纳税筹划100篇之61-70篇

------------------------------------------------------------------------纳税筹划100篇之61-70篇61、税收筹划的起因和可行性

以最小的投入获得最大收益，是每个企业生产经营的直接动机和最终目的，成本的高低直接影响企业的利润，而影响生产经营成本高低的因素有多种，税收是其中非常重要的因素。

税收的无偿性决定了企业税款的支付是资金的净流出，没有与之匹配的收入。依法纳税是企业作为纳税人应尽的义务。但是，对于企业来说，无论纳税多么正当合理，都是纳税人经济利益的一种丧失。在收入、成本、费用等条件一定的情况下，企业的税后利润与纳税金额互为消长。因此，企业作为纳税人其注意力将自觉不自觉地转移到应纳税款上。但是，如果采取偷税、骗税、欠税等违法手段来减少应纳税款，企业则不但要承担受税法制裁的风险，更重要的是偷税、骗税、欠税还将影响企业的声誉，对企业正常的生产经营产生负面影响。那么，能否找到一种方法，合法地降低应纳税款，节约税款支出，使企业获得尽可能多的利益呢？回答是肯定的，这种方法便是税收筹划。

一、税收筹划是市场经济的必然产物

在计划经济体制下，国有企业生产经营活动一律服从于国家计划的安排，企业的任何经营筹划行为，既无存在的必要，也无实施的可能。

市场经济的特征之一就是竞争，企业要在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须对企业的生产经营进行全方位、多层次的运筹。企业具有自身独立的经济利益，具有法定的权利和义务，具备自我约束和自我激励机制。税收筹划对企业的生产经营成果影响举足轻重，甚至关系市场经济大潮下企业的生死存亡。

由此可见，企业税收筹划的产生必须具备两个条件：

其一是企业自身利润的独立化，这是企业进行税收筹划的动力机制；

其二是法定范围内企业经营行为的自主化，这是企业税收筹划的行为得以实现的保障机制。

假如没有国家与企业之间利润分配的明晰差别，企业税收筹划就没有存在的必要；假如企业行为不能自主，企业的税收筹划也没有存在的可能；假如国家与企业利润分配关系不规范，无法可依，企业税收筹划也就失去了前提。因此，是市场经济的土壤培植了企业税收筹划，企业开展税收筹划是市场经济的必然产物。

二、税收筹划可行性分析

税收筹划作为纳税人对经济利益的一种保护是完全必要的，但税收筹划的实施必须有一定的经济环境和配套措施作为前提。现阶段，企业作为纳税人实施税收筹划的可行性主要表现在：

1.税收已成为政府宏观调控的重要经济杠杆，是政府聚财的重要手段。国家对什么征税，征多少税，征税依据是什么，无一不体现政府的意志。但这意志并不是随心所欲的，是依赖于经济运行模式和经济发展水平的，通过设置税种、确定税率、选择课税对象、课税环节等体现政府宏观调控政策。在税法规定的范围内，对某一税种的应纳税款往往有两个或两个以上纳税方案备选。

2.税收政策在地区之间、行业之间的差别，为税收筹划提供了可能。从国际范围看，一个国家的税收制度无论如何健全严密，税收负担在不同纳税人、不同纳税期、不同行业和不同地区之间总是存在差别。这种差别的存在为纳税人进行税收筹划、选择最优纳税方案提供了良好的机会，且其中的差别越大，可供纳税人选择的余地也越大。

例如，我国为鼓励发展教育科学事业，对直接用于科研和教学的进口仪器设备免征增值税；为鼓励吸引外资，引进技术，对从事生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，享受“免二减三”的税收优惠；而对从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达地区的外商投资企业，按上述规定享受减免税待遇期满后，经批准在以后10年的经营期内继续按应纳所得税税额减征15％～30％的企业所得税。我国为扶持重点建设项目，如开办产品出口企业，在按照税法减免所得税期满后，凡是当年出口产品产值达到当年企业产值70％以上的，还可以按税法规定的税率减半缴纳所得税，而对于在经济特区和经济技术开发区的产品出口企业，可按10％的所得税率缴纳所得税。

因此，当企业选择投资对象时，应该考虑到这些差别，使自身的经济活动主动符合税收优惠政策，既合法减轻税负，又符合国家的政策导向，达到税收筹划的节税目的。

从以上分析可以看出，税收作为调节经济的杠杆，只要税法在纳税人、行业、地区等方面存在差异，税收筹划就可以进行。

62、税收筹划的基本原则

税收筹划，做为一种普遍存在的经济现象，在市场经济国家中，存在了有近百年的历史。它的存在，充分说明了这种经济活动的必要性和合理性，当然，它也应当遵循一些基本的原则：

一、合法性原则

税收筹划，做为一种交易安排，首要的原则是它的合法性。如果一种经济活动触犯了法律法规，那么即使是能为企业节省再多的税款，其后果恐怕也是得不偿失，最终遭受严厉的惩罚。这一点，对于纳税筹划来讲，更具有突出的意义。纳税筹划必须要在法律所允许的范畴之内，通过对法律的深刻理解和精确把握进行，绝对不能以钻法律空子和帮助企业偷税为目的，否则，就不能称其为纳税筹划。

二、总体效益最大化原则

在进行纳税筹划时，要根据不同企业的行业特点以及规模、经营范围等进行综合的考虑。因为在企业的价值链上，税务是做为一个支持职能在起作用。这就决定了在进行税收筹划时，要综合考虑企业的研发、采购、生产、销售、配送、售后服务等一系列活动，着眼于企业的整体经济效益的提高，而不单单是就税论税，否则，纳税筹划必然是失败和短视的。要把纳税的节省与企业总体效益的提升统筹兼顾、综合安排，才会有一个成功的筹划。

三、事前规划原则

在进行纳税筹划时，要强调一个事前规划，如果等经济行为已经发生了，这时筹划的空间就会很小，甚至出现因为纳税行为已经发生而无法筹划的局面。这如同产品成本在设计环节就被确定了80%一样，等产品设计已经定型，在生产环节再去想办法压成本，空间就会大大缩小。因此，在税收筹划时，强调事前规划就具有更加重要的意义63、浅析当前公司资本结构优化问题

