高级财务会计第1部分企业合并与合并报表

Email：1参考书目陈信元主编?高级财务会计?，上海财经大学出版社，2021年8月第1版弗洛伊德·A.比姆斯、约翰·A.布罗假设夫斯基、克雷格·D.舒尔德斯著，储一昀译：?高级会计学?，上海财经大学出版社，2002年10月第1版赵治纲编著?最新合并财务报表理论与实务?经济科学出版社，2007年9月第1版2第1局部企业合并与合并财务报表第1章企业合并第2章购并日的合并财务报表第3章购并日后的合并财务报表第4章企业集团内部交易事项的抵销3第1章企业合并1.1企业合并概述1.2企业合并会计方法1.3企业合并会计其他问题1.4小结41.1企业合并概述1.1.1企业合并的含义企业合并〔BusinessCombination〕，指两家或两家以上各自独立的企业，将其经济资源和经营活动置于一个管理当局的控制之下，形成一个经济实体〔或报告主体〕的交易或事项。企业合并强调的是合并前主体的独立性合并后形成一个报告主体。企业合并注重事项的经济实质而不拘泥于法律形式。5各国合并准那么中的定义FASB第141号公告?企业合并?〔2001〕指出：当一个主体取得了构成一项业务的资产，或者取得了一个或几个其他主体的权益并取得了对后者的控制时，就发生了企业合并。IASB的IFRS3?企业合并?〔2004〕：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。CAS20?企业合并?〔2006〕指出：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。61.1.2企业合并的动因本钱优势降低风险缩短经营的滞延时间防止被收购取得无形资产其他原因，如税收效应等71.1.3企业合并的形式从合并的法律形式观察吸收合并(merger)新设合并(consolidation)控股合并(acquisitionofmajorityinterest)从合并所涉及的行业观察横向合并(horizontalintegration)纵向合并(verticalintegration)混合合并(conglomeration)从合并的实现方式观察收购(Acquisition)兼并(Merger)aW+b=Wca+b+c=WaaW+b=Wbcc8案例1：宝延收购战深圳宝安集团成立于1983年，1991年6月上市，原始股16503万股。1991年组建股份公司后，对能源、交通、通讯、建材等根底产业增加投资，并拓展了电子技术、生物工程等高技术领域。宝安在房地产、高科技、金融证券等领域获得较大开展，在深圳站住脚跟后，考虑打进上海市场。1992年底，宝安开始筹划通过证券市场收购上市公司，几经筛选，选中了延中实业。上海延中实业成立于1985年，是上海第二家股份制企业，1992年公司全年销售收入1388万元，全年利润总额352万元，延中实业没有发起人股，91%为社会公众股；延中股本小，仅3000万元，收购或控股不存在资金上的问题；延中公司的章程里没有任何反收购条款。而且延中公司人员少、负担小、潜力大，由于转换经营机制早，各方面的约束相对较小。91993年9月，宝安集团下属三家企业受命担任此次收购行动的主角，调集资金，于9月中旬开始大规模收购延中股票，至9月30日，累计持股到达15.98%，此时延中方知有人要“恶意〞收购。延中首先聘请在应付敌意收购方面很有经验的施罗德集团香港宝源投资作参谋，并通过新闻媒体，就此次收购是否违规、是善意收购还是恶意收购等方面进行对质，最终直接要求中国证监会对宝安在收购中的违规行为进行调查。这次收购中，宝安动用了6000万元以上的资金，延中实业的股价也在短短的半个月内由每股8.8元迅速升至42.2元的天价，从而酿成了著名的“宝延风波〞。中国证监会经过调查后处分了宝安下属两家公司，但认定此次收购行为有效。这是中国股市第一次通过二级市场进行收购的案例。中国证监会也由此制定了更加严格的二级市场收购规那么，为以后的收购大大增加了难度，从此协议收购国家股或法人股的方式风行至今。10案例2：清华同方兼并鲁颖电子清华同方于1997年在沪市挂牌上市，主要经营计算机产品及销售、网络软件集成与信息效劳、人工环境工程及设备。鲁颖电子那么属于电子元件行业，主要生产瓷界电容器、螺旋滤波器和网络电容器，其社会流通股权证在山东省企业产权交易所上市。1998年10月30日清华同方与鲁颖电子公司董事会共同发布?关于清华同方股份吸收合并山东鲁颖电子股份预案?，双方约定的合并基准日为1998年6月30日。清华同方向鲁颖电子股东定向发行人民币普通股，按照1∶1.8的换股比例换取鲁颖电子股东所持有的全部股份，鲁颖电子的法人地位消失。合并后，清华同方原有股东占存续公司的91.63%，鲁颖电子占8.37%。清华同方将以鲁颖电子经评估后的净资产出资、与其它企业共同投资设立新注册的山东清华同方鲁颖电子，仍在原地〔沂南县〕注册，新注册的公司成为清华同方控股的子公司。