会计论文-试论会计制度与税法的差异性

PAGEPAGE15试论会计制度与税法的差异性20世纪90年代的会计制度改革与税制改革使我国会计制度与税法出现了分离的趋势，而《2006年企业会计准则》和2007年《企业所得税法》的颁布和实施,标志着我国会计制度与税收法规的进一步分离,这在实务界引起了很大反响,也使人们对目前我国会计制度与税收法规关系的有了进一步的关注和争论。我国会计制度与税法的现状2000年2月29日财政部以（财会〔2000〕25号）文件发布了《关于印发<企业会计制度>的通知》。这是贯彻《中华人民共和国会计法》和《企业财务报告条例》的具体措施，是我国会计改革的一项重大举措。《企业会计制度》是在《股份有限公司会计制度》和已经发布的十个具体会计准则的基础上，根据近几年股份有限公司执行制度和具体准则的实际情况，按照会计要素的定义和会计国际化的要求，加以完善后制定的。它体现了统一性和可靠性原则，符合会计标准的国际化潮流，体现了中国特色。税法是税收政策的外在形式，是一个国家的执政党或集团的政策主张和实现方式。它是国家以法律形式规定征纳双方权利与义务的规范。一个国家的税收政策主要通过税法来体现的。它是国家以法律或行政规章等形式确定的用于调整征税人与纳税人之间的关系的总称，从法律级次上分，包括税收法律、税收法规、税收规章和规范性税收文件。会计制度与税法既相互联系又存在差异。二、会计制度与税法关系的模式选择（一）国外会税模式的主要类型1、财税统一模式财税统一模式就是会计制度与税法之间具有统一性关系，也就是财务会计准则制度严格受到税法法规约束，并要遵照税法规定进行处理的会计模式。在财税统一模式下，税法对于其企业会计实务的影响要高于一般公认的会计原则。这种模式以法国、德国为典型代表。这种模式一方面在一定程度上，保证了会计信息的稳定性与统一性，方便了企业与财税管理机关的沟通与协调，另一方面，该模式既有利于国家财税收入的实现，又便于政府利用会计对微观经济主体实施管理监督。法、德两国的会计模式是与他们所在国的法律体制相吻合的。2、财税分离模式所谓财税分离模式，就是指一国的会计准则制度和税法相互独立的模式。会税分离模式更强调的是会计之于税法的“独立性”。采用这种模式的主要有美国、英国。会计与税法分离的这种模式选择也是与美国、英国的普通法系（亦称判例法系）背景相协调的，这些国家的法律条款一般提供大体上的法定框架，并不直接对具体事物加以具体规范，法规具体内容主要以大量的法院判例作为补充的，相应的，作为国家法规体系组成部分的税法也不“习惯”于对于具体会计事物的系统的约束与规范。（二）我国财税模式的选择我国财税模式的选择与我国的经济体制和我国的国情及法律制度息息相关，我国目前处于经济转轨时期，又是发展中国家，社会主义市场经济体制尚未发育成熟，政府对市场经济的发展依然有着培育和引导的重要作用。这就要求政府采用适当方式在适当范围对市场经济进行必要干预。所以，在经济管理体制上，我国奉行的是市场调节与国家宏观管理相结合的方式，国有经济在国民经济中占有主导地位。另外，我国资本市场的发展规模与完善程度也不高，会计师专业队伍规模不大且执业水平有待提升，会计信息失真较为普遍，税收管理水平和手段也有待进一步提高完善。有鉴于此，我国有必要在目前“独立纳税体系”的基础上对所得税会计进行系统设计，建立“适度分离”的模式，即，首先坚持企业会计与所得税会计分离的模式，坚持以独立的思路分别考虑会计所得与税法所得的核算办法，所得税会计和企业会计各自以其特殊的原则、目标、方法自成体系；其次企业会计与所得税会计的差异不能完全任其自由发展，而必须有意识地控制在一定的范围之内，以适应我国的国家宏观调控的政策、会计管理体制，法律法制等因素的特殊需要。三、税法与会计制度出现差异的原因（一）会计制度和税法目标不同在《企业会计制度》中，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。税法的总体目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等的竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。由于会计与税法目标的不同，使会计和税法所依据的原则也表现出明显的差异。（二）会计制度和税法目的不同会计制度的目的是为会计信息的使用者(投资人、债权人、企业管理者、政府相关职能部门以及其他会计报表的使用者)提供真实完整的财务信息,而税法的目的主要是保证国家强制、无偿、固定的取得财政收人,按照公平税赋、方便征管的要求对会计制度的规定有所约束和控制，利用税收杠杆进行宏观调控。