审计方法和审计程序

第三章审计方法和审计程序第一节审计方法一审计方法的分类1.审计的一般方法:实事求是、坚持政策、走群众路线。2.审计的技术方法(1)审查书面资料的方法(2)证实客观事物的方法第一页，共五十六页。一、审计取证的基本方法（一）按取证的顺序分1、顺查法1）定义：按照会计核算的处理顺序，依次检查的方法即原始凭证——记帐凭证——账簿——会计报表2）优缺点——优点：审查全面、系统，不致遗漏，审计结果较为准确；缺点：效率低3）适用性：规模小，业务简单；内部控制差，问题较多、严重第二页，共五十六页。2、逆查法1）定义：按照会计核算相反的处理顺序进行检查的方法2）优点：突出重点，效率高；缺点：不能全面审查问题，易有遗漏3）适用性：规模大，业务多；内部控制健全在实际工作中，往往两种方法结合运用第三页，共五十六页。(三）按取证的范围或数量分1、详查法定义：对被审计单位某一期间内的所有会计凭证、账簿和财务报表或某一项目的全部会计资料进行详细审查，并获取证据的审计方法。优点：审查全面准确，无遗漏，审计风险小，质量高。缺点：审计成本高，效率低。2、抽查法定义：在对被审计单位某一期间内的所有会计凭证、账簿和财务报表等会计资料中，选择一部分进行审查的方法。优缺点：审计成本低，效率高；审计风险高从详查法到抽查法是现代审计的一个重要发展。现代审计的一个重要特征就是在评审被审计单位内部控制的基础上实施抽样审计第四页，共五十六页。二、审计取证的技术方法

（一）审查书面资料的方法1、审阅法：审计人员通过审查阅读被审计单位一定时期的会计资料和其他有关资料以获取审计证据的方法。审阅法是最常用，最基本的审计技术方法。2、核对法：对被审计单位某一期间内的所有会计凭证、账簿和财务报表等书面资料之间的有关数据根据其内在关系进行相互对照检查以获取审计证据的方法。核对法包括证证核对、账证核对、账账核对、账表核对、表表核对、账实核对。3、验算法：对被审计单位书面资料的有关数据在审阅、核对的基础上进行重新计算，以验证原计算结果是否正确的方法。4、分析法分析法有比较分析、比率分析、趋势分析第五页，共五十六页。（二）证实客观事物的方法1、观察法是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。

观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且可能影响对相关人员从事活动或执行程序的真实情况的了解。2、查询法-----面询、函证3、盘点法即检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行检查。

检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。

盘点法分为直接盘点和监督盘点，审计人员一般采用监督盘点的方法

第六页，共五十六页。4、调节法（盘点法的后续）1）定义：在审查某个项目时，通过调整有关数据，从而求的得需要证实的数据的方法2）适用情况：银行存款实存数的调节：原因——未达帐项；方法——“银行存款余额调节表”实物资产在资产负债表日实有数的调节：原因——资产负债表日与盘点日不同；方法：资产负债表日应存数=盘点日实际结存量+资产负债表日至盘点日发出量-资产负债表日至盘点日收入量第七页，共五十六页。该方法是盘点法的后续：盘点——调节——核对（帐实核对）例1、审计人员于2010年1月15日晨对被审计单位产成品进行盘点，盘点结果为1100件。已知2009年12月31日该产品帐存数为1000件。2010年1月1日至1月14日产成品入库800件，发出600件，并与出库单和入库单核对无误。试确定2009年12月31日的帐存数是否正确。第八页，共五十六页。例2、注册会计师于2005年3月5日对N公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。N公司3月4日帐面库存现金余额为2000元，3月5日发生的现金收支全部未登记入帐，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，2005年1月1日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元，则推断2004年12月31日库存现金余额应为（）元。A.1300B.2300C.700D.2700