11案例3：美国在线与时代华纳的强强联合2000年1月10日，全球最大的互联网效劳提供商美国在线〔AmericaOnline，AOL〕与全球娱乐传媒巨人时代华纳公司〔TimeWarner〕正式公布合并，成为有史以来最大的公司合并案，其影响相当深远。AOL是一家成立不到15年的公司，公司董事长兼CEO史蒂夫·凯斯〔SteveCase〕是美国互联网界的经营天才，在其领导下公司开展成为了全球最大的互联网效劳提供商，对全美用户提供每月21.95美元不限时接入Internet的效劳，拥有全球15个国家超过2000万的用户，公司的股价自上市以来涨幅超过800倍。位于AOL对面的时代华纳有着近百年历史，是世界最大的传媒集团之一，它由时代杂志与华纳通讯公司合并而成，公司拥有全美最大的有线电视网络，旗下拥有多家著名的电视台、杂志、报纸、出版社以及网站，包括时代杂志、财富杂志、CNN、华纳兄弟影业公司等。12互联网的开展给人类生活带来了极大影响，AOL的人气指数远远超越了多家有线电视频道，互联网成为了最为成功的新兴媒体品牌。但是有线电视仍占有着不可无视的用户数量，而且其所拥有的RoadRunner宽频技术是AOL所缺乏的，这是AOL惟一的缺憾。与此同时，面对网络时代的到来时代华纳也着实有着心有余而力缺乏感慨，传统媒体如何更好地转型，仍显得准备缺乏。基于这一背景，双方决策层下了合并的决心。根据合并协议，AOL和时代华纳的股票分别以1∶1和1∶1.5的比例换成合并后的新公司——“美国在线时代华纳公司〔AOLTimeWarnerInc〕〞的股票，AOL的股东持有新公司55%的股份，时代华纳股东获得其余45%的股份。美国在线的史蒂夫·凯斯出任新公司的董事长，时代华纳的总裁兼主席杰拉德·莱文〔GeraldLevin〕任首席执行官。131.1.4企业合并的程序订立合并协议协议各方名称、住所、法定代表人；合并后公司名称、住所、法定代表人；合并后公司的投资总额、注册资本；合并形式；协议各方债权、债务的承继方案；职工安置方法；违约责任；解决争议的方式；答约日期、地点；其他事项。通过合并协议编制资产负债表和财产清单通知债权人和公告办理公司变更、注销登记141.2.1相关背景企业合并会计问题是会计理论与实务界最为重要、最受关注、争论最多的领域之一。企业合并会计之争论多数与权益结合法有关。企业合并会计在当前的变革——取消权益结合法FASB于2001年7月公布第141号?企业合并?和第142号?商誉和其他无形资产?，率先取消了权益结合法。IASB于2004年3月发布?国际财务报告准那么?第3号〔IFRS3〕取消了权益结合法。我国于2006年公布的CAS20?企业合并?规定：非同一控制下的合并采用购置法；同一控制下的企业合并可采用购置法和权益结合法。1.2企业合并会计方法151.2.2购置法购置法的含义购置法〔PurchaseMethod〕作为企业合并的会计处理方法，将企业合并视为一项市场交易，购置方〔主并企业〕对并入的被购置企业净资产按照公允价值〔实际购置本钱〕计量。购置法的适用范围变革前的观点是，购置法适用于购置性质的企业合并。当前已经取消了权益结合法，因此企业合并的所有交易或事项均适用购置法。16购置法应用要点购置方〔主并企业〕的认定购置方指取得控制权的一方，即购置方能够控制被购置企业的财务和经营政策。取得控制权的标志有：〔1〕在合并后主体中拥有半数以上的投票表决权；〔2〕能够任命或解聘半数以上的董事会成员；〔3〕能够在董事会中行使半数以上的投票权；〔4〕能够决定合并后主体的管理团队。购置日确实定取得控制权的日期〔一次、屡次交易〕购置本钱确实定购置本钱由购置价格和合并相关直接费用组成。会计处理主并企业净资产的计价根底保持不变，并入净资产按公允价值计价，即分摊购置本钱，涉及商誉或负商誉问题。17商誉和负商誉的处理商誉的会计处理方法〔1〕确认为一项资产，在其预计有效期内加以摊销，列入费用。〔2〕在合并时立即注销，直接冲减留存收益。〔3〕作为一项永久性资产不予摊销，除非有证据说明其价值发生了持续下跌。负商誉的会计处理方法〔1〕不确认为单独的会计要素，分摊到除长期有价证券之外的非流动资产。〔2〕直接记入“资本公积〞账户，即成认它是一种未实现的公积，也可以在将来相关的资产折旧或变现时转入留存利润，即已实现的公积。〔3〕在发生时确认为收益，或按系统的方法加以摊销计入各期损益。18购置法的会计处理程序表1-1购置法的会计处理程序191.2.3权益结合法权益结合法的含义权益结合法〔poolingofinterests〕作为企业合并会计方法，将企业合并视为参与合并企业的股东联合起来控制他们的全部净资产，按照账面价值计量参与合并企业的净资产。权益结合法的适用范围适用于权益结合性质的企业合并〔换股合并〕。会计处理参与合并企业的净资产按其原来的账面价值并入合并后主体。合并相关费用全部计入合并后主体合并当期费用。合并后主体所有者权益的构成合并后主体合并年度损益的构成20权益结合法的会计处理程序

