第五讲审计方法

一、审计方法基本理论（一）审计方法体系（二）审计技术方法的历史演进（三）审计技术方法演进的动因

（一）审计方法体系科学的审计方法是审计学科及其实践发展和成熟的重要标志有无先进的理念决定着变化的主动性和积极性是否掌握了先进的研究方法是否掌握了先进的操作手段决定着变化的效率和效果审计方法的重要性学科成熟的标志科学审计方法的作用能降低审计的随意性，提高审计规范化程度能降低审计成本，提高审计效率能降低审计风险，提高审计质量（获取充分可靠的审计证据）能提高审计研究的质量和效果俄国伟大科学家巴甫洛夫：“科学是随着研究方法所获得的成就而前进的。研究方法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的远景。因此，我们头等重要的任务就是制定研究方法。”“工欲善其事，必先利其器”“磨刀不误砍柴工”审计方法体系审计技术方法审计研究方法账目基础审计制度基础审计风险基础审计规范研究方法实证研究方法审计技术方法是指审计人员收集审计证据采用的程序和技术手段，包括审计态度、审计手段和和方法性程序。（二）审计技术方法的历史演进从详细审计过渡到抽样审计从顺查法过渡到逆查法从账项基础审计到制度基础审计到风险基础审计再到风险管理基础审计从单一审计方法到综合审计方法从手工审计过渡到计算机审计报表凭证账册顺查法逆查法优点：操作简单、审查全面、系统、准确。缺点：机械，费时费力，不易抓住重点，不便于人员分工。适应范围：被审单位规模小、业务少、内控差、违纪事项多优点：从全局出发，大处着手，重点审查有问题的内容，节约人力物力，提高审计效率。缺点：易产生遗漏。适应范围：被审单位规模大、业务多、内控较完善。凭证账册抽取适量发票核对账目记录抽取适当账目记录核对发票解决完整性问题，防止隐瞒业务解决真实性问题，防止虚构业务顺查与逆查的结合账目基础审计、制度基础审计、风险基础审计的比较比较内容账目基础审计制度基础审计风险基础审计风险管理基础审计运用时期20世纪30年代以前20世纪40－80年代20世纪90年代20世纪90年代后期至今关注重点账目完整、真实性内部控制健全有效性重大风险发生的可能性识别现行和期望风险管理有效性之间的差距审计程序由账目开始由内部控制审查开始由风险评估开始由战略目标评估开始对内部控制的运用无关注控制活动关注内部控制整体框架关注风险管理框架对审计风险的考虑无关注控制风险关注整个过程中的风险关注阻碍战略目标实现风险新审计模式的产生，不意味着原审计模式的淘汰和消亡，而意味着在实施审计时有了更多的审计模式可供选择。审计方法来源于审计实践和经验的总结和交流。解决庞杂的审计业务与有限的审计资源之间的矛盾降低审计成本、提高竞争力的促动审计费用在20世纪80年代中期至90年代中期期间下降幅度达50%。社会对相对质量观的接受：不是以审计结论百分之百的可靠和精确来作为判定审计质量高低的标准。审计方法演进的动因

1、提高审计效率和质量的需要2、规避审计风险和责任的需要审计风险具有客观性、普遍性和潜在性等特点。审计风险往往与审计责任相关。随着审计环境的变化，审计风险逐步增加。审计人员只有将审计风险降低到可接受的水平，才能有效规避审计责任。审计风险可通过一定的措施加以控制和规避。审计方法采用合理与否是审计责任界定的重要证据之一。审计方法的演进是满足审计人员降低审计风险、规避审计责任的需要。审计人员未能对关键证据亲自取证海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等均是由被审计单位提供，审计人员未能采取必要的审计程序对这些证据的真假作进一步确认。审计人员过分依赖会计资料忽略了内控的充分了解和生产、管理现场的实际观察、征询未能规避由于管理当局不诚实所带来的审计风险。