（三）规范内容不同税法与财务会计是经济领域中两个不同的分支,分别遵循不同的规则,规范不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为,体现和解决的是财富如何在国家与纳税人之间的分配问题,具有强制和无偿性。而企业会计制度规范的是企业的会计核算,保证真实、完整地提供会计信息,以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要,所以,相关与可靠是会计制度规范的目标。（四）服务对象不同企业会计制度要求提供的会计报表为会计信息的使用者，包括各类投资者、债权人、企业管理层、政府部门及其他利益相关者服务；税法的目的是为了保障国家依法参与财富分配、取得财政收入，同时还为纳税人提供纳税服务，保障其合法权益。（五）对会计要素确认要求不同企业会计制度规定会计核算遵循的是权责发生制；税法是收付实现制与权责发生制相结合。四、会计制度与税法之间差异的主要分析我国会计制度与税法之间的差异存在于很多方面，本文主要从关于财税在收入、资产核算等方面上的处理表现的差异进行分析。（一）会计与税法在收入方面的差异处理1、一般商品销售收入的财税处理案例一某企业采取分期付款的方式销售一台价值1200万元的设备，分三年收款。分别于第一年收款500万元、第二年收款350万元、第三年收款350元，设备公允价值为1000万元。【分析】在会计处理上，在发出设备时确认销售收入1000万元，同时将200万元作为以后三年的融资收益，按照实际利率法冲减各年财务费用。在税收处理上，不确认销售收入1000万元和融资收益200万元，而是将1200万元分别于随后3年收款是确认各年销售收入500万元、350万元和350万元。销售方企业对此差异应于年度所得税汇算清缴时按税法规定进行纳税调整。案例二某小家电生产企业系增值税一般纳税人，2012年12月委托某商场代销豆浆机5000台，按照每台10元的价格计算手续费，待5000台全部出售并取得代销清单时在开具增值税专用发票，并支付代销费用。本月底未收到代销清单，但是已收到其中2000台的不含税的货款20万元。【分析】会计上的处理：委托代销，会计收到代销清单时确认收入，即：借：银行存款20000贷：预收账款20000增值税销项税额为20000×17%＝3400元借：预收账款3400贷：应交税费——应交增值税（销）3400税法上的处理：企业所得税此时暂不确认收入。2、提供劳务收入的财税处理（1）提供劳务交易结果能够可靠估计的提供劳务收入在会计处理上，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果是能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第二十三条第（二）项规定，企业受托加工制造大型机器设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作了确认收入的实现。（2）收入金额确认的原则在会计处理上，企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确认提供劳务收入的总额，除已收或应收的合同或协议价款不公允的之外。企业应在资产负债表日按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供的劳务收入。在税务处理上，企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确认提供劳务收入的总额，但若已收或应收的合同或协议价款不公允，则要按照公允价值进行调整。（二）会计和税法在资产方面的差异1、资产初始计量差异分析一般来说，通过购买、自行建造取得的资产，其入账价值会计上与企业所得税法规定基本一致；而通过其他途径取得的资产，会计上与税法对初始入账价值规定有较大的差异。如：对于投资者投入固定资产的初始计量，会计处理是按照投资合同或协议约定的价格确认，但合同或协议约定不公允的除外；而税法上的处理是根据资产折旧程度，以合同或协议约定的合理价格或参照有关的市场价格合理确定。案例三某公司购进大型设备一套，协议的约定采用分期付款的方式付款，以购买当期末分5年分期付款，每年2000元，合计10000元。假定如果在销售成立时付款只需8000元。【差异分析】《企业所得税法实施条例》第58条规定，外购的固定资产，以购买价格和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税依据。对于这种方式购进固定资产应当按照应付款全额作为固定资产的入账价值，这样，在会计处理上，企业应按8000元原值计提折旧，而在税法的处理上按照10000元计提折旧，同时每期列支的财务费用不得税前扣除。