换出股票面值与换入股票面值的关系吸收、新设合并等于（1）权益结合：借：资产（账面价值）贷：负债（账面价值）股本（换出股票面值）资本公积（账面价值）留存收益（账面价值）（2）合并相关费用：借：管理费用贷：银行存款

小于换出股票面值小于换入股份面值的差额增加资本公积。大于换出股票面值大于换入股票面值的差额先行冲减权益被结合企业的资本公积，若不足冲减则冲减换出股票企业资本公积。仍不足冲减，则依次冲减留存收益。表1-2权益结合法的会计处理程序〔错误程序〕211.2.4合并会计例如【例1-1】2000年12月31日，甲公司用现金400万元收购乙公司流通在外的全部普通股股票120万股实现吸收合并。合并前两公司彼此独立。甲公司发生合并相关直接费用8.7万元。购置日乙公司资产负债表及公允价值资料如表1-3。资产账面价公允价负债及所有者权益账面价公允价银行存款应收账款(净)存货长期股权投资固定资产(净)无形资产

1600004200007200006000003000000200000

1600004000008250007050003200000180000

短期借款应付账款长期应付款股本资本公积盈余公积

320000454000128000012000001500000346000

320000454000109600012000002054000346000资产总计

51000005470000负债及所有者权益总计51000005470000

乙公司资产负债表表1-32000年12月31日单位：元22假设【例1-1】中甲公司收购乙公司的成交价格为320万元，其它资料不变。23【例1-2】假设上【例1-1】中，甲公司不是动用现金而是通过交换股票实现吸收合并。甲公司定向增发200万股每股面值1元、市价2元的股票，换取乙公司全部股票。为此，甲公司还发生了股票登记发行费14万元。其他资料不变。合并日，甲、乙公司股东权益账面余额如表1-4。股东权益甲公司乙公司合计股本（每股面值1元）资本公积留存收益2000000300000175400012000001500000346000320000018000002100000股东权益合计405400030460007100000表1-4甲、乙公司所有者权益账面价值单位：元24权益结合法下甲公司的会计处理：〔1〕权益结合： 借：可识别资产科目5100000贷：负债科目2054000股本2000000资本公积〔1500000-800000〕700000留存收益346000〔2〕合并相关费用： 借：管理费用〔87000+140000〕227000贷：银行存款227000〔随着新准那么的公布，这种处理方法已退出历史舞台。〕25按照新准那么，对【例1-2】甲公司吸收兼并乙公司事项采用购置法进行处理。〔1〕股权置换：借：长期股权投资——乙公司4000000贷：股本2000000资本公积2000000〔2〕相关费用：借：长期股权投资——乙公司87000资本公积140000贷：银行存款227000〔3〕接收乙公司净资产：借：可识别资产科目5470000商誉487000贷：负债科目1870000长期股权投资——乙公司4087000261.2.5权益结合法的取舍问题美国取消权益结合法的理由权益结合法提供的财务报告信息相关性越来越低。使用权益结合法的额外本钱很高。无论采用何种合并会计方法，其现金流量都相同。对经济资源的合理配置产生不利影响。不符合公允、公平的要求。权益结合法的概念根底存在缺陷。国际会计准那么放弃权益结合法的理由以单一的购置法格局取代二元格局，可以提高企业之间的可比性，防止投资者因为对具有相同性质的企业合并采用不同的会计政策而作出次优的资源配置决策。27个人观点对于换股合并的会计处理，与其说是取消了权益结合法，不如说是改革了权益结合法，其改革后的会计处理与购置法的处理相一致。不应由此否认企业合并的权益结合性质的存在。企业合并的购置和权益结合两类性质客观存在，这与企业合并定义中对企业合并的属性——“交易或事项〞的描述相吻合。一般而言，收购属于购置性质，应采用购置法；兼并〔换股合并〕属于权益结合性质，应采用权益结合法。在当前的合并实务中，合并对价的形式越来越多地出现了混合模式，即现金和股份的混合使用。这种模式属于混合对价性质的企业合并。但是，由于改革后的权益结合法与购置法的处理相同，也就不必区分应当采用何种会计方法的问题。28我国在同一控制下的企业合并会计中保存权益结合法的理由我国企业合并中同一控制下的企业合并占较大比重。同一控制下的企业合并不是购置行为，控制权没有发生转移，与权益结合法的理念相吻合。非同一控制下的企业合并会计中取消权益结合法是针对实务中滥用权益结合法所做出的无奈的选择，而不是否认权益结合法的理论根底。权益结合法的运用将推动我国企业合并的增长。个人观点：以上理由均不成立！首先，同一控制下的企业合并问题属于企业集团内部事务，不应由?企业合并?准那么来做出标准。其次，同一控制和非同一控制两类合并下的会计方法没有理由有所不同。两者只有对价金额不同，即同一控制下的合并对价产生于组织内部而非市场。291.3企业合并会计其他问题1.3.1商誉的减值测试相关标准CAS8?资产减值?规定：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。假设减值测试时商誉的公允价值小于其账面价值，应当将两者的差额确认为减值损失，所确认的损失金额不得超过商誉的账面价值，也不得转回以前确认的减值损失；假设减值测试时商誉的公允价值不低于其账面价值，那么不需要确认减值损失。30商誉公允价值确实定在实务中，企业可采用与在合并日确认合并商誉相同的方法计算确定商誉的公允价值。在减值测试时，应将被并企业的公允价值〔可收回金额〕分摊到可识别净资产上，超过可识别净资产公允价值的局部作为商誉的公允价值。对于被并企业的公允价值，假设被并企业的股份有公允市价，那么该市价就是被并企业的公允价值；假设无法获得市价，那么应通过未来现金流的贴现或收益现值法等加以确定。商誉减值的会计处理商誉减值损失应计入“资产减值损失〞科目，同时相应地冲减商誉的账面价值〔吸收合并情况〕或长期股权投资本钱〔控股合并情况〕。311.3.2同一控制下的企业合并〔我国标准〕同一控制下企业合并的认定CAS20?企业合并?指出：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。包括：中央国资委直接控制的企业间或地方国资委直接控制的企业间的合并；企业集团内部企业间的合并。合并的会计处理对于并入净资产按被并企业账面价值计价。主并企业支付的合并对价与被并企业净资产账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。合并相关直接费用包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律效劳费用等计入当期损益。321.3.3企业合并在财务报表中的披露主并企业应披露信息参与合并企业根本情况。合并本钱的构成，被并企业净资产账面价值和公允价值，以及公允价值确实定依据。合并协议所约定的主并企业承担被并企业或有负债情况。