合同能源会计现况与解决之策

合同能源会计现况与解决之策

近年来，随着我国经济高速发展，能耗问题面临着巨大的国际压力。为解决经济发展与资源环境日趋尖锐的矛盾，如何提高全社会节能意识，推进节能减排工作，推动全国经济和地方经济可持续发展成为当前的主要课题之一。

合同能源管理项目作为实现这一目标的重要载体如雨后春笋般蓬勃而起。从产业发展来看，《“十一五”中国节能服务产业发展报告》预计，“十二五”期间，全国合同能源公司数量将发展到2500家，节能服务产业将实现总产值3000亿元。从产业扶持来看，2007年10月28日，第十届全国人大常委会第三十次会议修订通过了《中华人民共和国节约能源法》，出台了大量的税收和财政的扶持政策。在此背景下，虽然每年合同能源公司数量不断增长，但并未出现真正的产业龙头和行业巨头，其中会计核算问题成为阻碍产业发展的重要原因之一。本文希望通过对EMC项目会计核算问题进行分析和探讨，寻求制约合同能源产业发展主要瓶颈的解决方案。

一、合同能源管理及其会计核算问题简析

EMC指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。

相对于传统节能服务模式，EMC模式对于促进节能产业有着特殊的推动作用。一是用能方投资为0，规避了节能投入与发展投入的资源博弈问题；二是用能方风险为0，用能方通过节能收益分享的方式弥补节能投入方的投资和运行成本，因此用能方不存在项目技术成熟、项目设计施工安排、项目节能成败等技术与资金的风险，风险全由EMC公司承担，企业可直接获得降低能源消耗成本的效益；三是促进专业分工，在节能项目合作中，EMC公司充分发挥自身的专业特长，帮助用能公司实现节能。从节能方案设计、项目施工、项目运行以及后期维护均无需用能公司管理，通过“交钥匙工程”促动全社会专业分工，促进节能技术的提升。由于其先进性，EMC模式已逐步成为发达经济体包括美国、欧洲的主流节能产业发展模式，但EMC模式确在国内发展过程中遇到瓶颈，主要存在两大制约因素：

1.社会诚信问题。相对于发达经济体，我国的市场经济还处于起步阶段，而EMC模式恰恰需要节能公司在前期大量投入设备或施工，而现有的节能审计等保障措施不完善直接导致未来的回收具有极大的不确定性。因此造成很多节能公司患得患失，不敢大胆投入。

2.现有会计核算导致评价不合理问题。在《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》中规定，“企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理”。

按照该规定，用能方接受时资产作为“固定资产”，接受的服务直接作为“制造费用”或“管理费用”。如果无法区分资产和服务，或者无法分开计量，则均可直接费用化。到期获得固定资产，直接作为捐赠处理，在增加“固定资产”的同时，增加“营业外收入”。节能服务公司购建节能设施时，作为固定资产处理，服务期满转给用能方时，作为固定资产捐赠处理。

这种处理方式较为简单，有利于财务人员的实际操作。但同时这种处理方式最大的问题在于节能公司无法准确反映经营实质，收益体现集中在企业的衰退期，从而阻碍了企业尤其是资金实力较为浑厚的国有企业进入EMC领域。此外，由于现有会计核算无法真正反映企业的价值，导致EMC项目的实施主体融资困难，陷入了一方面需要大量资金投入，另一方面只能依靠自身“供血”的困局，造成了实施EMC项目的节能公司举步维艰，产业发展迟滞。

二、解决方案设计

1.总体思路。设定一种会计核算方法的核心，在于能够正确反映、评价商业行为的实质。从EMC项目商业模式分析来看，其实质是利用技术资源和金融资源，在提供节能服务的同时为用能方提供一种延期支付的功能，类似于目前发达经济体主流的厂商租赁模式，只是项目载体即承担了技术主体责任，又承担了融资平台责任。

2.解决方案。笔者认为，对于EMC项目应当参照融资租赁方式进行会计处理。即，在建造完成后根据最低租赁付款额和建造项目的公允价值孰低，来确认建造期间的经济价值贡献；同时对于进入分享期后的实际利益分享收入与最低租赁应收款之间的差额作为融资租赁收入进行确认，对于分享期内的SV贡献和节能成本按实际发生额确认服务收入。

3.理论支撑。国际会计准则第4号解释公告对于“确定一项协议安排是否包含租赁”，明确对于一些法律形式不属租赁但可作为租赁处理的业务。企业可能发生一些包括一项交易或一系列交易的业务安排，这些交易未必采用租赁的法律形式，但隐含了通过一次或一系列付款而获得使用一项资产的权力，如外包协议安排；电讯行业中，网络容量提供商与需求方签订协议提供网络；在“取或付”类似协议中，需求方必须支付一定款项而不论是否取得货物或服务。