孔令本

目前公司各项年终财务活动已经全面展开，结合未来企业发展目标适时进行资本结构优化，适应公司经营需要已经提上日程。相对来说现在是进行企业资本结构优化的较好时机：一方面，可以利用年终股利政策进行调整优化；另一方面，公司也可以利用年终特殊阶段债务政策进行公司资本结构优化，适应未来年度的战略经营需要。从这一角度讲当前进行优化资本结构有重要经济意义，下面笔者谈几点粗浅看法。

一、现阶段进行资本结构优化应给予重点考虑的四个方面

（一）公司税前收益率

在这里我们把公司税前收益率定义为公司的税前收益与公司的市场价值的百分比，税前收益率高的公司进行企业资本结构优化就具有相对的主动权，相应的就能维持与公司价值相适应的债务水平，并且公司一般不会产生较大的财务风险，公司的债务支付系统以及融资系统也因为较高公司的税前收益率而相对畅通。因此税前收益率较高的公司资本结构中债务规模可以提高；反之，则最佳债务规模就应该降低。

（二）公司经营收入的变动趋势

经营收入经常变动的公司容易受到市场风险的影响，因此对波动较大的公司而言，当债务水平上升时，公司的财务风险就增大，相应的公司的财务压力就会增大，此类公司采用较低的债务规模较为理性。对于由于行业原因经营收入相对稳定的公司，受市场风险影响相对较小，其面临及所承受的财务压力就会小，公司的最佳债务规模相对与经营收入变动较大公司可以适当适时地提高负债规模。

（三）公司的资产结构

从某中程度上来说，公司资产结结构就决定了公司的基本负债规模，对于技术密集形公司，其资产中固定资产占的比重较大，公司从长远经营管理需要看，就必须要求企业拥有较大的自有资本作为经营后盾，使企业的经营发展更合理有利。而对于劳动形密集的公司，由于其自身特点决定了公司拥有较多流动资产，此类公司就可以适当有度的提高经营负债的规模，从而合理利用不同性质的资金实现资金高效率增值。

（四）公司未来年度所承担的税率

公司进行举债经营可以享受到税收屏蔽的收益，因此各类各行业的企业进行经营都会适当有度采取负债经营，而税率的高低直接影响到公司的税收屏蔽收益的大小。在公司进行调整优化资本结构时，应当考虑公司所承担的税率水平调整负债规模，为企业谋求最大的经济收益。

（五）公司的信用等级与债务人的态度

公司的债务资金来源于债务人，债务人对企业的投资额和要求回报率一定程度上受公司的信用等级影响。信用等级高说明公司的偿还债务的能力强，债务人投资与该公司所承担的财务风险就相对较小，债务人乐于投资，公司债务融资能力就比较强。因此企业在进行资本结构调整优化阶段应考虑该因素的影响，从而合理有度进行优化。

公司经营处于一个多变的环境中，不可避免的受多种因素制约，上面只是介绍了现阶段进行资本结构优化需要特别关注的方面，而如国家经济运行的环境，公司的发展前景，公司所在行业所受到的法律限制等等也需要决策人员给予关注，进行综合权衡。

二、一种尝试性优化资本结构方法--图析法

优化资本结构的方法可以说千差万别，笔者不从理论的角度分析资本结构优化，只是从能够可操作角度分析，公司进行资本结构优化具体

由于决策思路基本相同，现就上图虚线决策路线进行优化过程解释如下：公司财务人员依据相应指标得出实际负债率是大于最优负债率，进而在分析内外部经营环境情况下发现企业并不处与破产威胁下，然后结合公司资金使用情况发现公司未来没有较好的投资项目，在这种情形下调整优化资本结构的措施原则是：提高权益资金的比例，降低公司财务风险。具体可采取的措施如上图所示：可采用：如A用留存收益转换债务B减少或不发股利C增发新股并偿还债务等等。其他各种情况可类似进行类推分析，但就上图需要说明的是：

首先，仅仅从定性的角度说明企业应该在调整资本结构所遵循原则性路线，至于各个公司采用那一种优化策略，以及从详尽量化手段进行分析资本结构优化，本文不做讨论，

其次，进行路线取舍所采用的标准笔者建议从以下三方面综合衡量：A该公司所在行业的平均水平作为参考；B从该公司的历史水平作为判断标准；C依据该公司的决策人员的职业判断。如进行'实际负债率是大于还是小于最优负债率'时就可以采用该公司所在行业的平均负债水平作为参考。由于决策人员选用的标准不同，则得出的判断结果就会不同。

再次，公司在进行资本结构调整时应该结合下年度企业发展计划和经营战略，不能仅仅只着眼于当前企业的经营状况进行调整，只有与企业的发展经营计划相适应，企业在现阶段的资本结构调整才有更强的实际意义，

最后，需要说明的是，企业的现阶段资本结构调整需要有一个过程，有时则需要在上图不同决策路线权衡，经过一段时间的验证才能使企业的资本结构趋于最优。

三、作结

笔者相信：只要实务工作者能够注意到影响公司进行资本结构决策的市场因素，同时又不忽视本公司自身特有的因素，统筹考虑，全面安排，采用科学的调整优化资本结构决策程序，注意优化的科学性和民主性，着眼企业整体策略，就能较好的调整优化现阶段的企业资本结构，适应公司未来经营需要。

最后需要强调的是：公司调整资本结构调整决策是对多因素综合评判的过程，在这个复杂过程中决策者应注意以下几个方面：第一，统一性和多样性的结合。统一性是指公司的最终调整值要与其发展情况相适应，多样性是指最优资本结构在不同行业应该取值多样，即使对同一公司在不同时期其取值也应多样化。第二，内部措施与外部管制。从长远来看企业调整资本结构主要依靠企业内部自身力量，毕竟自负盈亏是市场经济的基本法则。从外部管制分析，企业进行资本结构优化应适应和利用国家产业政策、信贷政策，使企业的资本结构调整减少阻力，而且更有生命力。第三，资本结构最佳点和最优区间。实践告诉我们把公司的最佳资本结构设定在一个点是不尽合理，并且缺乏实际应用价值。企业的最佳资本结构应该在一个最佳资本结构区域，只要公司经营方向、销售策略等决定公司方向因素不变，企业资本结构只要在最优域内都是可以接受的，公司也没必要经常调整。公司现阶段进行调整资本结构不仅仅是为了降低财务风险，轻装上阵，正关键的要优化公司资金来源与资金运营的协调，使企业的运行和发展更适应市场经济要求，从而实现不同性质资金最大效率的增值。