被并企业自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。商誉的金额及其确定方法。合并本钱小于被并企业可识别净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。合并后已处置或准备处置并入资产、负债的账面价值、处置价格情况等。33企业收购是一项购置交易，采用与普通资产交易相同的会计方法——购置法是恰当的。企业兼并不属于购置交易，从主并企业角度看，它属于增资扩股事项；从被并企业角度看，属于新股东投资入股事项。权益结合是兼并的必然结果，权益结合事项客观存在。传统的权益结合法不能如实反映兼并事项事实，改革或取消权益结合法是“必需的〞。企业兼并事项的会计处理，应当以并入净资产公允价值为根底，就如同企业对投资者的非现金资产投资按其公允价值计量。依此进行的会计处理结果与购置法相同，因此传统的权益结合法不再有应用的空间。同一控制下的合并会计没有理由采用与非同一控制下的合并不同的会计方法，它们只是合并对价的定价根底不同。1.4小结34第2章购并日的合并财务报表2.1合并财务报表概述2.2合并财务报表合并理论2.3购并日合并财务报表的编制2.4小结352.1合并财务报表概述合并财务报表性质合并财务报表，指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团视为一个会计主体，综合反映该主体整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表由企业集团的控股公司〔母公司〕于会计年度终了编制，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表。36合并财务报表的特点合并财务报表是反映由假设干企业法人组成的企业集团会计主体〔称合并主体〕经营情况的财务报表，而不是反映某一特定单位的经营情况。合并财务报表的效劳对象是整个企业集团的股东及债权人。合并财务报表由母公司根据符合合并范围的集团成员企业个别报表为根底编制的，而不是以日常核算资料为依据。合并财务报表的编制有着独特的方法，即编制抵销分录，而不是简单汇总。37合并财务报表的合并范围应纳入合并财务报表的子公司范围“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围〞〔CAS33〕。只要是由母公司控制的子公司，不管其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不管其业务性质与母公司或集团内其他子公司是否有显著差异，都应当纳入合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制的其他被投资单位。38合并财务报表合并范围的应用MBAMNNMMABXABXYCBAZAMBC80%60%70%60%80%50%50%60%80%30%40%60%70%80%40%30%30%80%50%50%80%〔1〕〔4〕〔3〕〔2〕〔5〕39合并财务报表的编制程序前期准备事项统一母子公司的财务报表决算日和会计期间。统一母子公司的会计政策。对子公司的股权投资按照权益法进行调整。对境外子公司报送的外币报表应折算为母公司记账本位币后合并。编制程序设置合并工作底稿将母子公司个别报表数据过入合并工作底稿编制调整与抵销分录计算合并数据填列合并财务报表40相关背景合并财务报表理论主要研究母公司合并非全资子公司财务报表时所涉及的少数股权确实认、计量和报告等问题。少数股权少数股东利润少数股东权益合并理论所有权理论〔业主权理论〕经济实体理论〔主体理论〕母公司理论2.2合并财务报表合并理论41所有权理论所有权理论认为母子公司之间是拥有和被拥有的关系，合并财务报表仅满足母公司股东的信息需求。该理论强调母公司在子公司资源中所占份额，将少数股东权益视为合并主体的一项负债，小数股东利润视为合并主体的一项费用，在合并财务报表中只作次要近似的反映或根本不予反映。“比例合并法〞就属于极端化的所有权理论。评价优点是操作简便；缺点是违背了控制的实质，不能真实反映合并主体的生产经营能力和收益情况。绝大多数国家已经禁止使用比例合并法。42经济实体理论该理论认为母子公司之间是控制和被控制关系，合并财务报表用来满足合并主体所有股东和债权人的信息需求。该理论强调合并主体所控制的资源，因此平等对待多数股权和少数股权，将少数股东权益视为合并主体股东权益的一局部，将少数股东利润作为合并净利润的组成局部。在编制合并财务报表时，对子公司的净资产不管属于母公司的还是少数股东的，均按母公司花费代价所隐含的公允价值予以合并，对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益，那么全部予以抵销或确认。评价该理论以母公司所控制资源为根底，合并财务报表能够反映合并主体的生产经营能力和收益情况。但是，该理论对于少数股权按母公司花费代价所隐含的公允价值计量是否合理值得商劝。在当前，经济实体理论已成为编制合并财务报表主流理论。43母公司理论母公司理论是对所有权理论和经济实体理论的融合。该理论在合并财务报表编制目的方面，继承了所有权理论观点，而在报表要素的合并方法方面，那么局部地采纳了经济实体理论主张的控制观。母公司理论将少数股东权益视为一项负债列于资产负债表中的长期负债项下，将少数股东利润视为一项费用列于利润表中所得税费用项下。在编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的局部按母公司花费代价加以合并，对于少数股东权益仍按账面价值列示；对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额。评价对于子公司可识别净资产，被购置的局部按公允价值、未被购置的局部按账面价值计量符合历史本钱原那么。主要的困惑是少数股权的性质问题。442.3购并日合并财务报表的编制几个要点购并日只需要编制合并资产负债表主要的抵销事项合并价差的分摊处理少数股权所依据的理论下推会计问题45全资子公司下购并日的合并报表【例2-1】2021年12月31日，甲公司用现金605000元收购乙公司发行在外的全部股份，实现控股合并。两公司合并日的个别资产负债表资料如表2-1合并工作底稿所列。经评估，乙公司可识别净资产中发生增减值：账面价值公允价值增值存货 13200016200030000固定资产〔净〕36000043800078000无形资产24000300006000合计51600063000011400046甲公司正式账册上的合并业务处理：收购乙公司全部股份： 借：长期股权投资——乙公司605000贷：银行存款605000编制合并财务报表工作底稿：乙公司可识别净资产账面价值=468000元合并价差=605000-468000=137000元合并商誉=137000-114000=23000元47〔1〕母公司长期股权投资与子公司股东权益的抵销：借：股本240000资本公积69600盈余公积154400未分配利润4000存货30000固定资产78000无形资产6000商誉23000贷：长期股权投资——乙公司605000将乙公司可识别净资产账面价值调整为公允价值购并日乙公司可识别净资产账面价值468000元48〔2〕内部债权债务的抵销： 借：应付账款——甲公司30000贷：应收账款——乙公司30000将抵销分录过入合并资产负债表工作底稿如表2-1。