4、鉴定法第九页，共五十六页。三、调整法1、定义：根据审计结果更正审计中已经核实的错误或造假帐项的审计方法2、方法：未审会计报表项目金额+审计调整分录=审定后会计报表项目金额注意：审计调整只针对会计报表例1、05年初发现被审计单位04年少计管理部门固定资产折旧4万元。（假设不考虑所得税、利润分配）审计调整分录：借：管理费用4万元贷：固定资产4万元调整04年资产负债表“固定资产”项目；调整04年利润表“管理费用”项目。

第十页，共五十六页。例2、09年初审计被审计单位08年会计报表时发现，其已竣工并办理决算的工程借款利息70万元仍计入在建工程。审计调整分录：借：财务费用70万元贷：在建工程70万元审计人员在审计几个年度的会计报表时，应采用追溯调整法对连续几年的会计报表进行调整。例6、04年初审计01、02、03年的三年会计报表，发现01年少计折旧费用100万元（不考虑所得税、利润分配）第十一页，共五十六页。01年的审计调整分录：借：管理费用100万元贷：固定资产100万元02、03年的审计调整分录：借：利润分配——未利润分配（年初）100万元贷：固定资产100万元重分类分录：针对重分类误差而编制的分录。重分类误差是指因企业未按会计准则、会计制度规定编制会计报表而引起的误差。非核算误差。主要涉及应收、预收账款；应付、预付账款等债权、债务类会计报表项目第十二页，共五十六页。例7、2002年年末未审计的资产负债表反映的预付账款项目为借方余额600万元，其明细组成列示如下：

预付账款—A300万元预付专款—B189万元预付账款---C105万元预付账款—D12万元（贷方）预付账款——E18万元重分类分录：借：预付账款12万元贷：应付账款12万元

第十三页，共五十六页。会计调整分录和审计调整分录的关系（一）会计调整分录与审计调整分录的相同点

1、结果相同。不管是审计一期还是多期会计报表，在被审计单位接受调整的前提下，分别经会计调整分录、审计调整分录调整后最后一期的财务状况和经营成果是一致的。也就是说，会计调整分录与审计调整分录本质上是一致的。

2、目的相同。审计调整的目的是为了使会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定、使会计报表公允表达；在被审计单位接受调整的前提下，会计调整也是为了上述目的。（二)会计调整分录与审计调整分录的不同点

1、服务对象不同。审计调整分录是审计工作的一个重要组成部分，是审计成果的一种体现。会计调整分录是被审计单位会计工作的重要环节，是对审计结果的一种确认。

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2、用途不同。会计调整分录是为被审计单位调整会计账目而用的；而审计调整分录是审计人员为被审计单位代编审定会计报表服务的。

3、调整的时点、期间、内容不同。会计调整分录是在审计的会计报表截止日以后会计期间会计账簿进行的调整，并且表现为对以后财务状况和经营成果的影响；审计调整分录是对会计报表进行的调整。这是由于在审计过程中发现的以前年度错报、漏报，对被审计单位帐务处理而言，再回到发生时调整错报、漏报已不符合会计制度的要求，而调整发生时的会计报表是可行的，因此审计调整分录可分年度、分期间按照追溯调整的基本思想进行。

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4、调整分录的表达形式不一样。制作会计调整分录必须符合企业会计准则及企业会计制度的规定。审计调整分录是对会计报表项目进行调整，对于会计报表上没有出现的过渡性结转会计科目可以省去。如对执行《企业会计制度》的企业，"以前年度损益调整"是损益调整科目，在编制会计调整分录时必须用到此科目，因为以前年度的损益必须用此科目予以过渡；在编制审计调整分录时必须不能用到它，因为它不是利润表中的一个项目。