64、旅游企业财务核算要点

乔宗利

旅游企业财务核算相对于工业、商业企业而言比较简单，主要表现是与工业企业、商业企业等类型的企业相比，旅游企业的收入、成本的确认和计量较为简单。但是，旅游企业财务核算有其独特的特点。本文拟就旅游企业财务核算主要会计科目的使用、收入成本的确认与计量等方面，对旅游企业的核算要点进行简要归纳和探讨。

一、主要会计科目

由于旅游企业本身是组织团队旅游，游客到旅行社报名参加旅游，旅行社收取旅游款，构成企业的销售收入。同时组织客人到目的地旅游，组团需要付出的当地旅行社接待费以及租车费、机票费、住宿费、餐费、保险费、门票费等构成了旅行团队的成本。由于行业特点，注定了旅游企业基本上不存在存货核算的问题。因此，在财务核算方面，涉及资金收付的会计科目成为旅游业会计最常用的科目。

1、应收帐款

除了在营业厅接收散客组团出游之外，旅行社一般情况下需要开拓一些大型企业客户，这些客户为了给员工提供较好的福利政策，以体现企业的凝聚力，一般都会定期组织员工外出考察旅游。门市接收散客组团，一般情况下不存在应收款项的问题。但是对于企业客户多属于固定客户。因此大多数旅行社会先组织员工出游之后才收款，因此形成企业的应收帐款。该科目核算本期收到前期旅游团款及本期应收未收团款。

当月收到前期应收款时：DR：现金（银行存款）

CR：应收帐款；在月末结转收入时，对尚未收到的旅游团款：DR：应收帐款

CR：主营业务收入；

2、预付帐款

预付帐款核算主要是在旅游企业支付当期组团出游的旅游费用。支付前期出游团队的旅游费用时候，使用"应付帐款"科目，不在本科目核算。支付旅游款时：DR：预付帐款

CR：现金（银行存款）；月末结转成本时：DR：主营业务成本

CR：预付帐款；

3、应付帐款

该科目核算本企业支付前期及当期应付而未付的旅游团款。支付前期旅游团费时：DR：应付帐款

CR：现金（银行存款），月末结转成本时候：DR：主营业务成本

CR：应付帐款；

4、预收帐款

该科目核算本期收到的旅游团款。收到前期旅游团款在应收帐款科目核算，不在本科目核算。收到本期旅游团款时：DR：现金（银行存款

）

CR：预收帐款；月末结转收入时：DR：预收帐款

CR：主营业务收入。

二、收入、成本的确认和计量

一般情况下，旅游企业会计的收入是根据与客户签订的旅游合同来确定的，成本的确认也是则是根据旅游实际发生的费用及与目的地接待旅行社签订的合同来确定。旅游过程中遇到由于种种原因造成的给予客人的折扣等则按照实际情况，按照销售折扣来处理。

值得注意的是，在实际工作中，为了简化财务核算的工作量，旅游企业一般在期末确认销售收入及销售成本。以下是企业核算的一般步骤：

1、收到当期旅游团款时：

DR：现金（银行存款）

CR：预收帐款

2、收到前期旅游团款时：

DR：现金（银行存款）

CR：应收帐款

3、支付当期旅游团款时：

DR：预付帐款

CR：现金（银行存款）

4、支付前期旅游团款时：

DR：应付帐款

CR：现金（银行存款）

5、期末结转收入

DR：预收帐款

（收当期旅游团款金额）

DR：应收帐款

（当期合同金额-收当期旅游团款金额）

CR：主营业务收入

（当期旅游合同金额）

6、期末结转成本

DR：主营业务成本

（当期旅游合同应支付团款及当期出团实际费用）

CR：预付帐款

（支付当期旅游团款金额）

CR：应付帐款

（当期旅游合同应支付团款及当期出团实际费用-支付当期旅游团款金额）

三、注意点：

1、在具体运用应收帐款、预付帐款、应付帐款及预收帐款科目时，需要设置二级科目进行明细核算。鉴于旅游企业的客户非常多，而且很多客户在一个会计年度可能只有一次业务发生。因此，在当前大部分企业均已经实行电算化的情况下，如果在财务软件中各科目下分别设置二级科目，则随着时间的推移，二级科目将不可胜数。因此建议相关企业设置手工明细帐进行辅助核算，这也是旅游业企业独特的较为繁琐的工作。

2、税务问题：旅游企业属于服务行业，涉及的税种主要有营业税、教育费附加、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税、印花税、车船使用税、房产税等。其中营业税的处理方法按照销售收入扣除销售成本后的毛利额乘以适用税率确认，在财务处理时要引起注意。其余税种的核算与其他行业相同。65、旅游企业财务核算要点

乔宗利

旅游企业财务核算相对于工业、商业企业而言比较简单，主要表现是与工业企业、商业企业等类型的企业相比，旅游企业的收入、成本的确认和计量较为简单。但是，旅游企业财务核算有其独特的特点。本文拟就旅游企业财务核算主要会计科目的使用、收入成本的确认与计量等方面，对旅游企业的核算要点进行简要归纳和探讨。

一、主要会计科目

由于旅游企业本身是组织团队旅游，游客到旅行社报名参加旅游，旅行社收取旅游款，构成企业的销售收入。同时组织客人到目的地旅游，组团需要付出的当地旅行社接待费以及租车费、机票费、住宿费、餐费、保险费、门票费等构成了旅行团队的成本。由于行业特点，注定了旅游企业基本上不存在存货核算的问题。因此，在财务核算方面，涉及资金收付的会计科目成为旅游业会计最常用的科目。

1、应收帐款

除了在营业厅接收散客组团出游之外，旅行社一般情况下需要开拓一些大型企业客户，这些客户为了给员工提供较好的福利政策，以体现企业的凝聚力，一般都会定期组织员工外出考察旅游。门市接收散客组团，一般情况下不存在应收款项的问题。但是对于企业客户多属于固定客户。因此大多数旅行社会先组织员工出游之后才收款，因此形成企业的应收帐款。该科目核算本期收到前期旅游团款及本期应收未收团款。