审计态度存在问题：审计人员未能保持应有的职业谨慎银广厦的业绩奇迹般的增长，股价上涨440%。银广厦事件中审计的责任（一）账目基础审计方法体系（二）各种具体的审计技术方法二、账目基础审计方法(一)账目基础审计方法体系按审查书面资料的技术方法分审阅法核对法复核法查询法函证法分析法按证实客观事物的方法分盘点法调节法观察法鉴定法按检查的顺序分顺查法逆查法详查法抽查法按审查的范围分账目基础审计方法①原始凭证的审阅：审阅凭证要素审阅凭证资格审阅凭证所反映的经济业务内容②记账凭证的审阅：记账凭证是否附有合法的原始凭证；记账凭证填制手续是否完备；所编会计分录是否正确。③账簿的审阅：账簿设置是否符合制度规定；账薄登记是否符合内部控制要求；账薄记录是否符合记账规则；账薄记录内容是否存在异常。④报表的审阅：报表中项目填列是否齐全、正确，有无遗漏、伪造；报表编制手续是否完备，编表人、负责人是否签名盖章；报表揭示是否完备，说明是否清楚，等等。（二）具体的审计技术方法——审阅法审核中审计人员应关注的重点凭借审计经验，关注审计中的敏感内容，包括：敏感时间：年初、年末结转调整账务集中；新企业注册时间；干部离任交接时间；会计制度及其他规定变动时间。敏感科目：往来科目、成本费用类科目、预提待摊类科目、估计类科目。敏感数字：红字,负数,整数,大数（红字冲账的数额若又大又整，一般不要轻易放过）。敏感事项：社会和舆论关注的焦点、热点内容，如购房、建房、与银行或其他金融机构往来业务等。（二）具体的审计技术方法——核对法①证证核对原始凭证之间一致；原始凭证与原始凭证汇总表一致；记账凭证与原始凭证或原始凭证汇总表一致；记账凭证与汇总记账凭证或科目汇总表一致。②账证核对明细账、日记账与记账凭证一致；总分类账与汇总记账凭证或科目汇总表一致；备查账薄与有关凭证一致。③账账核对：总分类账的发生额及余额与其所属明细账或日记账的发生额或余额是否一致；资产类账户余额合计与负债及所有者权益类账户的余额合计是否一致；总分类账户中各账户的借方余额合计与贷方余额合计是否一致。④账表核对：报表数字与总分类账期末余额或发生额是否一致；报表数字与有关明细分类账的期末余额是否一致；报表数字与有关数字的分析计算结果是否一致。⑤表表核对：本期报表与前期报表、静态报表与动态报表以及主表与附表之间的有关数字是否一致。⑥账单核对⑦账实核对（二）具体的审计技术方法——观察法定义：是指对被审计单位的经营场所、实物资产和有关经营活动及内部控制的执行情况进行实地察看。目的：获取被审单位有关控制环境、资产状况及有关内部控制执行情况的环境证据和实物证据。（二）具体的审计技术方法——询问定义：向被审计单位人员、其他与被审计单位有关的人员以及独立的专家了解情况。作用：了解被审计单位经营活动；发现和分析被审计单位经营活动的异常情况。注意避免诱导被询问者，保证询问的适当性与客观性。记录口头证据，采用其他证据加以佐证。（二）具体的审计技术方法——复算法定义：为核实数字的正确性而对被审计单位的经济业务凭证或会计记录中的数据进行验算或重新计算。属于内部审计人员的亲知证据，具有较高的可靠性。应结合数据反映的内容来评价结果的合理性例如，一笔收入是捏造的，即使其账、证、单齐全，数据填列无误，其结果也是不正确的。（二）具体的审计技术方法——监盘1、监盘的对象：监督被审单位对有形资产的清点：现金、有价证券、存货、固定资产、低值易耗品、包装物等。2、方式：

监督盘点：一般资产。多数情况下的盘点由被审单位进行，审计人员不是被审单位雇佣的盘点人员。直接盘点：重要资产，如现金。3、监盘的组织：