5、调整范围的差异。对不影响会计报表的实质内容调表不调帐的重分类调整就不属于会计调整分录的范畴，却属于审计调整的重要内容。

第十六页，共五十六页。练习题——要求根据以下审计发现的问题编制审计调整分录或重分类分录：1、2010年2月审计发现上年10月被审计单位用100万元购买股票做交易性金融资产，所作会计分录如下：借：其他应收款100万元贷：银行存款100万元2、2010年初发现2009年投资收益10万元误列为其他应付款。3、12年1月审计发现11年少计所得税32万元。4、审计中发现被审计单位将本属于主营业务收入的350000元计入其他业务收入中。（当年或跨期）第十七页，共五十六页。抽样技术在审计中的应用一、审计抽样概述1、定义：审计抽样是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断审计对象总体特征的一种方法。2、审计抽样对控制测试和实质性程序都适用，但并不是对这些测试中的所有程序都适用的，通常不用于风险评估程序、询问、观察和分析程序。3、审计抽样不同于详细审计。4、审计抽样也不同于抽查抽查作为一种技术，可以用来了解情况，确定审计重点，取得审计证据，使用中并无严格要求。审计抽样的基本目标在有限审计资源条件限制下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论。第十八页，共五十六页。审计抽样需要运用抽查技术，但更重要的工作内容是根据审计目的及环境要求作出科学的抽样决策。5、审计抽样的基本目标在有限审计资源条件限制下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论。二、审计抽样的种类（一）统计抽样和非统计抽样非统计抽样包括任意抽样和判断抽样统计抽样和非统计抽样的关系：1、相同点：A都需合理运用专业判断；B都可以提供审计所要求的充分、适当的证据；C都存在某种程度的抽样风险和非抽样风险。第十九页，共五十六页。2、根本区别：统计抽样是利用概率法则来量化控制抽样风险；非统计抽样中，注册会计师全凭主观标准和个人经验确定样本规模和评价样本结果。在实际工作中，往往将统计抽样和判断抽样结合运用。统计抽样离不开专业判断。3、统计抽样的理论依据1）充分的数学依据；2）健全的内部控制依据；3）合理的经济依据4、统计抽样的意义第二十页，共五十六页。5、优缺点优点：科学确定样本量；采用随机原则，避免主观；使抽样风险定量化；缺点：对内部控制的依赖；运用受到一定的限制（不适用于专案审计）。注意：在统计抽样下，非统计抽样仍存在；统计抽样仍需专业判断；抽样审计适用于控制测试和实质性测试，但并不适用于所有程序，如逆查、顺查和函证中运用抽样，而不用于询问、观察和分析性复核；审计抽样不同于抽查（审计抽样要求抽取的项目必须具有代表性）。第二十一页，共五十六页。（二）属性抽样与变量抽样1、属性抽样指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样。目标：估计总体既定内部控制的偏差率（次数）即通过抽样确定内部控制是否得到有效运行2、变量抽样指用来估计总体金额而采用的一种方法。根据实质性程序的目的和特点所采用的审计抽样称为变量抽样。目标：估计总体金额或者总体中的错误金额，即通过抽样确定账户的金额。第二十二页，共五十六页。

审计抽样的分类审计抽样按技术划分按内容划分统计抽样非统计抽样属性抽样变量抽样（适用控制测试）（适用于账户余额或报表项目的实质性程序）第二十三页，共五十六页。三、抽样风险和非抽样风险(一)抽样风险抽样风险是CPA依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。第二十四页，共五十六页。1、与控制测试有关的抽样风险1）信赖不足风险——注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险，即本应信赖而没有信赖信赖不足风险影响审计效率2）信赖过度风险——注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险，即本不应信赖而信赖。信赖过度风险影响审计效果2、与实质性程序有关的抽样风险1）误受风险——注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。误受风险影响审计效果第二十五页，共五十六页。2）误拒风险——注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。

误拒风险也许审计效率（二）非抽样风险非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。

非抽样风险无法量化，但可以控制。原因——注册会计师采用不适当的审计程序，或者误解审计证据而没有发现误差等，均可能导致非抽样风险。主要与审计人员的素质与责任心有关。第二十六页，共五十六页。在实施控制测试时，误差是指控制偏差；在实施细节测试时，误差是指错报。总误差用来表示偏差率或错报总额。