当月收到前期应收款时：DR：现金（银行存款）

CR：应收帐款；在月末结转收入时，对尚未收到的旅游团款：DR：应收帐款

CR：主营业务收入；

2、预付帐款

预付帐款核算主要是在旅游企业支付当期组团出游的旅游费用。支付前期出游团队的旅游费用时候，使用"应付帐款"科目，不在本科目核算。支付旅游款时：DR：预付帐款

CR：现金（银行存款）；月末结转成本时：DR：主营业务成本

CR：预付帐款；

3、应付帐款

该科目核算本企业支付前期及当期应付而未付的旅游团款。支付前期旅游团费时：DR：应付帐款

CR：现金（银行存款），月末结转成本时

候：DR：主营业务成本

CR：应付帐款；

4、预收帐款

该科目核算本期收到的旅游团款。收到前期旅游团款在应收帐款科目核算，不在本科目核算。收到本期旅游团款时：DR：现金（银行存款）

CR：预收帐款；月末结转收入时：DR：预收帐款

CR：主营业务收入。

二、收入、成本的确认和计量

一般情况下，旅游企业会计的收入是根据与客户签订的旅游合同来确定的，成本的确认也是则是根据旅游实际发生的费用及与目的地接待旅行社签订的合同来确定。旅游过程中遇到由于种种原因造成的给予客人的折扣等则按照实际情况，按照销售折扣来处理。

值得注意的是，在实际工作中，为了简化财务核算的工作量，旅游企业一般在期末确认销售收入及销售成本。以下是企业核算的一般步骤：

1、收到当期旅游团款时：

DR：现金（银行存款）

CR：预收帐款

2、收到前期旅游团款时：

DR：现金（银行存款）

CR：应收帐款

3、支付当期旅游团款时：

DR：预付帐款

CR：现金（银行存款）

4、支付前期旅游团款时：

DR：应付帐款

CR：现金（银行存款）

5、期末结转收入

DR：预收帐款

（收当期旅游团款金额）

DR：应收帐款

（当期合同金额-收当期旅游团款金额）

CR：主营业务收入

（当期旅游合同金额）

6、期末结转成本

DR：主营业务成本

（当期旅游合同应支付团款及当期出团实际费用）

CR：预付帐款

（支付当期旅游团款金额）

CR：应付帐款

（当期旅游合同应支付团款及当期出团实际费用-支付当期旅游团款金额）

三、注意点：

1、在具体运用应收帐款、预付帐款、应付帐款及预收帐款科目时，需要设置二级科目进行明细核算。鉴于旅游企业的客户非常多，而且很多客户在一个会计年度可能只有一次业务发生。因此，在当前大部分企业均已经实行电算化的情况下，如果在财务软件中各科目下分别设置二级科目，则随着时间的推移，二级科目将不可胜数。因此建议相关企业设置手工明细帐进行辅助核算，这也是旅游业企业独特的较为繁琐的工作。

2、税务问题：旅游企业属于服务行业，涉及的税种主要有营业税、教育费附加、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税、印花税、车船使用税、房产税等。其中营业税的处理方法按照销售收入扣除销售成本后的毛利额乘以适用税率确认，在财务处理时要引起注意。其余税种的核算与其他行业相同。66、浅议中小企业会计规范化问题

改革开放以来我国经济迅速发展，中小企业已成为社会经济生活中不可缺少的组成部分。它在促进市场竞争、增加就业机会、方便群众生活、推进技术创新、推动国民经济发展和保持社会稳定等方面发挥着重要作用。据统计，我国目前有中小企业已超过800万家，占我国企业总数的99%以上，其工业产值、实现利税和出口总额分别占全国的60%、40%和60%左右，并提供了75%的城镇就业机会。1976年至1999年，从农村转移出的2.3亿劳动力大多数在中小企业就业。但中小企业也面临许多困难和问题，它在市场竞争中处于弱势地位。随着我国加入世界贸易组织，

中小企业必须在同等条件下与外来企业竞争。中小企业将面临更为激烈的市场竞争。中小企业该如何应对？笔者认为首先应该对当前中小企业自身的特点和中小企业中暴露出来的会计核算问题进行分析。分析之前需说明一点，本文所讨论的中小企业是指生产经营规模属于中小型的各种所有制和各种形式的企业，由于民营企业在中小企业中占有相当大的比重，所以更侧重于民营企业问题的讨论。

一、中小企业的特点：

1、灵活，有创新能力，工作效率高

与大企业相比，中小型企业组织灵活，经营富有弹性，生命力旺盛，使它比大型企业有更强的市场应变能力。中小企业在激烈的竞争条件下谋求生存和发展的一个现实抉择，就是依靠其灵活的机制和创新能力并选择合适的战略，它们大多采用集中一点战略，寻找空白战略，特色经营战略，竞争战略联盟，突破战略等。中小企业创造和开发了大量的科技成果，成为社会经济生活中不可缺少的组成部分，与大企业一起共同组成发达的社会经济。但是中小企业的规模、资金、政府的支持程度等在竞争中处于弱势，形了了巨大的生存压力下的工作高效率。融资困难，技术创新能力不足，市场开拓能力不强困扰着中小企业的发展。

2、企业规模小，行业涉及面广，业务单一

中小企业的规模小主要体现在年营业额较少，有相当一部分属于小规模纳税人。资金投入量不大，这与企业融资渠道有关，主要靠内部积累和亲朋好友借款，银行金融机构提供的资金相当有限。中小企业涉及行业门类齐全，有从事产品的批销，简单的服装加工、食品加工，还有机械、化工甚至于高科技等。但是它们往往只侧重于某一项产品或业务，很少多元化经营，其业务流程相对简单。

3、组织结构简单，组织制度缺失，人员十分有限

中小企业的组织形式有独资、合伙和有限责任公司。独资、合伙的组织形式无法人资格，却要负无限连带责任；有限责任公司具有法人资格，以其出资额负有限责任。无论采用哪种组织形式，中小企业的组织结构多采用集权制，经营机构和内部组织机构较简单，没有太多的管理层次，可以发挥信息传递快，不易失真的优点。但容易形成"一言堂"的现象。很多企业都没有设立相应的管理决策机构，即使有限责任公司有董事会，也只是一个人或少数几个人说了算。管理制度、工作规范、技术规范等都很少，有也不全面。人员十分有限，往往是一个人身兼数职。