49项目5甲公司乙公司抵销分录合并主体借方贷方银行存款存货应收账款-乙其他流动资产长期股权投资固定资产(净)无形资产商誉资产总计应付账款-甲应付所得税其他负债股本资本公积盈余公积未分配利润负债权益总计730001700003000013200060500054000015500001440098000036000060000130600500015500004800013200084000360000240006480003000012000138000240000696001544004000648000(1)30000(1)78000(1)6000(1)23000(2)30000(1)240000(1)69600(1)154400(1)4000(2)30000(1)605000121000332000216000978000300002300017000002640011180003600006000013060050001700000甲公司合并财务报表工作底稿表2-12021年12月31日单位：元50非全资子公司下购并日的合并报表【例2-2】2006年12月31日，丙公司用现金1514700元收购丁公司450000股股票，实现控股合并，控股比例为90%。购并日两公司个别资产负债报表资料如表2-2合并工作底稿所列。经评估，丙公司可识别净资产中发生增减值：项目账面价值公允价值增值存货65000068200032000固定资产〔净〕13200001490000170000租赁权——3600036000合计1970000220800023800051丙公司正式账册上的会计处理：收购丁公司90%股份：借：长期股权投资——丁公司1514700贷：银行存款151470052合并财务报表工作底稿：〔经济实体理论〕母公司长期股权投资与子公司股东权益的抵销：借：股本——丙公司500000资本公积293500盈余公积434500未分配利润12000存货32000固定资产170000租赁权36000商誉205000贷：长期股权投资——丁公司1514700少数股东权益168300 =1514700÷90%=1683000元丙公司花费代价所隐含的丁公司公允价值购并日丁公司可识别净资产账面价值124万元将丁公司全部可识别净资产账面价值调整为公允价值53项目丙公司丁公司抵销分录合并主体借方贷方银行存款存货其他流动资产长期股权投资固定资产(净)专利权租赁权商誉资产总计应付所得税其他负债股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益负债权益总计116000147000073150015147004540000125008384700131200326000018600001436700165480042000838470018224065000026776013200002420000175001162500500000293500434500120002420000(1)32000(1)170000(1)36000(1)205000(1)500000(1)293500(1)446500(1)12000(1)1514700(1)16830029824021520009992606030000125003600020500097330001487004422500186000014367001654800420001683009733000丙公司合并财务报表工作底稿表2-22006年12月31日单位：元54合并财务报表工作底稿：〔母公司理论〕母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：借：股本——丙公司500000资本公积293500盈余公积434500未分配利润12000存货〔32000×90%〕28800固定资产〔170000×90%〕153000租赁权〔36000×90%〕32400商誉〔205000×90%〕184500贷：长期股权投资——丁公司1514700少数股东权益〔1240000×10%〕124000 购并日丁公司可识别净资产账面价值124万元将丁公司90%的可识别净资产账面价值调整为公允价值552.4小结合并财务报表是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。合并财务报表的编制是通过调整与抵销集团成员企业之间的财务联系来完成，而不是个别报表数据的简单加总。合并财务报表理论主要研究母公司合并非全资子公司报表时所涉及的，少数股权确实认、计量和报告等问题，包括所有权理论、经济实体理论和母公司理论等。当前的主流理论是经济实体理论。购并日的合并财务报表只需编制合并资产负债表，主要的抵销事项是母公司长期股权投资和子公司股东权益。56第3章购并日后的合并财务报表3.1长期股权投资的会计处理3.2购并日后合并财务报表的编制3.3小结57本钱法投资企业“长期股权投资〞账户账面价值，按取得本钱入账以后保持原始投资额不变，不随被投资企业的经营业绩发生变动。收到的现金股利〔清算性股利除外〕确认为投资收益。适用于持股比例小、对被投资企业的经营和财务方针无力施加重大影响的股权投资。3.1长期股权投资的会计处理58权益法在持有投资的各期，要根据被投资企业损益情况按持股比例确认投资收益或损失，同时调整“长期股权投资〞账面价值。分得的现金股利，作为投资的局部清算冲减“长期股权投资〞账面价值。在共同控制或能够施加重大影响的情况下，要根据应摊销的股权投资差额逐期调整投资的账面价值和按投资份额确认的投资收益。在能够控制被投资企业的情况下，要根据集团内部交易未实现损益、推定损益和应摊销的合并价差，逐期调整投资的账面价值和按投资份额确认的投资收益。59权益法的适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的股权投资。能够控制被投资企业的股权投资。CAS2?长期股权投?的标准：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当采用本钱法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。60权益法应用例如【例3-1】M公司于2006年1月4日用现金3000000元购入N公司40%的股份。2005年12月31日N公司资产负债表〔账面价值〕及净资产公允价值资料如表3-1所示。N公司于2006年7月1日分派现金股利500000元。2006年N公司实现净利润1500000元。有关可识别净资产及商誉的摊销率如下：存货——2006年全部变现100%其他流动资产——2006年全部变现100%固定资产——分20年折旧5%长期应付款——5年后到期20%商誉——分10年摊销10%61N公司资产负债表(简表)项目账面价值公允价值评估增减值银行存款应收账款（净）存货其他流动资产固定资产（净）资产总计应付账款长期应付款股本资本公积盈余公积权益总计

