高级财务会计第二章合并财务报表上

1高级财务会计第二章合并财务报表上2023/5/192第一节合并财务报表概述合并财务报表的涵义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表编制合并财务报表的主体母公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业子公司是指被母公司控制的企业2023/5/193合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围确定的根底控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力控制的主体是唯一的，不是两方或多方控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的控制的目的是为了获取经济利益控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力第一节合并财务报表概述2023/5/194合并财务报表的合并范围确定合并范围应当考虑的因素强调实质重于形式原那么，综合考虑所有相关事实和因素进行判断被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系公司治理结构潜在表决权等第一节合并财务报表概述2023/5/195表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，说明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据说明母公司不能控制被投资单位的除外第一节合并财务报表概述2023/5/196

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司第一节合并财务报表概述2023/5/197实质控制标准通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权第一节合并财务报表概述2023/5/198潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。第一节合并财务报表概述2023/5/199应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。第一节合并财务报表概述2023/5/1910母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。第一节合并财务报表概述2023/5/1911母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大局部利益的权力。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大局部风险。第一节合并财务报表概述2023/5/1912不应纳入合并范围的被投资单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位第一节合并财务报表概述2023/5/1913合并财务报表理论母公司理论母公司理论涵义在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合并利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。第一节合并财务报表概述2023/5/1914母公司理论主要特点子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债工程列示少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用工程列示在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资产工程采用双重计量，属于母公司权益局部按公允价值计量，而属于少数股东权益局部仍按历史本钱计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的局部公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销第一节合并财务报表概述2023/5/1915例1：2007年3月27日甲公司以3

300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购置日乙公司可识别净资产的账面价值为3

400万元。乙公司可识别资产和负债的公允价值与账面价值除以下工程以外，其余均相等。第一节合并财务报表概述2023/5/1916项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10

00000015

0000005

000000无形资产600000800000200000长期应付款40000003400000600000第一节合并财务报表概述2023/5/1917投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000

000商誉的计算归属于母公司的商誉＝33

000

000－〔34

000

000＋6

000

000〕×80％＝1

000

000少数股东权益的计算按照子公司可识别净资产账面价值计算归属于少数股东的权益＝34

000

000×20％＝6

800

000第一节合并财务报表概述2023/5/1918经济实体理论经济实体理论涵义该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益效劳。第一节合并财务报表概述2023/5/1919经济实体理论主要特点子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一局部，在合并资产负债表中应与母公司权益同列合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销第一节合并财务报表概述2023/5/1920例2：2007年3月27日甲公司以3

300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购置日乙公司可识别净资产的账面价值为3

400万元。乙公司可识别资产和负债的公允价值与账面价值除以下工程以外，其余均相等。第一节合并财务报表概述2023/5/1921项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10

00000015

0000005

000000无形资产600000800000200000长期应付款40000003400000600000第一节合并财务报表概述2023/5/1922投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000

000商誉的计算归属于全体股东的商誉＝[33

000

000－〔34

000

000＋6

000

000〕×80％]÷80％＝1

250000少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益＝〔33

000

000÷80％〕×20％＝8250

000第一节合并财务报表概述2023/5/1923综合理论〔我国〕同一控制下的控股合并权益结合法非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合商誉的计量采用母公司理论其他均采用经济实体理论第一节合并财务报表概述2023/5/1924例3：2007年3月27日甲公司以3

300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购置日乙公司可识别净资产的账面价值为3

400万元。乙公司可识别资产和负债的公允价值与账面价值除以下工程以外，其余均相等。第一节合并财务报表概述2023/5/1925项

目账面价值公允价值差

额存货10000001200000200000固定资产10

00000015

0000005

000000无形资产600000800000200000长期应付款40000003400000600000第一节合并财务报表概述2023/5/1926投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000