4、管理水平不高。

中小企业普遍没有经过科学化管理的熏陶，管理水平不高。，首先表现在管理观念陈旧，人员选用上任人唯亲，相信血缘关系，强调忠诚老实，不注重才能；其次，管理方式上过度集权，不够民主，往往易伤害从业人员的积极性。家族式管理现象普遍存在，强调家族利益，从业人员觉得为一个家庭服务，个人晋升发展的机会很少。而且管理随意性强，缺乏管理的制度化、规范化和程序化。奖惩没有制度，财务不透明，习惯于业务管理，不重视精神激励，只注重物质激励等。

5、逃避纳税，逃废债务的愿望比大型企业要强烈中小企业在企业经营过程中，为了企业自身利益，往往有通过逃避纳税的方式增加财富的想法，经营状况不好时，逃废债务的愿望就强烈。当外部监管力度不够时，这种现象会普遍存在。

正因为有这些特点，我国中小企业在会计核算上存在着这样一些问题。

二、中小企业会计会计核算存在的问题

（一）会计核算主体界限不清

企业产权与个人财产界限不清，中小企业的经营权与所有权的分离远不如大企业那么明显，尤其中小企业中的民营企业，投资者就是经营者，企业财产与个人家庭财产经常发生相互占用的情况，给会计核算工作带来困难。

（二）会计基础工作薄弱

1、会计机构与会计人员不符合会计规范

在企业会计机构设置上，有的独资小企业干脆不设置会计机构，有的企业即使设置会计机构，一

般也是层次不清、分工不太明确。

在会计人员任用上，小企业最常见的做法是任用自己的亲属当出纳，外聘"高手"作兼职会计，这些人员有在税务部门工作的，有国有企业

财务管理人员，在会计师事务所的人员等，一般定期来做帐。有些企业管理者也愿意聘请能力强的会计人员，但是中小企业由于其发展前景及

社会上得到人们认程度较低以及较差的工作保障，使得其对优秀会计人员的吸引力远不如大企业。会计从业人员资格认定及规范考核的问题也

很多，会计无证上岗现象严重，会计主管不具备专业技术资格的现象不胜枚举。会计人员的后续教育培养工作几乎没有进行。

2、建账不规范或不依法建账，会计核算常有违规操作。

中小企业有些根本不设账，以票代帐，或者设账，但账目混乱。还有相当一部分中小企业设两套账或多套账。据有关人士在一次问卷调查

研究中得出，中小企业存在两套帐的比率高达78.36%，这表明我国中小企业会计信息严重失真。在会计核算方面，待摊费用预提费用不按规定

摊提，人为操纵利润，采用倒轧账的方式记账等等，有些会计人员知识结构的老化与专业知识较低，使得许多理论上完善的会计方法与复杂的

会计技术无法实施，或在实施时大打折扣。

3、内部会计监督职能没有发挥出来。

会计的基本职能之一就是实行会计监督，保证会计信息的真实准确，保证会计行为的合理合规。内部会计监督要求会计人员对本企业内部

的经济活去进行会计监督，但是中小企业的管理者常干预会计工作，会计人员受制于管理者或受利益驱使，往往按管理者的意图行事。使用会

计的监督职能几乎无法进行。

（三）用以证明经济业务发生的原始凭证付出成本大，或者难以获得

原始凭证的获取要付出成本，是因为企业在购买商品物资时要不要发票存在着不同的价格，若要发票，要加价，价格较高；不要发票价格

较低，两者的差价是税款。中小企业往往希望以较低的价格成交，但是又无法取得记账所需的合法凭证。还有的企业发生费用后无法取得发票

，只能取得不合规的收据。多发生在上级主管部门摊派的费用支出。企业只好不作此账，或相互之间调剂票据。

（四）制度缺失

中小企业内部牵制制度、稽核制度、定额管理制度、计量验收制度、财务清查制度、成本核算制度、财务收支审批制度等

基本制度，总的来说残缺不全；或者虽有其中几项制度，实际工作中从未认真执行过。部分中小企业管理者也认识到这些问题，但是依靠现有

的管理水平和人员素质无法建立健全这些制度，尤其是内控制度的不健全给企业带了很多负面影响，这种状况既损害了企业自身的根本利益,如

造成企业资产流失、浪费严重、经营管理混乱，也导致外部监督困难重重。

三、对中小企业会计规范化的几点建议

（一）

政府加强相关的法律法规的建设和执行，促进中小企业的全面发展

要解决中小企业会计规范化问题，光靠一两家企业自我完善和会计人员个人努力是很难达到的。从中小企业的特点及会计核算中存在的问

题我们可知，会计规范化的问题不能孤立的看，要知道只有促进中小企业的健康发展，解决企业融资困难，帮助中小企业实现科学化管理，克

服自身的弱点才能使中小企业从根本上解决会计规范化的问题。近两年来政府对中小企业的发展给予了极大的关注，全国人大已于今年六月份

出台了《中小企业促进法》，它是促进中小企业发展的重要法律举措，反映了国家发展中小企业的战略决策。这部法律力图从资金、政策等方

面为中小企业的创立和发展创造良好的环境，还从技术创新、市场开拓、社会服务等方面规定了一系列鼓励措施。该法的执行将改善中小企业

经营环境，促进中小企业健康发展，发挥中小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，从根本上解决中小企业资金的困难，创新能力不足，