可容忍误差是指注册会计师可接受的总体中的最大误差。

无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、监督与复核降低非抽样风险。统计抽样的基本程序：确定样本量（抽多少）——选择随机抽样方法，抽取样本（怎样抽）——审计样本——推断总体第二十七页，共五十六页。（三）样本的选取样本选取的方法1、利用随机数表选样第二十八页，共五十六页。随机数表（部分列示）列号随机数行号（1）（2）（3）（4）（5）123456789101112131415104814501101536020118164723368485732559585313309952443048360225279726576393424679309306243616800785639590399758183716656061217792408907110084275127756995627290556420699949887296301919770546307972188768957914342636611028117453854753685753342539885306048018695788823127633709976355340961482350342749626194299306952636927378897416365611298752985689482372711997336710480817877233第二十九页，共五十六页。假定审计人员对被审计单位连续编号从0500至5000的现金支票进行随机抽样。要求：从第一列第一个数为起点，选号路线从第一列始，依次至第五列，选出20个样本的号码分别是多少？答：从第1列第1个数为起点，从第1列开始，依次至第5列，选出20个样本的号码分别是：将选取的号码与其对应的20张支票作为选取定样本进行审查。2、系统选样第三十页，共五十六页。系统选样范例：试从1000张现金支票中选出50张样本进行审查，这些样本的号码分别是多少？答：系统选样的步骤如下：1、计算抽样间隔：抽样间隔=总体量N样本量n=100050=202、从1至20间选取1个随机起点：假定选得6。3、从随机起点开始，每个抽样间隔选一个样本：即顺序为26、46、66、86、106、126、146、166、186、206、226等第三十一页，共五十六页。3、分层选样范例：在应收账款审计中，运用函证程序，根据重要性原则，审计人员可能按余额的大小把应收账款明细账分为三层，各层选样方法如下：第三十二页，共五十六页。特征选样方法第一层余额大于50000元100%肯定式函证第二层余额在1万元—5万元之间随机选取10%肯定式函证第三层余额小于10000元随机选取5%否定式函证层次4、整群抽样可缩短选样和抽查的时间。但因其样本分布的不均匀，代表性可能降低，因而抽样风险较大。第三十三页，共五十六页。五、属性抽样（一）属性抽样的概念是指在精确度和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。用途：用于控制测试。目的：确定被审计单位内部控制的有效程度。（二）属性抽样的方法1、固定样本量抽样利用固定样本量抽样进行控制测试的步骤：（1）确定审计的目的和抽样总体例：假定某一被审计单位有关材料采购的内部控制如下：第三十四页，共五十六页。采购与付款程序图采购计划订购验收付款货款结算会计记录第三十五页，共五十六页。制定采购计划：原则：以销定产和合理库存原则。部门：生产部门或仓储部门。凭证有：请购单和准购单两种。订购订购单由采购部门或专人编制。验收验收凭证有：验收单（入库单），由专门负责验收的人员编制，以及供应商发票。付款付款凭单有：支出凭单。由会计人员根据验收单、供应商发票及订购单编制。△如果被审计单位的采购业务符合上述内部控制程序，审计人员就可以确定抽样总体为：被审计年度的所有购货订单。第三十六页，共五十六页。（2）定义“违反”的标准内部控制测试的结果是：符合或违反有关的内部控制制度。承上例：被审计单位的采购业务有下列情况之一者均属于违反购货内部控制制度。A、未经请购和审批已开具订单购料。B、材料未经验收却已入库。C、购货订单、验收单与供应商发票不一致却已付款。（3）确定相关因素A、确定抽样要求的可靠程度。也就是在多大程度上保证查账结论是准确无误的。可信赖程度与样本规模成正比，要求可信赖程度越高，所需要样本规模就越大，反之则越小。