停止物流结清账目账实核对实施盘点盘点报告4、现实中的监盘：不对实物进行监盘；机械地履行监盘程序。监盘的重要性：存货量大，占资产比重较高；存货内部控制比较混乱；存货账被视为垃圾箱；存货价值高低影响财务状况和经营成果；盘点工作机械艰苦。监盘的作用考察被审单位财产保管制度和清查制度执行情况；证实实物资产的存在和数量。监盘的局限无法说明资产的计价和所有权（如代管、代销、来料加工等存货），应采用其他审计方法加以证实。5、监盘的意义6、监盘中审计人员的职责：进行现场监督，密切注意盘点人员是否按盘点计划要求进行盘点工作认真：清点、称重和计量；时刻保持灵敏性货物分类：将毁损物品与正常货物分开职责分工：点唱与记录分开综合采用各种程序：观察、询问、实物检查适量抽点2006年12月1日2006年12月31日2007年1月28日参与盘点计划制定并监督盘点测试盘存日和期末间的永续记录参与盘点计划制定并监督盘点编制从盘点日到期末的存货余额调节表采取替代程序部分盘点7、盘点时间与监盘策略的结合盘点时间监盘策略8、监盘程序（1）制定盘点计划了解存货的内容和性质。了解存货的内部控制并评估其风险领域。查阅以前年度的存货监盘工作底稿。控制存货流动。考虑是否需要利用专家的工作或其他审计人员的工作。检查盘点标签（应当连续编号）和盘点清单准备情况。合理安排监盘时间。召开盘点预备会议，明确盘点人员分工，贯彻盘点计划和指令。要求被审单位结清账目，做到账账相符。共同拟定盘点计划，以强化彼此间的了解和沟通。（2）实施盘点问卷调查所有盘点人员是否都熟悉盘点计划、指令、程序和基本要求。所有存货是否分类有序摆放，对外单位寄存货物、废品与毁损物品是否分开摆放，存货是否停止流动。盘点标签和清单是否编制妥当。各种计数、计量器具是否符合国家标准，并准备齐全。（3）实地观察盘点开始前，审计人员应当亲临现场，密切观察盘点现场及盘点人员的操作程序和盘点过程，包括存货摆放、停止流动；盘点程序符合盘点计划和指令要求；计量点数准确；盘点标签或盘点清单按要求填制。发现问题及时指出，并督促企业纠正；如果认为盘点程序和过程有问题，导致盘点结果失实，应要求企业重新组织盘点。（4）进行适量抽查根据观察的情况，在盘点标签尚未取下之前进行复盘抽查。抽取样本量应考虑的因素：实地盘点的可靠性；永续盘存记录的可靠性；存货的总金额及种类；存货存放的位置；以前年度发现的误差性质和程度。应重点抽取的样本对象：重要项目；过时损坏项目；残次损毁；冷背陈旧；典型项目。抽查的样本一般不低于存货总量10%。对抽查结果与盘点记录进行全面核对，包括数量、编号、品种、规格、品质、在产品完工程度。抽查中如发现差异，除应督促被审单位更改外，还应扩大抽查范围；如发现差错过大，应要求被审单位重新盘点。抽查的方法：存货盘点记录存货实物测试盘点记录的准确性存货盘点记录的完整性（5）盘点结束应将全部盘点标签或盘点清单按编号顺序整理并汇总登记盘点表。注意盘点标签编号的连续性，防止缺号、重号现象。所有的盘点标签和盘点清单均应由被审单位盘点人员和审计人员签名，复印两份，各留一份。索取存货盘点前最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单），以测试存货截止。对于委托寄存或质押的存货，应检查进货交易凭证、生产记录、合同和信函等资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。撰写盘点备忘录，编制审计工作底稿案例：A公司是一个拥有37个销售网点的陶瓷制造和销售企业。审计机构负责人王某计划选出4个销售网点进行盘点，提前数月通知A公司拟参与盘点的销售网点，派出4名助理人员（新毕业的大学生）进行实地盘点。仓库中堆放着装着陶瓷制品的大箱子，外表贴着“数量68件，品质一等”的标识。审计人员清点了大箱子的数量，清点数与各网点报来的在途数量相加，与账面存货数量一致，形成工作底稿，交给审计负责人。