精选环境会计第五章讲义

（优选）环境会计第五章目前一页\总数三十二页\编于十一点

第五章环境资产的核算环境资产的定义与内容环境资产的确认与计量排污许可证资产核算问题目前二页\总数三十二页\编于十一点环境资产的定义与内容一、环境资产的定义（1）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组制定的《环境会计和报告的立场公告》：由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。环境成本是指为管理企业活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其他成本。（2）会计学者徐泓认为：环境资产是特定会计主体从已经发生的事项中取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效应的环境资源。这里的资源包括人类以土地、森林、草原、水域、矿藏等作为劳动对象的自然资源和由自然资源派生的生态资源。目前三页\总数三十二页\编于十一点（3）会计学者乔世震认为：环境资产有狭义和广义之分。狭义的环境资产是指对企业生产经营活动和环境活动发挥有效作用的企业环境资产。对狭义环境资产的界定应符合两个标准：一是环境资产的所有权或使用权归企业所有；二是环境资产的存在对企业是必要的。

广义的环境资产除包括对企业生产经营活动和环境活动发挥有效作用的企业环境资产外，还包括对本企业不构成特别影响的其他环境优势，如水资源供应优势、交通便利优势、空气质量优势、城市绿化优势等。

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上述三种观点从不同角度阐述了环境资产的定义，具有不同的特征：第一种观点：主要借助于会计学的资产确认标准，并考虑成本资本化来定义，应当说是一种确认式资产定义，有助于会计核算上的把握，但仅将其局限于环境成本资本化的那一部分，未包括通过其他渠道获得的环境资产，可能范围有些狭隘。

第二种观点：强调了特定会计主体取得和控制、已经发生事项的结果及可带来未来效应，符合会计学对资产定义的主要标准，但其使用“未来效应”而不是“未来经济利益”，并包括自然资源及由其派生的生态资源，范围较宽，有些难以用货币计量。目前五页\总数三十二页\编于十一点

第三种观点：将环境资产划分广义与狭义，即从国家与企业两个层面作出界定，内容比较全面，符合国际上将环境会计划分为微观环境会计与宏观环境会计的分类思想，同时，对狭义环境资产界定为企业环境资产，具有合理性。但对企业环境资产的界定主要从权利归属、存在必要性及可发挥有效作用三个要点出发，体现会计学资产的核算标准含义有所不够。

目前六页\总数三十二页\编于十一点归纳以上观点，我们认为：环境资产是指由过去交易事项形成并由企业拥有或控制，预期能带来或保护企业未来经济利益流入的资源。该定义强调了两点：（1）它是出于企业环境保护目的而获得或控制的资源。与一般经营性资产的获得目的不同，企业获得环境资产的目的主要是用于环境污染的预防、治理及其他环境保护方面，形成具有一定专属作用的专用性资产。（2）有些环境资产可以直接带来未来经济利益，如废弃物再生利用设备加工所带来的服务收入，而更多的环境资产则是出于保护企业未来经济利益流入的目的持续保持。目前七页\总数三十二页\编于十一点二、环境资产的内容1.环境流动资产：包括企业出于环境保护目的而购入的原材料、辅助材料、零部件、半成品、商品、应收债权及在途购货款，如环境污染治理车间使用的消毒剂、安装在锅炉上的备用除尘器等。2.环境固定资产：包括环境保护和污染治理设备，它是指企业用于控制污染物发生的专用设备和治理环境污染的特殊设备，如污水净化设备、废气排放设备、噪音清除设备、对有害物质进行无害化处理的设备，环境质量监测设备等。

目前八页\总数三十二页\编于十一点3.环境无形资产：包括环境污染治理专利技术及非专利技术。它们可按照一定程序对其购买成本或开发成本进行资本化。环境许可证也是环境无形资产的一种，最为典型的是排污许可证。排污许可证也称排污权，是指政府有关机构根据某一地区最大的污染物容纳量划分若干个排污单位，以排污权的形式公开出售。企业购买的排污许可证还可以在市场上转让。这种由企业购买的排污许可证所支出的成本可以进行会计上的资本化处理。4.环境递延资产：指企业预付、收益期超过一年或正常营业周期的环境支出，如预付委托专业机构处理或企业处理自身废弃物的费用支出等。