000商誉的计算归属于母公司的商誉＝33

000

000－〔34

000

000＋6

000

000〕×80％＝1

000

000少数股东权益的计算按照子公司可识别净资产公允价值计算归属于少数股东的权益〔34

000

000＋6

000

000〕×20％＝8000

000第一节合并财务报表概述2023/5/1927合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益〔或股东权益〕变动表附注第一节合并财务报表概述2023/5/1928合并财务报表的编制原那么统一母子公司会计期间统一母子公司会计政策以母子公司个别财务报表为根底一体性原那么重要性原那么第一节合并财务报表概述2023/5/1929编制合并财务报表的程序编制合并工作底稿个别财务报表数据过入合并工作底稿将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各工程的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程合计金额第一节合并财务报表概述2023/5/1930在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关工程的影响进行抵销处理同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整第一节合并财务报表概述2023/5/1931计算合并财务报表各工程的合并金额资产类各工程其合并金额根据该工程加总金额，加上该工程抵销分录有关的借方发生额，减去该工程抵销分录有关的贷方发生额计算确定负债类各工程和所有者权益类各工程其合并金额根据该工程加总金额，减去该工程抵销分录有关的借方发生额，加上该工程抵销分录有关的贷方发生额计算确定有关收入类各工程和有关所有者权益变动各工程其合并金额根据该工程加总金额，减去该工程抵销分录的借方发生额，加上该工程抵销分录的贷方发生额计算确定第一节合并财务报表概述2023/5/1932有关费用类工程其合并金额根据该工程加总金额，加上该工程抵销分录的借方发生额，减去该工程抵销分录的贷方发生额计算确定。填列合并财务报表第一节合并财务报表概述2023/5/1933同一控制下控股合并控制权取得日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1934编制合并资产负债表时的抵销分录借：股本/实收资本〔子公司账面〕资本公积〔子公司账面〕盈余公积〔子公司账面〕未分配利润〔子公司账面〕贷：长期股权投资〔子公司股东权益×母公司持股比例〕少数股东权益〔子公司股东权益×少数股权比例〕第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1935编制合并资产负债表时的抵销分录同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积〔A＋B〕贷：盈余公积〔子公司账面×母公司持股比例＝A〕未分配利润〔子公司账面×母公司持股比例＝B〕注意：仅以资本公积〔资本溢价或股本溢价〕冲减至零为限。第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1936例4：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2019年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1937A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 7000000贷：银行存款 7000000A、B公司2019年6月30日的个别资产负债表如下：第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1938第二节 控制权取得日合并财务报表的编制项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资7000负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润2201502023/5/1939A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400资本公积 100盈余公积 50未分配利润 150贷：长期股权投资 700借：资本公积 200贷：盈余公积 50未分配利润 150A公司在合并日编制的合并工作底稿第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1940第二节 控制权取得日合并财务报表的编制项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资7000（1）7000负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积20050（1）50（2）50250未分配利润220150（1）150（2）1503702023/5/1941例5：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2019年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80％的股权，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1942A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 5600000贷：银行存款 5600000A、B公司2019年6月30日的个别资产负债表如下：第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1943第二节 控制权取得日合并财务报表的编制项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资5600负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润2201502023/5/1944A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400资本公积 100盈余公积 50未分配利润 150贷：长期股权投资 560

少数股东权益140借：资本公积 160贷：盈余公积 40未分配利润 120A公司在合并日编制的合并工作底稿第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1945第二节 控制权取得日合并财务报表的编制项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资5600（1）5600负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）160220盈余公积20050（1）50（2）40240未分配利润220150（1）150（2）120340少数股东权益（1）1401402023/5/1946合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并方在编制合并日的合并利润表、合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原那么进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于2019年6月30日，合并方当日编制合并利润表、合并现金流量表时，应包括合并方及被合并方自2019年1月1日至2019年6月30日实现的净利润及这一期间的现金流量合并方在合并利润表中的“净利润〞项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润〞工程第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1947非同一控制下控股合并购置日需要编制的合并财务报表合并资产负债表购置日合并资产负债表编制的要点被购置方各项可识别资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示购置方合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资〔按合并本钱计量〕大于母公司在子公司可识别净资产〔按公允价值计量〕中所享有的份额的差额，应当确认为商誉第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1948购置日合并资产负债表编制的要点〔续〕购置方合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资〔按合并本钱计量〕小于母公司在子公司可识别净资产〔按公允价值计量〕中所享有的份额的差额，应当按照以下规定处理：对取得的被购置方各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值以及合并本钱的计量进行复核经复核后合并本钱仍小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1949例6：2019年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股〔每股面值为1元，市价为元〕，取得了S公司70％的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1950第二节 控制权取得日合并财务报表的编制项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4312.50450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产700030005500无形资产45005001500商誉000资产总计30012.50835513700负债和所有者权益：短期借款250022502250应付账款3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850负债和所有者权益总计30012.508355137002023/5/1951P公司购置日的会计分录借：长期股权投资 87500000贷：股本 10000000资本公积——股本溢价77500000第二节 控制权取得日合并财务报表的编制2023/5/1952P公司编制购置日的合并资产负债表的调整分录借：存货 1950000长期股权投资 16500000固定资产 25000000无形资产 10000000贷：资本公积