第三十七页，共五十六页。B、确定可容忍的最大误差率（即精确度限）可容忍误差：是指查账人员认为抽样结果在可以达到查账目的的前提下，所愿意接受的查账对象总体的最大误差。换句话说，也就是通过抽样查账所作出的结论与总体实际情况之间允许的最大误差范围。可容忍误差与样本规模成反比，可容忍误差越小，样本规模越大，反之则越小。C、确定总体预期的误差率。承上例：假如审计人员要求抽样的可靠程度为95%，根据经验预计总体的误差率为3%，最大可容忍的误差率为6%。（4）确定样本量方法：查表法、计算法查得的样本量为200。第三十八页，共五十六页。（4）确定样本量方法：查表法、计算法(5)随机选取样本(6)评价抽样结果,推断总体特征第三十九页，共五十六页。（4）确定样本量方法：查表法、计算法。A、利用“查表法”确定样本量如果要求抽查的可靠程度在95%，预计总体的误差率为3%，最大可容忍的误差率6%，则可查得的样本量为200。B、利用“计算法”确定样本量有关计算公式：n=t2P（1-P）△2式中：n为样本量；t为正态标准差（查表）P为预计总体的误差率；△为精确度。第四十页，共五十六页。承上例，计算如下：n=1.962×0.03×(1-0.03)0.032=124可见,查表法与计算法比较,计算得到的样本量少于查表得到的样本量。这是因为制表时已加上了稳健系数。（5）选取并审查样本（6）从样本的审查结果推断总体2、停—走抽样是指预计总体误差率为零开始，边抽样边评价来完成抽样审计工作。采用“停—走抽样”进行内部控制符合性测试的步骤为：（1）确定审计目的与抽样总体（2）定义“违反”的标准与固定样本量抽样法的意思一样。第四十一页，共五十六页。（3）确定抽样要求的可靠程度和可容忍的最大误差率。如图8—4所示，若由风险系数算得总体最大误差率不大于审计人员可容忍的误差率，则“停”；否则“走”。即扩展样本量，继续抽查。注意：一般在扩大后的样本总量不超过初始样本量的3倍，仍采用“停—走抽样”的方法处理；若样本总量超过初始样本量的3倍，一般用样本的误差率作为总体预期的误差率，这时采用固定样本量抽样的方式处理。（4）确定初始样本量。（5）选出并审查样本，进行停—走抽样决策。风险系数=样本量×总体的最大误差率第四十二页，共五十六页。例：若对50个初始样本审查，没有一个违反标准的，问：审计抽样应“停”还是“走”？答：在对50个初始样本审查中，因为没有一个违反标准（即发现错误数为0），查表可知风险系数为3。依公式：风险系数=样本量×总体的最大误差率，得：总体的最大误差率=3÷50=6%，在审计人员可容忍的范围内，因此审计抽样应“停”。若对50个初始样本审查中，发现有一个违反有关内部控制（即发现错误数为1），查表可知风险系数为4.8。则总体的最大误差率=4.8÷50=9.6%(9.6%＞6%)超出了审计人员可容忍的范围,这时审计抽样应“走”，即扩展样本量，继续抽查。3、发现抽样是指在已定的可信赖程度下，在假定误差以既定的误差率存在于总体之中的情况下，至少查出一个误差的抽样方法。主要用于查找重大非法事件的审查。第四十三页，共五十六页。第四节 变量抽样用途用于账户余额或报表项目的实质性测试。目的通过样本审查的结果推算被审计总体数额，常用于应收账款、存货或费用等的实质性审查。方法平均值估计抽样差异估计抽样比率估计抽样一、平均值估计抽样第四十四页，共五十六页。1.确定审计的总体范围2.拟定所需精确度和可靠程度，并将估计总体所需的精确度换算成单位平均精确度第四十五页，共五十六页。3、估算总体的标准差。4、确定样本量。公式：n=（ ）=（ ）S×UA/NS×U×NA22式中：n表示样本量 S表示总体估算的标准差 U表示正态标准差（由表8—3查得） N表示总体量 A表示可容忍的总体量误差例；资料：对某企业40000张购货发票进行抽样审计，其账面价值总额为2950800，若要求其平均金额的估计误差不超过+-50000元，可靠程度为95%，预计总体标准差为40元。第四十六页，共五十六页。解：依公式：n=（ ）S×U×NA2=（ ）40×1.96×1000100002=61张应抽取61张购货发票进行审计。5、选取样本进行审查。6、从样本的审查结果推断总体。第四十七页，共五十六页。二、差额估计抽样三、比率估计抽样第四十八页，共五十六页。例:假设被审计单位应付账款的账面价值为500万元,一共4000个帐户,选出200个为样本,其账面价值为