30000012000001500000130000025000006800000600000100000040000004000008000006800000

30000012000002000000110000040000008600000600000900000500000(200000)1500000100000合计1900000

表3-12005年12月31日单位：元62M公司的会计处理2006年初取得投资：购置本钱=3000000N公司净资产账面价值份额=5200000×40%=2080000股权投资差额=3000000-2080000=920000借：长期股权投资——B公司(投资本钱)3000000贷：银行存款3000000股权投资差额的构成：存货=500000×40%=200000其他流动资产=-200000×40%=-80000固定资产=1500000×40%=600000长期应付款=100000×40%=40000小计=1900000×40%=760000商誉=920000-760000=160000股权投资差额920000632006年7月1日收到现金股利：现金股利=500000×40%=200000元借：银行存款200000贷：长期股权投资—B公司(损益调整)2000002006年末根据N公司净利润确认投资收益：投资收益=1500000×40%=600000元借：长期股权投资—B公司(损益调整)600000贷：投资收益600000642006年末摊销股权投资差额：应摊销股权投资差额：存货=200000×100%=200000其他流动资产=-80000×100%=-80000固定资产=600000×5%=30000长期应付款=40000×20%=8000商誉=160000×10%=16000合计174000借：投资收益174000贷：长期股权投资—B公司〔投资本钱〕174000尚有未摊销股权投资差额746000元〔920000-174000〕。653.2购并日后合并财务报表的编制几个要点购并日后应编制全部的合并财务报表。合并报表工作底稿中应予抵销和调整事项：年初余额的调整〔年初未分配利润和长期股权投资〕抵销子公司分派的现金股利抵销子公司提取的盈余公积抵销母公司长期股权投资和子公司股东权益摊销合并价差确认少数股东利润和少数股东权益66全资子公司下购并日后的合并报表购并日后第一年的合并财务报表【例3-2】续【例2-1】，2021年乙公司实现净利润64000元，并已于2021年12月18日宣揭发放现金股利42000元，次年初支付。甲、乙公司2021年末财务报表数据如表3-2合并工作底稿所列。甲公司正式账册上的会计处理：按照新准那么标准，长期股权投资的日常核算采用本钱法进行，故只做应收股利的会计处理： 借：应收股利——乙公司42000 贷：投资收益4200067编制合并工作底稿〔1〕抵销子公司分派的现金股利：借：投资收益42000贷：分派现金股利42000〔2〕抵销子公司提取的盈余公积：借：盈余公积23000贷：提取盈余公积23000〔3〕抵销母公司长期股权投资和子公司股东权益：借：股本240000资本公积69600盈余公积158400〔年初数〕未分配利润4000〔年初数〕存货30000固定资产78000无形资产6000商誉23000贷：长期股权投资—乙公司605000〔年初余额〕68〔4〕摊销合并价差：甲公司摊销合并价差须获知乙公司对相关资产的摊销政策和摊销费用的归集去向。根据已获知乙公司相关信息编制合并价差摊销表如下：项目差异摊销率摊销额的归集销售成本管理费用存货——全部变现固定资产（净）：房屋——折旧年限30年机器——折旧年限15年无形资产：土地使用权——不摊销商誉——不摊销30000780004800030000600023000100%1/301/15减值10%30000