管理水平不高的现状。各级政府部门、银行金融机构及社会服务部门要按中小企业促进法规定，对促进中小企业发展的措施落到实处。

（二）建立与我国中小企业相适应的会计制度。

过去很长一段时间，我们国家在制定会计规范体系的过程中很少考虑到中小企业会计需求与大企业和上市公司的差别，随着中小企业在我

国乃至世界经济发展中起到越来越重要的作用，会计理论界对中小企业会计规范化问题日趋关注。2001年9月在日内瓦中外专家重点讨论了中小

企业会计指南的问题，我国专家积极参与，现已着手进行中小企业会计制度的设计制定，预计明年出台，这将使中小企业从制度上规范会计工

作。

我认为中小企业会计制度的制订应遵循以下原则：

（1）适应中小企业的特点

在会计制度设计中要考虑企业经营管理组织体系的设置，并与此保持一致。由于中小型企业业务量较少，会计

核算只能采用集中核算方式，即由会计机构统一办理。部分中小企业交易类型有限，经营活动比较简单，一般只需要简单的数据，没有对数据

产生深层次分析的需要，因此应充许一些企业不设会计机构；会计人员一般以2-3人为宜，并指派一人担任财务主管，在职责划分上要注意不相

容职责的分离，如出纳、总账与稽核，出纳与总账、明细账的分离等。没有能力做会计工作的企业也可由社会中介机构代理；中小企业行业涉

及面广，会计科目设置上应考虑通用性；针对采用独资和合伙形式的中小企业所要承担的无限责任，应考虑对会计制度的影响；对于企业财产

和与个人家庭支出相互占用的情况，应设置往来账户加以核算；.适当放宽凭证的认定，而非单认定统一发票为唯一合法的凭证，以解决中小企

业难以获得合法凭据的问题等。总之中小企业会计准则的制定一定要充分考虑中小企业的特点。

（2）重要性原则

要求提供信息重点突出。这主要是看其是否满足信息使用者的需要，是否有利于管理者做出正确的决策。

与大型企业相

比，会计信息需求者在中小企业中发生了变化。首先，税务部门的纳税管理需求成为最主要的外部需求；其次，投资者的决策需求和管理者的

管理需求相统一。最后是银行贷款管理需求，但是此需求因银行提供的贷款很少而相对薄弱。会计信息需求上的变化，决定了中小企业的会计

应着眼于这些企业税务上的需要和内部信息的需求。我们设计中小企业会计准则，主要问题是会计核算如何满足纳税需求、如何满足业主对企

业现金流控制和管理的需求，如何适应小型企业的银行融资薄弱的现状。能满足这些需求就足够了。

（3）成本效益原则

会计信息的提供是有耗费的，企业在提供会计信息的过程中应讲求成本效益原则。企业只有在其提供特定数量与质量

的会计信息所带来的效益大于其提供会计信息的耗费的情况下，才是有必要的。一些对信息使用者没有多大用处的信息可以不提供，信息提供

的成本大于资产效益的信息也可以不提供。

（4）简便易行

由于中小企业会计人员素质良莠不齐，会计制度设计时应充分考虑到操作上的简便易行。在会计报表的体系设计中，应只

要求编制简化型的财务报告，而且只要求较为简略的资产负债表和损益表就可以了，免除编制现金流量表。为了满足使用者日益增加的信息需

要，我国现有的会计财务报告所披露的信息内容越来越丰富，报告的复杂性及难以理解的可能性也越来越大。对于大多数未受训练的中小企业

财务报告的使用者来说，复杂的结构己超出他们的能力，过量的信息，也使得他们没有能力去运用。针对这种情况，简化型财务报告无疑是很

必要的，它提供更容易理解的财务信息。与现有的财务报告不同的是，它只反映企业扼要的经营成本与财务状况，并且附注内容很少。目前世

界很多国家的中小企业都只要求提供简化型的财务报告，我们也应该吸取国外的经验。

（5）与我国现有的《企业会计准则》相协调，与国际惯例接轨

我国现行的企业会计制度，具有一定的先进性，制定制度时要考虑中小企业的成长性，中小企业会逐渐发展成为大企业，这就要求中小企

业的会计制度仍然要与会计法和现行的企业会计制相一致。同时与国际会计惯例相协调，只是对现有的会计制度进行精简和修订。

（三）加强外部监管力度

从目前我国中小企业的现状来看，靠企业自身约束来规范会计工作是不现实的，我们应该更多的借助于外部监管，帮助中小企业实现会计

规范化。我国的会计监督是由国家监督、社会监督和企业内部监督三位一体的监督体系，其中前两种属于外部监督。国家监督是由财政、税务

、银行、工商、证券监管等部门根据有关法律法规实施监督；社会监督则以会计中介机构为主体，由其接受他人委托，对有关单位的会计工作

进行审计、验资等工作。

国家监督中财政部门首先应指导督促中小企业依《会计基础工作规范》的要求建立健全账簿体系。根据有关法规规定,要求中小企业在规定

的时间内建立起较为完整的账簿体系。发现不符合会计基础工作规范要求的,应及时严肃处理。同时,财政部门应加强工作指导,帮助中小企业依法建帐。其次应加强对中小企业会计人员的监督。财政部门应依据有关法规作好以下工作：（1）对中小企业会计人员实行资格证书管理制度。

企业聘用会计人员必须达到一定学历、持有国家财政部门认可的资格证书,否则予以惩罚。（2）定期对中小企业会计人员进行业务培训和职业

道德教育，不断提高业务水平，并充分发挥其作用。（3）对没有认真履行职责的会计人员,要取消其任职资格,吊销有关资格证书,不得再从事

会计工作。.最后，财政部门应督促中小企业建立、健全会计内部控制制度和内部核算制度。

税务部门也应改进查核方式，侧重于进行实质性查核，确实扫除逃漏税企业，以建立公平的纳税环境，改进税务人员对于中小企业的态度

，并建立税务代理人制度，以增加税务申报速度，减轻税务人员的工作负担，以便全心进行查核工作。

我们还应该看到，政府部门直接进行企业会计工作的监管,其监督成本相对较高,监督的有效性也比较差，易引发腐败等社会问题。内部监

督职能难以起作用，因此政府应转变监督方式,在抓好会计基础工作规范化的基础上，重点去监管那些监督企业会计信息质量的中介机构如会计

师事务所等，不断加强社会监督，使会计师事务所成为中小企业外部监督的主导力量。当然，外部监督是促进中小企业的会计规范化工作是重

要的方法和途径，但也不能忽视企业自身的努力，会计规范化工作只有在内外共同努力下才能得以实现。67、试论税收法规与会计制度关系的演进

孙自愿

【内容提要】本文在分析税收法规与会计制度由统一走向分歧的基础上，指出了税收法规和会计制度进行协作的必要性，讨论了通过加强

和完善税务筹划、反避税方式及构建税务会计理论体系等各种手段实现税收法规与会计制度共同发展的几点建议，以期开凿出一条在我国市场

经济条件下实现税收法规与会计制度协作相通的思路。

【关

键

词】税收法规；会计制度；分歧；协作；税务筹划；反避税；税务会计

税收法规的目标是及时征税和公平纳税，而会计的目标是向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。尽管两者在使用的一些概念、原