负责人在粗略审阅后确认了A公司的各个销售网点的陶瓷制品892万元。但实际上A公司只有20万元的等外品和残次品。试考虑企业在虚构存货中可能采用的各种手段；说明在本次盘点中审计人员工作存在的缺陷。虚构存货的手段：移动存货；虚构在途存货；误导性标识；更改计量工具和方法；全空或中空容器或箱子；以残次品和等外品充当合格品；乱计在制品的完工程度；混淆所有权等。审计人员监盘中存在的问题：监盘范围过小：抽点前预先通知；没有开箱验证，清点数量和观察其品质情况；对于易碎存货，没有实施特殊的监盘程序；没有追加审验程序确认报来的在途存货；没有认真地督导助理人员。完整意义的存货监盘包括两层含义：现场监督被审单位存货盘点；根据需要进行适当抽查。存在下列情况下的存货监盘程序是不完整的：由于存货的性质（保密或化学辐射）和位置所限；因不可预见因素无法在预定日期实施存货监盘；执行审计时存货盘点已经完成。此时，审计人员应采取其他程序使其对被审单位的盘点结果满意。案例：无法实地监盘时的程序采用A公司200７年度期末存货账面余额8234万元，占资产负债表总额的45%。审计人员于200８年2月5日进驻被审单位，没有观察到A公司的存货盘点（于12月27日实施了盘点）。考虑：审计人员应实施哪些审计程序以确认存货的真实性？评价被审单位盘点计划，审核其盘点记录和盘点方法；查阅以前年度的审计工作底稿确定监盘情况；对存货内部控制进行控制测试，形成存货内部控制调查问卷；在评价盘点情况及存货内部控制的基础上，亲自选取15%的存货到现场实地盘点，以测试盘点记录的准确性和完整性；调整推算确定年末存货余额的正确性。案例：盘点与截止期测试的结合审计人员对存货进行截止期测试时，交叉使用从账到物、从物到账的方法抽点存货，发现A公司07年12月28日购入的货物（已经包括在当年12月31日的实物盘点范围内），因未取得发票、账单，并没有办理入库手续和做相应的账务处理，追查到2008年1月的相关会计记录，发现A公司于2008年1月5日收到购货发票时记入1月份账内。发现2007年12月26日收到S公司的发票，已经在2007年12月做了会计处理，但货物于2008年1月2日才收到，没有被包括在07年12月31日的盘点范围内。针对上述两种情况，审计人员应要求被审单位如何进行账务调整？第一：货到单未到，正常处理应估价入帐企业的处理：盘点列入但未做账导致的结果：虚减资产和应付账款会计调整：借“存货”，贷“应付账款”。第二：单到货未到，正常处理不做账企业的处理：借“存货”，贷“应付账款”导致的结果：虚增当年资产和负债调整分录：借“应付账款”，贷“主营业务成本”。存货应结合进行截止期测试，保证存货纳入盘点范围的时间与入账时间在同一个会计期间。截止日前入库的存货：包括在盘点范围内并反映在账簿中；截止日前装运出库的存货不包括在盘点范围中且未反映在账簿中；已确认为销售但尚未装运出库的商品均未包括在盘点范围中且未反映在账簿中；已记录但尚未入库的购货包括在盘点范围中；在途存货和直接向顾客发运的存货做适当处理。（二）具体的审计技术方法——函证法函证法定义：是审计人员为印证被审单位会计记录所记载事项而向第三者发函询证。函证时间的选择：与资产负债表日接近；考虑对方复函的时间，尽可能在审计工作结束前取得函证全部资料。函证过程的控制核对有关记录被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对。控制整个函证过程自行决定函证数量和对象；亲自封贴、邮寄函件；要求信函直接邮寄到审计部门。做好工作记录将发出询证函的情况记录于工作底稿；将收到的回函形成工作底稿，并汇总统计函证结果。函证法的应用范围银行存款、银行借款和委托贷款；对外短期投资或长期投资；债权债务关系应收（付）账款、预付（收）账款、其他应收（付）款。