8002000

8002300合并价差137000——328003100表3-3

甲公司合并价差摊销表

单位：元69借：销售本钱32800管理费用3100贷：存货30000固定资产〔累计折旧〕3600商誉2300〔5〕抵销内部债权债务： 借：应付股利——甲公司42000贷：应收股利——乙公司42000购并后第二年的合并财务报表续上【例3-1】，假设2021年乙公司实现净利润75000元，提取盈余公积29100元，于12月20日宣告分派现金股利40000元，次年初支付。〔课后练习〕70项目甲公司乙公司抵销分录合并主体借方贷方利润表销售收入销售成本管理费用销售费用财务费用投资收益所得税费用净利润利润分配表本年净利润加：年初未分配利润可供分配利润减：提取盈余公积分派现金股利未分配利润120000084000072200828005310042000640001299001299005000134900554006000019500816000560000475005880042500——43200640006400040006800023000420003000(4)32800(4)3100(1)42000(3)4000(2)23000(1)420002016000143280012280014160095600107200116000116000500012100055400600005600甲公司合并财务报表工作底稿表3-22021年12月31日单位：元71项目甲公司乙公司抵销分录合并主体借方贷方资产负债表银行存款存货应收股利-乙其他流动资产长期股权投资-乙固定资产(净)无形资产商誉资产总计应付股利-甲应付所得税其他负债股本资本公积盈余公积未分配利润负债权益总计19200163200420001055006050005280001462900480007894003600006000018600019500146290086500138000157200408300240008140004200032400249600240000696001774003000814000(3)30000(3)78000(3)6000(3)23000(5)42000(3)240000(3)69600(2)23000(3)154400(4)30000(5)42000(3)605000(4)3600(4)23001057003012002627001010700300002070017310008040010390003600006000018600056001731000表3-2续表72非全资子公司下购并日后的合并报表购并日后第一年的合并财务报表【例3-3】续【例2-2】丙公司控股合并丁公司业务。2007年12月8日，丁公司宣告并分派每股0.12元的现金股利。2007年丁公司实现净利润135000元，提取盈余公积77000元。丙公司正式账册上的会计处理：本钱法下只做分得现金股利的会计处理：借：银行存款〔450000×0.12〕54000贷：投资收益5400073编制合并财务报表工作底稿：〔经济实体理论〕〔1〕抵销子公司分派现金股利：借：投资收益54000少数股东权益6000贷：分派现金股利60000〔2〕抵销子公司提取的盈余公积： 借：盈余公积77000 贷：提取盈余公积77000

74〔3〕抵销母公司长期股权投资和子公司股东权益： 借：股本500000 资本公积293500 盈余公积434500〔年初数〕 未分配利润12000〔年初数〕 存货32000 固定资产170000 租赁权36000 商誉205000 贷：长期股权投资—丁公司1514700〔年初数) 少数股东权益16830075〔4〕摊销合并价差：丙公司摊销合并价差须获知丁公司对相关资产的摊销政策和摊销费用的归集去向。根据已获知丁公司相关信息编制合并价差摊销表如下：

项目差异摊销率摊销额归集销售成本管理费用存货——全部变现固定资产（净）：房屋——折旧年限20年机器——折旧年限10年租凭权——尚有5年商誉——不摊销32000170000180000-1000036000205000100%5%10%20%减值10%32000