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冶金部提出四项原则性标准:①凡防尘污染、保护环境所需的设备装置和工程设施，均属环保设施；②工艺生产所需又为环保服务的设施，其中主要为生产服务的属于生产设施，主要为环保服务的属于环保设施；③为达到保护环境所采取“三废”综合利用的设施属于环保设施；④钢铁企业中的建筑材料和其他化学工业等工厂、车间环保设施的划分，可参照上述三原则处理。航天工业总公司也规定,凡属于污染治理和环境保护所需的装置、设备、监测手段和工程设施均属环境保护设施。原机械工业部规定的环保设施则更为详细：①废气除尘设施；②各种废水、废液、废油处理设备，废渣处理及综合利用设备；③噪音防治设备；④环境保护科研、环境监测及绿化专用设施；⑤厂房及设备烟尘净化设施。

原中国有色金属工业总公司也在颁布的《有色金属工业环境保护设施范围暂行条例》中对环境设施的范围作出了类似的规定。目前十页\总数三十二页\编于十一点环境资产的确认与计量

一、环境资产的确认企业除了通过接受捐赠、上级拨入或与其他企业进行非货币性交易或债务重组等方式取得环境资产外，其大部分环境资产还是主要来源于企业环境成本的资本化处理。1.环境成本资本化处理形成资产应根据其与未来经济利益取得的直接或间接关系确认《联合国国际会计和报告标准：环境成本和负债的会计与财务报告》指出：假如环境成本与企业今后将要以下列方式取得的经济利益有着直接或间接的联系，应予以资本化：（1）提高企业拥有的其他资产的能力，或者改进其完全状况或提高其效率；（2）减少或防止可能由今后的经营活动产生的环境污染；（3）保护环境。

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上述规定表明：环境成本资本化的确认必须面向企业未来经济利益的长期取得，这种未来经济利益可以通过提高其他资产能力或改进其安全状况或提高效率、减少或防止今后可能产生的环境污染、保护环境三种方式取得。这三种方式与未来经济利益的取得存在直接或间接的联系，主要体现在以下方面：（1）被资本化处理的环境成本发生可以延长企业资产的实际使用年限，或提高其他资产生产能力，或改善资产安全性，或提高生产效率，均可增加产品产量或节约安全事故成本。（2）它能够预防目前尚未发生，但有可能因未来经营活动或其他活动而产生的环境污染，或者对已发生的环境污染产生减少或降低作用。该方式可节约企业未来的环境惩罚成本。（3）它有利于保护今后的环境，同样，也可长期节约未来的环境罚款或赔偿费用。目前十二页\总数三十二页\编于十一点

其次，象“废物处理、与当期经营活动有关的清理成本、清除前期活动引起的损害、持续环境管理以及环境审计成本等”，“因不遵守环境法规而导致的罚款以及因环境损害给予第三方的赔偿”，应作为费用计入当期损益。它们的作用仅限于当期，或者并不产生未来收益，故应进行环境成本的费用化处理。目前十三页\总数三十二页\编于十一点

2.环境成本资本化处理形成的资产应能产生特定或单独的未来利益，否则，则不应单独确认环境资产当一项可以确认为资产的环境资产与另一项资产有关，它应当作为其他资产的组成部分而不单独确定。例如：清除建筑物中的石棉，这项工作本身并不产生未来经济利益或环境收益，受益的是建筑物，因而，石棉清除成本被确认为一项独立的资产是不合适的；一台能清除大气或水污染的机器，它是能够产生特定或单独的未来利益的，因此可以将其作为资产单独确认。

目前十四页\总数三十二页\编于十一点3.企业购入的环保设备和安全设备及厂房等资产，可确认为环境固定资产，但其确认应以这些资产与相关资产的账面金额不超过这两类资产总的可收回金额为限。购置这些资产虽然不能直接增加任何现有的不动产、厂场和设备项目的未来经济利益，但对于企业从其他资产获得未来经济利益却是必要的。因此具有确认为资产的资格。例如：为了遵守关于危险化学品的生产和储存的有关环保规定，化学品制造商要求安装某种新的化学处置装置，相关厂房的价值增加应被确认为资产，确认金额以其可收回金额为限，因为，没有它们，企业便不能生产和销售化学品。目前十五页\总数三十二页\编于十一点美国FASB在其《环境污染清理成本的资本化》公告中认为，如果符合以下三个标准中的任何一个标准且其成本是可以回收的，那么环境成本可以资本化：（1）对于企业拥有的资产，该项成本可以延长其实际使用年限，提高其生产能力、安全性或效率。（2）该项成本可以减缓或防止可能发生且由未来的经营活动引起的环境污染。而且，与该资产初建或日后取得时的状况相比，该项成本发生后的资产状况有所改善。（3）该项成本的发生是以资产的出售为目的的，发生在当前持有待售的资产的销售准备过程中。目前十六页\总数三十二页\编于十一点