则和方法上有着很大的一致性，但由于其根本目标不同，必然存在着分歧与差异。作为从企业角度出发的会计界人士，应当将如何洞察税收法

规与会计制度的分歧，如何促进两者的协作，进而实现两者共同发展作为一项义不容辞的艰巨任务。本文试从会计制度和税收法规的分歧、合

作与发展入手，阐述相关论题，以飨读者。

一、税收法规与会计制度关系的发展历程

在传统的计划经济模式下，我国企业（特别是国有企业）一般只需对政府负责，无论盈利还是亏损，一切都是政府的。因此，企业所有的

会计处理均以国家财税收入最大化为目标，税收法规与会计制度的目标基本上是一致的，会计制度与税收法规挂钩，会计利润和应税所得大体

保持一致。同时，企业也从方便的角度出发，以满足税务当局的要求为其会计处理的基本出发点，尽量避免或减少由于会计处理方法与税法要

求的不同而需单独解释的内容，进而按照税收法规进行会计处理，而非以真实反映企业经营状况为主要目的。

然而，从国际惯例看，市场经济国家企业的税利都是分开的，税是对政府的义务，利润是投资者所拥有的投资收益；不仅如此，两者还是矛盾的，税缴多了，利润就会被抵消。我国正处于从计划经济向社会主义市场经济的转轨过程中，该种市场经济环境必然导致投资主体多元化，从而会计信息利益相关者群体复杂化情况的出现，而会计的处理方法如何从以税收为基准的旧模式向以真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量为主要目标的新模式进行转化就成了当务之急。所以，在我国当前市场经济条件下，税收法规与会计制度的目标逐步呈现出了非同一性的特征。这种非同一性是从1994年税制改革和1997年起具体会计准则和企业会计制度（笔者将准则和制度纳入广义的"会计制度"范畴之内）的相继出台开始逐渐扩大的。比如，税法中《企业所得税税前扣除办法》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等法规与会计制度规定的原则、方法等内容在确认收入、费用和损失方面的差异逐步扩大，甚至产生了不容忽视的分歧和对立关系。

二、实现税收法规和会计制度有机协作的必要性

从我国最近颁布的各类会计法规来看，新的会计制度已与国际会计准则、美国会计准则（主张税收法规与会计制度相互独立）等国际惯例

实现了协调。国际上通行的做法是，财务报表公允地反映企业的财务情况，企业先按会计制度客观地计算出公司的利润；而在纳税时，再按税

法要求对财务报表进行适当调整。

现在问题的关键在于随着税收法规与会计制度分歧的加剧，我国税收征管部门面临的税收主权的挑战远比西方发达国家大得多，尤其是反避税领域，我国至今仍未形成系统的反避税规程。现实经济环境中，虽然我国加入世贸组织尚不足一年，然而各跨国公司争相在我国投资，国际资本流动极为频繁，监管和反监管的斗争成为国家财政、海关和税务部门的重要工作内容。这些跨国公司一般都拥有丰富的国际理财经验，通过各种手段（主要表现在会计手段上），有的实行税务筹划，有的直接绕开我国法律监管，偷逃税款，对我国的税收主权构成严重威胁。上个世纪90年代后期，每年仅跨国公司避税行为而给我国造成的税收收入损失就至少为300亿元。换句话说，这约相当于2001年中央财政收入（16386亿元）五十分之一的300亿元，若加上国内企业的避税行为，数字将会更加惊人。于是，如何通过税收法规与会计制度的完善与协作将成为国家加强反避税工作的一个重要逻辑出发点。