4500-10004500720020500合并价差443000——3550032200表3-4

甲公司合并价差摊销表

单位：元76借：销售本钱35500 管理费用32200 贷：存货32000 固定资产8000 租赁权7200 商誉20500〔5〕确认少数股东利润与权益： 少数股东利润与权益=(135000-35500-32200)×10%借：少数股东利润6730 贷：少数股东权益6730编制合并工作底稿如表3-5。77丙公司合并财务报表工作底稿表3-52007年12月31日单位：元78项目丙公司丁公司抵销分录合并主体借方贷方资产负债表银行存款存货其他流动资产长期股权投资-乙固定资产(净)专利权租赁权商誉资产总计应付所得税其他负债股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益负债权益总计242000146000070548015147004580000112508513430243000304750018600001436700189780028430851343010650063800048720014083002640000525001272500500000293500511500100002640000(3)32000(3)170000(3)36000(3)205000(3)500000(3)293500(2)77000(3)434500(1)6000(4)32000(3)1514700(4)8000(4)7200(4)20500(3)168300(5)673034850020980001192680615030011250288001845001001403029550043200001860000143670018978003500016903010014030表3-5续表79购并日后第二年的合并财务报表续上【例3-3】，2021年12月5日丁公司宣并分派现金股利80000元。2021年丁公司实现净利润150000元，提取盈余公积70000元。803.3小结购并日后的合并财务报表需要编制全部的合并财务报表，其编制程序除了受所依据的合并理论的影响外，还受母公司所采用的长期股权投资会计方法的影响。在母公司理论和权益法下，母公司净利润等于合并净利润、母公司留存收益等于合并留存收益；在经济实体理论和权益法下，那么不存在这种对等关系。81第4章企业集团内部交易的抵销4.1企业集团内部交易的性质4.2企业集团内部存货交易的抵销

4.3企业集团内部固定资产交易的抵销

4.4企业集团内部债券售购业务的抵销

3.5小结824.1企业集团内部交易的性质企业集团内部交易性质集团内部交易事项属合并主体内部事务。集团成员企业之间的非货币性资产交易成员企业之间通过资本市场进行的货币性资产交易83集团内部交易的类型及抵销事项按内部交易的内容分类内部存货购销业务〔存货→存货〕；内部固定资产买卖业务〔固定资产→固定资产，存货→固定资产，固定资产→存货〕；内部无形资产转售业务；内部债券售购业务；内部资产租赁业务；其他内部交易事项〔内部债权债务、借贷款业务等〕。84按内部交易与损益的关系分类涉及损益的内部交易此类事项与参与交易企业损益或企业集团损益有关，如集团内部企业间的存货交易、债券售购业务等。进一步可分为已实现集团损益的内部交易和未实现集团损益的内部交易。抵销事项：抵销集团未实现损益，确认集团已实现损益。不涉及损益的内部交易此类事项与参与交易企业及企业集团损益无关，如集团内部企业间的无息贷款、债权债务等。抵销事项：内部债权债务全部抵销。85按内部交易的交易方向分类顺销，指母公司向子公司的销售逆销，指子公司向母公司的销售平销，指子公司之间的销售抵销事项：在全资子公司下，顺销和逆销所形成的集团未实现损益应全部予以抵销。非全资子公司下，顺销所形成的集团未实现损益反映在母公司的个别利润表中，应予全部抵销；逆销所形成的集团未实现损益反映在子公司个别利润表中，经济实体理论下应予全部抵销，母公司理论下按持股比例抵销属于母公司的份额。864.2集团内部存货交易的抵销本期发生内部存货交易的抵销内部存货交易在会计期末的三种可能：购置方未实现对外销售购置方已实现对外销售购置方局部实现对外销售抵销事项：抵销集团未实现的内部销售收入、销售本钱及期末存货未实现毛利。抵销分录：借：销售收入〔集团未实现销售收入〕贷：销售本钱〔集团未发生销售本钱〕存货〔集团未实现毛利〕87【例4-1】2021年3月，甲公司向其乙子公司按本钱加成价销售商品存货一批。其中，A存货售价250000，本钱200000元；B存货售价500000元元，本钱400000元；C存货售价750000元，本钱600000元。乙公司对外销售情况：〔1〕A存货全部实现销售，售价312500元；〔2〕B存货全部未实现销售；〔3〕C存货实现销售60%，售价562500元，年末结存40%。抵销分录：88上期内部存货交易对本期影响的抵销抵销事项：当上期内部存货交易的购置方未能实现对外销售时，销售方的净利润被高估，最终构成了年末未分配利润。在本期，应抵销销售方的年初未分配利润，同时视购置方在本期实现对外销售情况调整销售本钱或存货。抵销分录： 借：年初未分配利润〔销售方〕 贷：销售本钱〔购置方实现外销多计的销售本钱〕存货〔购置方未实现对外销售局部〕89【例4-2】续上【例3-1】，假设乙公司在2021年，B存货实现外销60%，售价375000元，年末结存40%；C存货全部实现外销。抵销分录：90持续发生内部存货交易的抵销抵销事项：“上期内部存货交易对本期影响的抵销〞和“本期发生内部存货交易的抵销〞结合起来进行。91相关其他抵销事项伴随内部存货交易还会发生内部债权债务，以及内部应收账款计提环账准备事项，合并主体不应