4.环境资产应执行减值核算规则资产减值损失是指某项资产在未来产生的经济利益减少和消失事实明确的情况下，必须确认为损失。按照国际会计准则的有关规定，在财务报表列示的资产数额不应高于其可收回金额，因此，就必须对资产的可收回金额和资产减值损失进行确认和计量。ISAR提出建议：“当一项环境成本作为另一资产的价值的一部分，应对这一资产进行评估，看其有无减值，如已减值，则应将其减计至可回收价值。”

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环境资产减值确认原则一般采用准备金核算方式。环境污染对相邻资产所产生的“减值”影响，也应考虑纳入环境会计核算，主要包括三个方面：（1）因某些资产已遭受环境污染，为使这些资产以后恢复其使用价值，企业通常需对它进行污染清除和环境质量恢复，导致其价值降低。（2）因某些资产使用会产生较多的污染物，进而导致较多污染治理支出或罚款，而新出现的同类性质新资产的使用可大幅度降低污染产生量，或没有污染，使得原有资产价值减值。（3）因某些资产与环境污染问题相关联而使其价值降低。

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举例：某公司在某国开矿，该国法律要求矿产的业主必须在完成开采后将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层复原的费用，因为它在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，就应确认一笔表土覆盖层复原准备。该准备计入矿山成本，并在矿山使用寿命内提取折旧。为恢复费用所提取的准备金额为500元，等于恢复费用的现值。企业正在对矿山进行减值测试。矿山的现金产出单元是整座矿山。企业已收到愿以约800元的价格购买该矿山的出价，该价格已考虑了复原表土覆盖层成本。矿山的处置费用可略而不计。矿山使用价值约为1200元，不包括恢复费用。矿山账面金额为1000元。现金产出单元销售净价为800元。该价格考虑了恢复费用。现金产出单元的使用价值在考虑恢复费用后估计为700元（1200－500）。现金产出单元的账面价值金额为500元，即矿山的账面价值（1000元）减去复原准备（500元）。目前十九页\总数三十二页\编于十一点

此例告诉我们，因环境问题而产生的恢复费用500元构成原矿山价值的减值准备，也说明了该部分环境成本资本化后的减值处理被包含在相邻资产减值核算中。其次，对于包含在其他资产中的环境长期费用（如例中的恢复费用），尤其是像矿山一类的固定资产，应当采用现金产出单位方式作为其可收回金额的一个评价标准。

目前二十页\总数三十二页\编于十一点二、环境资产的计量

所谓资产计量，是指以货币计量单位反映资产的数量及其变化。现行会计制度主要是从投入价值基础、产出价值基础两方面确定资产计量的五种方法：

（1）历史成本法,又称原始成本法，是以使资产达到可使用状态前所发生的全部实际支出作为资产的价值。（2）现行成本法，是以获得某一相同资产所需支出的现时成本作为资产的价值。（3）现行市价法，是以按现行市场价格重新购置某项资产所需支付的价格作为资产价值。（4）可实现净值法，是以资产的售价减去销售费用作为资产的价值。（5）现值与公允价值法，市价是公允价值中最基本的一种计量属性。目前二十一页\总数三十二页\编于十一点

环境资产计量对象和特点与传统会计不同，具体使用哪种方法，应视不同的资产项目而定。1.企业拥有或控制的专门用于环境保护的物资、设备、技术、债权等人工环境资产的计量（1）环境流动资产对购入的环保物资等，按照购买价格加运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费和相关税费等作为其计价成本；对自制的环保产品等，按制造过程中的各项实际支出作为其计价成本。对应收环保款，应当按照其实际发生额进行计价。目前二十二页\总数三十二页\编于十一点

（2）环境固定资产传统会计对固定资产计价采用历史成本法，而对于环境保护和治理设备中同时具有环境保护和治理功能及其他功能的设备计价，可以采用差额计量的方法，即按照支出总额减去没有环保功能部分的支出的差额作为对属于环境保护和治理功能部分的计价。