函证对应收账款审计必要的、有效的审计方法。但函证不可能发现应收账款中存在的所有问题（债务人对函证事项的确认不意味着其会付款）委托代管、委托加工、委托代销、分期收款发出商品尚未确认收入的商品；对外提供担保、抵押、质押事项；待决诉讼案件等各种或有事项；重大或异常关联交易。函证样本量的确定运用抽样方式确定函证样本，样本应当足以代表总体，并包括：（1）余额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。函证方式的确定（1）积极函证方式审计人员要求被询证者在所有情况下必须回函。（2）消极的函证方式审计人员只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在以下情况时，审计人员可考虑采用消极的函证方式：固有风险和控制风险评估为低水平；涉及大量较小的账户余额；预计不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。项目余额（万元）户数（户）函证方式函证数量应收账款100以上2肯定式函证全部函证50-1004肯定式函证全部函证10-5056肯定式函证选取20户函证1-1062否定式函证选取20户函证1以下34否定式函证选取15户函证预付账款100以上1肯定式函证全部函证50-1002肯定式函证全部函证50以下无其他应收款50以上5肯定式函证全部函证10-503肯定式函证全部函证10万元以下为内部备用金及职工欠款函证样本量确定及函证方式

函证结果的处理对未回函的应收账款实施替代程序采取积极函证方式的情况下，对未回函的被函证对象，应实施替代程序，一般是审阅有关会计资料。详细审阅应收账款明细账和银行存款日记账；较大范围地抽查了有关的会计凭证；对销售合同、销售定单、销售发票记账联及存根联、出库单、货运凭证和银行结算凭证进行认真核对。被审单位名称：蓝格股份公司编制者：张迪日期：2008年4月1日会计截止日：2007年12月31日复核者：李力日期：2008年4月15日函证单位账面余额（元）收到回函未收到回函，通过替代程序确认（元）未确认金额（元）备注直接确认（元）实施追加程序后确认（元）JD公司340000340000亨达公司420000420000已于次年1月5日收到20万元货款鑫大实业250000140000110000元的差额为串户错误泛达公司40000049360093600元为漏记错误友联公司1500000账务处理错误……合计123000001100000090000038000010000函证户数占总户数的54%，抽取样本进行函证的金额占应收款项总额的82%，可确认金额占样本总金额的99%。相关的调整分录见工作底稿A4-3

应收款项函证情况分析表案例：审计人员在实施应收账款函证时，根据分层抽取样本，选择了18户应收账款进行函证。函证对象存在以下情况：B公司是关联方；在预计的时间内没有收到N公司的回函；G公司回函出现不符事项；K公司与被审单位存在争议。针对上述事项，审计人员应采取怎样的函证策略来保证函证的结果？案例参考答案：由于B公司是关联方，应在收到回函后实施检查销售合同、会计记录、货运单等程序进一步确认。在预计的时间内没有收到N公司的回函，审计人员可以采取打电话方式让N公司先把函证回函传真过来，并在外勤工作结束时收到函证原件，与传真核对无误。对于G公司由于回函出现不符事项，审计人员应设计针对性程序进一步查实，分析函证结果出现差异的原因是属于双方记账时间差异所致、记账错误、存在争议事项或舞弊。对于K公司，由于存在争议，不能通过向K公司函证或替代程序予以确认，应向律师函证。