表报出日为20×9年3月20日。在审计过程中，B注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。

1.B注册会计师了解到的以下资产负债表日后事项，属于非调整事项的有〔〕。

A.20×9年2月1日，乙公司20×8年末的某项交易性金融资产发生大幅贬值

B.20×9年2月10日，乙公司发生重大诉讼

C.20×9年2月15日，乙公司于20×7年确认的一笔大额销售被退回

D.20×9年3月16日，乙公司发生企业合并

【答案】ABD

【解析】选项C属于日后调整事项。

552.如果针对20×9年3月20日后发现的事实，乙公司管理层修改了20×8年度财务报表，B注册会计师应当采取的措施有〔〕。

A.实施必要的审计程序

B.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表审计报告的人士了解这一情况

C.针对修改后的20×8年度财务报表出具新的审计报告

D.在针对乙公司20×9年度财务报表的审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者注意修改20×8年度财务报表的原因

【答案】ABC

【解析】对于财务报表对外报出后，需要重新出具财务报表和审计报告，注意在重新出具的20×8年度的审计报告中增加强调事项段。56一、其他信息二、重大不一致三、对事实的重大错报四、审计报告日后获取的其他信息第七节含有已审计财务报表的文件中的其他信息57第七节含有已审计财务报表的文件中的其他信息----其他信息(1)

〔一〕其他信息的含义其他信息:是指根据法律法规的规定或惯例，在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。主要包括：〔1〕被审计单位管理层或治理层的经营报告；〔2〕财务数据摘要；〔3〕就业数据；〔4〕方案的资本性支出；〔5〕财务比率；〔6〕董事和高级管理人员的姓名；〔7〕择要列示的季度数据。58举例：含有已审计财务报表的文件?公开发行证券的公司信息披露内容与格式准那么第1号――招股说明书〔2006年修订〕?明确规定招股说明书摘要必须记载以下必要事项：〔1〕发行人声明；〔2〕重大事项提示；〔3〕本次发行概况；〔4〕发行人根本情况；〔5〕募集资金运用；〔6〕风险因素和其他重要事项；〔7〕本次发行各方当事人情况和发行时间安排；〔8〕备查文件。招股说明书中必须含有已审计的财务报表。换言之，招股说明书就是一种含有已审计财务报表的文件。59第七节含有已审计财务报表的文件中的其他信息----其他信息(2)

〔二〕注册会计师对其他信息的责任被审计单位有责任将其他信息及早提供给注册会计师。注册会计师负有提请义务。注册会计师应当就此事提前与被审计单位沟通，提请被审计单位做出适当安排，在尽可能早的时间内把与已审计财务报表一同披露的其他信息提供给注册会计师，以便注册会计师能够在审计报告日之前获取并阅读其他信息。

注意：

第一，注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述，但应予以关注；并且在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息；

第二，注册会计师应当提请被审计单位做出适当安排，以便在审计报告日前获取其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。60对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑，这是因为：

〔1〕发现其他信息与财务报表的不一致可能为财务报表审计提供新的线索，便于注册会计师实施追加审计程序；

〔2〕由于其他信息与财务报表的不一致可能导致财务报表使用者对财务报表产生疑心，进而影响已审计财务报表的可信赖程度。

所以，无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。61第七节含有已审计财务报表的文件中的其他信息----重大不一致〔1〕〔一〕重大不一致的含义重大不一致:是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。“不一致〞是否“重大〞，取决于特定环境下对不一致涉及的金额和性质的判断。CPA在审计中常见的不一致事项主要可分为三类：〔1〕其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致；〔2〕其他信息中的工程与已审计财务报表相关工程的编制根底不一致；〔3〕其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。62第七节含有已审计财务报表的文件中的其他信息----重大不一致〔2〕〔二〕发现重大不一致的处理1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。

2.需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施。

如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保存意见或否认意见的审计报告。

3.需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施。

如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。

〔1〕在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致。由于这种重大不一致可能使财务报表使用者对已审计财务报表的可信赖程度产生疑心，注册会计师可以考虑发表带强调事项段的无保存意见，即在审计报告意见段之后增加强调事项段，对其他信息与已审计财务报表存在重大不一致的事