例如，企业购买了一批环保型的汽车，支付的成本为300万元。因为该批汽车同时兼有行驶和环保功能，如将这300万元全部作为环境成本投资显然不妥当，因此，需要将两种功能负担的成本进行划分，仅对环境功能部分确认环境成本。假设没有环保功能的其他普通车（行驶功能相同）的购买成本为250万元，则环境成本应采用差额50万元计量，并据此在折旧年限内分期作为环境资产成本的折旧费用。目前二十三页\总数三十二页\编于十一点

（3）环境无形资产

①环境污染治理专利技术及非专利技术可根据其取得方式来计价。购买的环境污染治理技术的价值，可直接根据购买成本作为资产的价值。企业自我研发并研发成功的环境污染治理技术，其价值按照研发过程中实际发生的成本计算。其中，属于专利技术的，还应加上与申请专利权有关的其他成本。②环境许可证、资源开采和使用权均按取得时支出的全部成本作为其价值，并在受益期间内分期摊销。目前二十四页\总数三十二页\编于十一点2.企业拥有或控制的能够带来未来经济利益的自然环境资源的计量资源资产为国家所有，企业不能直接拥有资源资产的所有权，但可以在政府机构的批准、许可或市场交易下，拥有资源资产的勘探权或开采权。资源资产的计价应当根据不同的取得方式来确认其价值：

（1）由人工投入形成的资源资产，应当以累计的历史成本作为其计价的依据。对无法取得历史成本资料的，可以以近几年的实际成本进行估价。（2）由于产权变更而购入的资源资产，应当以购入价格或者评估价格计价。（3）依法认定的资源资产，应当以评估的价值作为其计价入账的依据。（4）已入账资源资产发生后期投入时，应当按其实际成本计价。

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排污许可证资产核算问题

1.排污许可证交易制度排污权交易的基本内容：实行排污许可证制度，政府向厂商发放排污许可证，厂商则根据排污许可证向特定地点排放特定数量的污染物；厂商还可以根据自己的情况，在市场上买进或卖出排污权。其特点是在实行污染总量控制的前提下充分利用市场机制的调节作用，进而优化社会环境成本的结构和提高其效益。

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实务操作具体内容：（1）排污许可证是由政府或政府机构预先制定排污标准（即上线），并将许可证分配给相关企业和机构。许可证可免费分配，也可收取一定的费用。（2）排污执行具有明确遵守的期限（通常为一年），在期限末将对实际排污量进行核查。（3）参与者可以自由地买卖许可证，具有四项权力：①可使用最初分配到的许可证的全部额度排放污染物；②可使用许可证中的一部分额度排放污染物，允许企业将剩余的部分出售或递延到以后使用；③可购买超额排放部分的附加许可证，或支付一定的罚金以排放超过初始分得许可证规定的污染额度；④可预期在未来购买与实际发生的排放量所对应的许可证，从而出售现有部分或全部许可证。

（4）在规定时期内，参与者需要交还与实际排污相一致的许可证，如果排污超过许可证限定，将受到处罚。其形式包括支付现金、减少以后期间的许可证额度、限制权利的使用等。（5）未用的使用权可递延到本期后阶段或以后期间以抵消未来的排污。（6）允许经纪人或其他中介机构存在，它们本身并不分得许可证，但在制度安排允许范围内可买卖参与者的许可证，使许可证具有可以流通的市场。目前二十七页\总数三十二页\编于十一点

二、排污许可证资产的核算1.排污许可证资产的性质无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产：专利、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。从排污许可证的性质看，排污许可证是指企业为获得污染物排放权利而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，归属于可辨认无形资产。

目前二十八页\总数三十二页\编于十一点2.排污许可证资产的确认与计量分析排污许可证事项或交易过程，IFRIC提出一些建议：

（1）公司应对政府发放排污许可证进行披露。排污许可证是一项资产，以初始的公允价值入账，并在财务报表中披露。（2）政府分配排污许可证给参与者时，如果收费低于许可证的公允价值，参与公司应将其差异确认为政府补贴。（3）当参与者进行污染排放时，应计提未来交还许可证这项义务的准备，未来支付的相应处罚，根据IAS37有关准备金、或有负债和或有资产的规定进行会计处理。这项准备通常按履行这项义务所需许可证的市场价值计量。

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根据上述建议，分析排污许可证事项或交易的具体过程，可得出以下操作规则：

（1）