2、资产后续计量分析资产的后续计量差异主要体现在资产的折旧、摊销、减值准备的计提上。例如会计准则与税法在固定资产折范围、折旧方法和折旧年限三方面存在差异。固定资产折旧时，企业可以根据与资产有关的经济利益预期实现方式合理选择折旧方法，如平均年限法，年数总和法，双倍余额递减法等，税法除某些可以加速折旧外，基本上采用平均年限法，会计与税法在固定资产折旧方法和折旧年限等方面的不同选择导致固定资产账面价值与计税基础存在差异。案例四甲公司2008年12月购进一项固定资产，成本价5000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法折旧。2009年起，企业利润总额均为1200万元，2011年年末该固定资产可收回金额为2600万元。不考虑其他纳税调整事项。【分析】2011年，固定资产以提折旧为500×3＝1500万元计税基础为5000－1500＝3500万元固定资产减值为3500－2600＝900万元计提固定资产减值准备的会计处理：借：资产减值损失9000000贷：固定资产减值准备9000000进行所得税会计处理时，该公司计提的固定资产减值准备不得在应纳税所得额中扣除，将其作为可抵扣暂时性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额，应纳税所得额为2100万元，应交所得税为525万元，2011年末，该固定资产的账面价值为2600万元，计税基础为3500万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产225万元。五、协调税法与会计制度的原则和对策建议我国税法与会计制度产生差异有其深刻的历史背景和理论根源，由于税法与会计制度所规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。需要在正确的原则指导下，充分协调二者的关系，力求既能不断完善会计体系，又能维护税法，做到理论上发展，实践中可行。（一）税法与会计制度协调应遵循的原则1.系统性原则要协调好税法与会计制度，必须对现行的会计体系和税法体系进行全面的审视，对于相互不适应的方面，进行系统的分析研究，既要从建立健全会计体系的角度考虑又要从税法的需要考虑，还要从我国的实际出发，使协调工作建立在全面系统的基础上。2.成本效率原则在对税法与会计制度协调时，必须把握好差异程度。既不能片面强调缩小差异，简化会计核算工作，便于税收征管，而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响；也不能一味强调扩大差异，而导致企业会计核算更加灵活，忽视可能造成的避税和偷漏税款现象，给税务部门征管增加难度，进而影响财政收入，提高税收额外负担及征税成本。3.现实性与可行性原则确定税法与会计制度分离的程度时，必须充分考虑我国的国情。我国正处于改革的关键时期，大量的国有企业正在进行改制，逐步适应市场，私营集体企业蓬勃发展，会计制度改革必须扩大企业理财自主权，同时又要保证会计信息质量，为投资者服务。我国的经济建设，特别是基础设施建设等需要大量的财政支持，国家加强宏观调控也需要强大的财力作保证，所以税收必须在保证财政收入、调节经济方面发挥巨大的作用。并且在我国会计人员和税务人员的素质普遍较低的情况下，确定税法与会计制度的分离程度必须充分考虑这些因素，循序渐进，所有的政策法规制定必须立足现实，具有可行性。税法与会计制度协调的对策与建议积极采取一系列的具体措施对税法与会计制度进行协调，不仅要在理论上以长远的观点来协调，而且也要解决当前突出的矛盾。这种协调必须是双向的，既从税法角度主动与会计制度相协调，又要从会计制度的角度解决与税法的矛盾。（二）两者的协调处理方法1、加强会计制度与税法之间在制度层面上的相互沟通在我国，会计与税收是分属于两个不同的职能部门(财政部和税务局)管理的，其相关法规的制定存在着差异性也是在所难免的。因此，两个部门的管理人员和法律相关人员要进行定期的沟通，只有相互的沟通才能了解彼此的不同之处，然后在相互了解的基础上，对本部门内的相关法律法规进行适当的修改，而修改的前提均是不能与《宪法》相违背。并且要在本部门内的法规出台前与另外一个部门进行及时的沟通，加强两个部门之间的相关联系，减少因差异而带来的不必要的损失。在加强两个主管部门之间的相互联系时，同样要加强会计界与税务界之间的相互联系，通过活动对类法规进行有效的宣传，使得两方面的工作人员都可以了解到对方的法律法规，并进行协商，对于协商的结果及时的进行调整，以此来确保法律的严肃性和权威性。2、在业务处理方面的相互沟通会计的业务是一项比较规范化的工作，而二者在业务上的协调也就是通过在业务上的相互沟通实现的。