《企业会计准则讲解》明确，“租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价”。该讲解特别提出，某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：履行该协议是否依赖某特定资产；协议是否转移了资产的使用权。因此采用融资租赁方式核算EMC项目无论在国际准则还是我国准则都是具备理论依据和理论支撑的。

4.具体操作。根据租赁准则，在租赁期开始日，出租人将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

在EMC合同中，到期资产无偿移交给节能方，不存在未担保余值，一般也不存在廉价购买权。出租人的最低租赁收款额为未来预计收到的合同款项扣除维护费收入部分。

未来预计收到的合同款。未来预计合同收入的支付存在两种情况：①EMC合同约定由节能方代为支付能源费，则未来预计合同收入为扣除能源成本后按比例分成部分；②EMC合同约定由用能方支付能源费，然后根据节能审计公司的审计结果确定分成，则未来预计合同收入为预计节约能源价值按比例分成部分。合同收入的确定可以是固定的，也可以是浮动的。如果约定节能方每年固定地支付某一能源费，则只需预计各年的能源费支出，扣除能源费支出部分为未来预计收到的合同款；如果约定每年支付一个浮动的能源费，则要按可靠回收的最低收款额，减去预计的能源费支出，作为未来预计合同收款额。

维护费收入。由于节能公司负责未来的运营，不可避免地发生维护费用。千万不要将节能分成部分理解为维护营运所带来的收入。节能收入主要是来源于节能设施，维护只是保持它的正常运转。

维护费收入按节能公司预计的维护成本加合理毛利确定，或者参照给第三方提供维护的价格确定维护费收入。维护成本和合理毛利均可从过去的经验值取得。

最低租赁收款额的现值。最低租赁收款额的现值一般是按出租人的内含利率，将未来租赁收款额折现的现值。出租人的内含利率一般是使最低租赁收款额折现后等于租赁资产公允价值与初始直接费用之和的利率。

在EMC合同中，初始直接费用包括在节能设施上，节能设施的公允价值由节能公司的施工成本加合理利润确定，或者按照为第三方提供施工的毛利来确定，这两者均可从经验数据中获得。

由于节能设施公允价值带有一定主观性，在实务中，可比较按公司一般借款利率折现后的金额与节能设施公允价值，选择两者中较低者作为最低租赁收款额的现值。

如果节能施设的成本高于按公司一般借款利率折现后的金额，对于节能公司而言，就需要确认为一项亏损合同。

估计变更。如果未来收款额跟原估计值相比有较小幅度的差额，节能公司可直接将调整额作为其他收入或支出。若预计未来收款额会与原始估计存在较大差异，则需作为会计估计变更，采用未来适用法作调整。

节能公司的收入。在租赁模式下，若节能公司提供了节能设施的建造服务，可确认三种收入：①建造合同收入。建造合同收入的确认按完工百分比法。合同收入总额按最低租赁收款额的现值确定，即最低租赁收款额按一般贷款利率折现的现值与节能施设公允价值孰低值。节能设施公允价值参照公司为第三方提供的建造服务价格，或者在没有提供单独建造服务的情况下，参照行业毛利确定合理毛利。②融资收益。是以节能设施作为租赁资产的融资费收入。③维护费收入。是合同营运期间，节能服务公司负责维护节能设施正常运转的收入。

三、案例分析

EMC项目公司A公司承担了一项EMC项目，总投资万元，项目建设期6个月，分享期33个月，分享期内收入预计分别为第一年217万元，第二年217万元，第三年163万元，共597万元，维护成本分别10万元、10万元和万元，项目成本3次分摊为168万元、168万元和126万元，每年的经营毛利分别为6万元、18万元和11万元。

第一步：确认建造收入：

未来收款租赁额折现=×折现率=500万元。

节能设施公允价值=实际建造成本×成本加成率=万元。

建造收入=最低租赁应收款现值=上述两者孰低确认为500万元。

由于建造期间不产生现金结算，因此确认的建造收入和建造毛利对应匹配至“工程施工”科目。

第二步：建造完成进入分享期后将“工程施工”余额转入“融资租赁固定资产”。

第三步：按摊余成本法计算融资租赁收益，并确认相关的融资租赁收入。

从两种方式的结果分析，新方法并不改变EMC项目的最终结果，但会影响会计分期内的经济价值体现。从会计