案例：审计人员对A公司银行存款进行审计，发现该公司在2004年曾在13家银行存过款，其中9家银行本年度已结清，于是对剩下的4家银行发银行询证函，函证上的银行存款余额是按照银行对账单上的余额填写的。由于被审单位的会计人员要到银行办事，为了节约时间，审计人员把询证函直接交给会计人员拿到银行去函证。（二）具体的审计技术方法——分析性复核定义：审计人员通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，以确定审计重点、获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。基本原理：通过数据和信息之间的内在联系来判断数据的合理性。信息之间的内在联系：实际信息与比较标准之间的联系；相对指标构成要素之间的联系。适用对象：适用于各种形式的信息，包括财务信息与非财务信息、货币量和实物量信息、绝对数和相对数信息等。利息费用总体测试表分析潜在的差异根据各经济变量之间的互动关系，选取一定的会计科目，根据该科目的明细账数字编制分析表，进行多期间的比较或与同行业比较。一般情况下，库存产成品减少，则销售成本、销售费用、销售收入及销项税金也随之上升；运杂费、包装费的变化一般与销售收入、销项税额和销售成本正相关。39.24%11079销项税额40.13%646461销售收入74.36%13.67.9运杂费变动率[（2）-（1）]/（1）本年发生额（2）上年发生额（1）项目案例判断被审计事项的总体合理性案例分析1.背景材料XY公司为一家2004年6月7日开始在上海证券交易上市的股份有限公司，总股本16500万股，所属行业为软饮料制造业。公司经营范围：浓缩果蔬汁、饮料的生产、销售；农副产品的加工；农业生物产业项目的投资；经营本企业及其成员自产产品及技术出口业务；本企业及其成员生产所需的原辅材料、仪器仪表、机器设备、零配件及技术的进口业务(国家限定公司经营和国家禁止进出口的商品除外)；经营进料加工和“三来一补”业务。主要产品；浓缩苹果清汁。XY公司期末存货余额73492万元，占资产总额的45%，比上年增加66%；存货中主要是原材料——工业苹果和产成品——桶装苹果汁，工业苹果15374万元，桶装苹果汁57669万元；工业苹果贮存在公司租赁的23个地下仓库中，桶装苹果汁分别贮存在生产工厂仓库、租赁的5个中转仓库、发往运输码头。2.注册会计师的工作本项目为AB事务所首次接受委托。审计项目组首先根据前期了解制定总体审计策略和具体审计计划，并安排项目组成员对存货予以重点关注。接受任务后，注册会计师实施了下列审计程序：①注册会计师小张在2006年10月份对公司进行了预审。通过预审，小张发现公司实物资产内部控制制度比较健全，运行情况较好，但23个地下保管仓库比较简陋，且分布在主要的生产地（偏远山区的废旧防空洞）。桶装苹果汁的贮存条件好一些，但生产一直没有停止，产品在车间、仓库、码头进出频繁。②2006年末，公司进行盘点，小张以审计时间紧、存货分布广、已进行预审(已去存货现场观察)等为由没有安排期末进行存货监盘。③2007年4月对公司进行年度审计。审计人员抽查工业苹果和桶装苹果汁90%的量，并倒轧到2006年12月31日，没有发现公司存货存在重大问题，予以通过。④注册会计师小张在其他项目均没问题的情况下，签发了ABC公司2006年无保留意见的审计报告。3.受到的处罚2007年7月，某证监局接到举报，称XY公司2006年度财务报表存在重大问题，存货严重不实。经查，上述举报属实，XY公司2006年财务报表反映的存货有10034万元存在虚假，调整后公司当年由盈利转变为亏损，小张和所在的会计师事务所以“在2006年报审计中未按《中国注册会计师审计1311号-存货监盘》执业”为由受到行政处罚。4．问题：试设想XY公司通过存货进行