我国的会计业务目前还没有达到十分规范的程度，以至于在某一些方面仍然还存在着漏洞，而这些漏洞也就成为了那些必有用心的商家偷税漏税的“便利条件”。因此，会计制度与税法之间在业务上的相互沟通是非常必要的，而首先要考虑到的便是两者之间的协同合作问题。将两者进行互补，用税法的相关内容来补充会计制度上存在的各类漏洞，尤其是要防止各类企业通过会计制度对会计业务进行操纵，这样就可能导致国家的利益受到侵害。不过目前还不可以硬性的增加会计制度与税法在业务方面的作，因为这样会导致各类不确定因素出现在以后的相关工作中.3、加强会计与税法在信息方面的沟通企业会计和税务机关应加强相互之间的信息的沟通。首先会计应披露必要的信息以支持税收，税务机关充分利用披露的信息，加强会计制度的强制性信息披露义务以提高税务机关的税收征管效率。因为披露方面的不足和缺失使税收不能及时地将信息需求反馈到会计信息系统，这无疑会加大税务部门的信息获取成本，税务信息的非公开性也会计与税务关系的相关研究面临很大的数据障碍，会计制度与税法的协调也很难进一步深入。其次，加强会计制度与税法法规在会计界和税务界的相互宣传，组织各方面各层次的学习宣传，加深对会计制度和税法的认识，可以提高会计制度和税收法规的协调。六、对我国会计制度与税法差异问题的思考（一）差异产生带来的影响会计制度与税法产生的差异会对很多方面产生影响，从我国的现实情况来看，差异的存在至少带来了两方面的负面影响。从纳税人的角度来看，由于近年来我国会计制度与税法之间的差异日渐扩大，纳税人既要贯彻执行会计制度规定，又要严格依法纳税，其纳税调整和财务核算成本大大增加。特别是有些差异复杂难懂，操作繁琐，纳税调整困难，如果纳税人理解不准，把握不清，很可能导致过失性的少缴、不缴税款或重复、多缴税款。与此同时，有的企业还利用会计制度与税法之间的差异采取各种方式规避税收，减少纳税，导致会计失真现象蔓延，税款大量流失。从税务部门的角度来看，会税差异的扩大增加了征税人监管的难度，加大了征税的成本，使税收监管的专业化要求越来越高。纳税的计税依据确定和应纳税额计算，一般都要以会计核算为基础，当会计制度与税法之间存在大量的差异时，税收征管和稽查的首要任务将是鉴别会计信息的真实性。这不仅对税务人员的业务素质提出了更高的要求，也对税收征管和稽查的制度建设、管理程序以及征税的方式方法等提出了新的要求。（二）对差异进行协调1、会计制度应积极与税法协调从目前我国的企业会计准则和《企业会计制度》来看，在很大程度上没有考虑税务部门对会计信息的需求。对此，我制定国应考虑制定《企业会计准则——涉税交易及事项的信息披露规则》，或者暂时在相关准则中增加涉税信息的披露条款。在充分考虑税务部门对会计信息需求的前提下，尽可能缩小会计政策的选择范围，保证会计要素确认、计量、纪律和报告的协调。2、税法应主动与会计制度协调从税法的制定来看，当前突出的矛盾主要表现在：当所发布的税收法规会对企业会计处理产生影响时，缺乏配套的会计处理规定，往往只在税收法规中规定“无论会计制度规定怎样处理，均按本规定计算纳税”，或者在很长一段时间后才由财政部制定有关会计处理规定。这种政策制定的不完善、不明确，给实际会计工作造成了混乱，因此建议在出台有关税收法规时，如可能影响到企业会计处理，则应当明确相应的会计处理方法。3、税法应放宽对企业会计方法选择的限制随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业必须选择一种适合自己的会计政策、会计方法以适应竞争的需要。然而有时候税法的限制在一定程度上约束了企业的发展。作为税法限制企业会计政策的选择，其目的在于防止企业利用会计政策的选择达到偷漏或延迟纳税的目的。目前，税法对会计中的折旧年限和折旧方法限制性规定得较死。结语本文的主要结论有：第一，随着会计制度与税法的不断改革，我国会计制度与税法之间的差异有着扩大化的趋势；第二，会计制度与税法的差异扩大的不断扩大会给经济发展造成一定的影响，因此对二者进行协调是有必要的；第三，无论是理论上还是实践上，会计制度与税法的差异都是可以协调的；第四，会计制度与税法的差异协调需要双方政策制定层面的共同努力，并在政府部门与企业之间反复博弈。经过多年的实践和探索，我国已经初步形成了具有中国特色的会计和税收法规体系。随着财政部发布的新企业会计准则的实施，我国企业会计准则的建设也有了新的突破和飞跃。同时，我国的税制也在加紧建设，随着内外资企业所得税的合并和增值税转型试点工作的开展，有望在近几年内实现税制的进一步完善。会计制度和税法的不断发展完善为税会差异的协调提供了条件，而税会差异的协调又最终会为国民经济健康发展创造良好的制度环境。参考文献[1]财政部