三、推动税收法规和会计制度共同发展的几点建议

随着我国社会主义法制的逐步健全，政府机关和企业的法制观念也在不断增强。体现在税收上，一方面是税务机关等相关部门实行依法治

税；另一方面是企业遵纪守法的意识得到增强，正确处理好企业收入与"依照法律来纳税的义务"之间的关系，自觉养成诚信纳税的良好习惯，

最终推动税收法规和会计制度的共同发展。

1、企业税务筹划的加强和国家反避税措施的完善

对于税务筹划这一新鲜事物，国家不但不必反对，而且还要支持，因为应纳税企业是在充分利用自己的经验和对税收法规的熟练掌握，并

且在不违反税法的前提下进行的降低税负、实现税务筹划的行为。而税务筹划的前提虽是遵守税收法规，但其结果却会造成国家税收收入的减

少，甚至会降低经济活动的效率，造成税收公平方面的问题，并加大税收制度的复杂性和征管困难。但为什么国家往往容忍这种税务筹划行为

呢？从经济角度看，政府有目的、有选择地设置低税区，有利于吸引资金，吸收技术，带动经济繁荣。所以政府能容忍的税务筹划行为通常的

是指政府指导下和税法控制下的"节税筹划"，而不能容忍的则是失控的、打法律擦边球的"避税筹划"行为。所以一个合法的政府，总要不断制

订反避税筹划条例，以保证政府的税源与收入，维护法制的健全。税务筹划（主要指节税筹划）是对税收政策的积极利用，符合税法精神。从

更深一层理解，税收的经济职能还必须依赖于税务筹划才能得以实现。这样，应纳税企业与政府税务机关重复博弈的结果，无疑是会计制度和

税收制度的高度完善。在这种环境下形成的税收法规，对经济环境的变化当然具备灵敏的反应能力，也将更趋于完备。

2、会计界人士及会计制度的协作配合

相信今后随着经济的发展，税务筹划活动会越来越普遍，政府的反避税措施将越来越有力。而且在税务筹划与反避税的发展进程中，会计

界也应当当仁不让地成为主力军。首先，会计人员拥有其他行业不可比拟的经验和专业技术优势，他们可以凭此优势帮助应纳税企业合法地减

轻税负，从而抢占和巩固传统会计市场；同时，税务机关可以考虑由国家认定具备注册会计师资格和注册税务师资格并且经验丰富、品行良好

的中介机构专业人士从事税务审计业务，从而加大反避税的"技术含量"，以弥补我国专职税务稽查人员数量和质量上的不足，加大反避税工作

力度。

从制度层面上来说，税收法规应当借鉴会计制度，借"它山之石"完善和充实反避税立法的原则和内容。税务机关反避税的着重点应从鉴别

经济业务的合理性入手，而会计制度的相关准则对于反映交易事项的经济实质是很有帮助的。比如，一笔涉及转让定价的关联企业间的交易业

务，由于交易各方以自己内部确定的价格来填制纳税申报表，以此想方设法地逃避纳税义务。而税务机关可以根据掌握的相关成本或以前非关

联方独立交易的会计资料，并以此为基础，估算应作为纳税基数的正常交易价格，从而更好地界定各方的纳税义务，防止税款流失。

3、加快构建税务会计的理论体系

由于我国现行的税制处于一个不断发展、完善的阶段，各种规范性文件屡屡下发，这势必造成我国现行税制的复杂性和操作上的难度性。

而税务会计的出现，客观上满足了国家作为所有者或宏观经济管理部门获取企业会计信息的重要途径，也是实现税收法规与会计制度共同发展

的产物。

作为推动税收法规与会计制度共同发展的关键因素，税务会计理论体系的构建，应该在税收微观领域将宏观税收学的基本概念、原则转化

为税法学的相关概念、原理的同时；又可以借助于财务会计学的一系列理论与方法，以税收法规为准绳，将应纳税企业计算、缴纳的税款和应

履行的纳税义务通过会计系统予以反映。税务会计与各学科之间的相互关系大致如下图所示：

（图略）

从上图的水平关系来看，税务会计将原本属于经济学中的税收经济活动纳入到法学的框架之内，通过定量化的信息反馈，沟通了税收学与

税法学之间的联系。税务会计虽然是微观应纳税主体的一种会计核算、监督和决策方式，但其所反映的税收原理、税收分配、税收征管等各个

领域，都是以税收学为出发点的。但税收分配、税收征管等税收实践往往通过强制性的法律关系为后盾，构建起税收的权利和义务等法律关系

，进而形成了税法学。税务会计就是根据税法学中法律法规的客税标准确认核算范围，并且将其数量化的一种会计核算系统。

但税务会计毕竟是一种会计系统，它是以企业为核算主体，以税收法律为准绳，以货币为计量单位，运用会计学的基本理论和核算方法，

连续、系统、全面地对企业经济活动中的税款形成、计算、缴纳和退还进行反映和监督的一种会计经济信息系统。从垂直关系来看，税务会计

要借助于财务会计与管理会计的相关理论。尽管三者在目标、确认原则、信息使用者方面存在差异，但目前税务会计仍然是将会计制度计算出

来的结果调整为税收法规下的应纳税额的一种处理方法，最典型的例子就是企业所得税会计。当然，税务会计的相关数据可以作为税务筹划等

理财活动的决策依据，从而与企业的财务管理活动也是密切相关的。

参考文献：

1、陈毓圭

论财务制度

会计准则

会计制度和税法诸关系

会计研究［J］1999年第2期

2、戴德明，周华

会计制度与税收法规的协作

经济研究［J］

2002年第3期

3、王恩政等主编

财税大辞海［M］

黑龙江人民出版社

2002年68、试论股票期权的会计处理

陈红艳

（一）会计原则委员会第25号意见书（APB25）

根据APB25的规定，股票期权计划分为两种类型：补偿性的和非补偿性的。如果归入非补偿性的，该计划必须符合以下四个条件：1、达到一定雇佣条件的全职雇员基本上全部有权参与计划。2、股份必须平等，或根据工资比例授予。3、必须有限定行使的时间。4、不能给予超于市场价格基础上所能给予的合理折扣。如在一般的"配股"中给予的折扣。只要不符合条件之一的，该股票期权计划就视为补偿性的。但是，这并不意味着一定要确认补偿成本，因为补偿成本可以等于零。

然而，基于对补偿成本确认的强烈反对情绪，APB25延续了ARB143的做法，基本上取消了对所谓的固定股票期权补偿成本的确认。因为将"补偿成本"定义为授予日股票的市场价格与行权价格之间的正差额，并通常于授予日计算。这样，如果股票期权的行权价等于或大于授予日的市场价格，不论今后任何时间股票的价值如何变动均无需确认补偿成本。由于行使价格多数定为等于或高于授予日的市场价格，大多数的固定认股权计划因此无需确认补偿成本。

根据APB25，计算日期是指某一雇员得知可得到的认股权数量及认股权行使价格的最早日期。对于多数固定认股权计划，上述两个数据均在授予日得知。还需注意的是，即使受益人必须满足其他条件，如该受益人必须在授予日后继续服务该公司一段时间才可行使认股权，计算口仍然为授予日。

如果认股权计划是补偿性的，补偿成本是以计算日市场价格与认股权行使价格之间的差额计算。除非在极少数情况下，股票是专门收购来满足认股权计划，并在收购后很快交付给认股权持有人，发行机构的股票机会成本不作参照。

此外，即使在计算日（一般为授予日）没有发生补偿成本，某些期后事件也可能引致需要确认补偿成本。其中最重要的是：

1、认股权续期或延期，产生新的计算日，如果该日市场价格或公平价格超过了认股权行使价格，则需要确认补偿成本。

2、为了清算以前作出的股票奖励或认股权而向雇员支付现金，该项付款额需视为补偿成本。

如果某认股权计划包括向雇员支付补偿，该补偿应在与补偿对应的服务期间予以确认。如果认股权的授予是无条件的（如认股权没有待权期，所以在授予日便可以立即行使认股权），即其目的是酬劳雇员以前提供的服务，则补偿成本应在授予日一次入账。如果股票认股权是在部分或全部劳务提供之前授予，补偿成本应在劳务发生的期间按配比原则确认。如果认股权计划的待权期是一次生效的，补偿成本基本上以直线法计提。而如果计划的待权或是分期生效的，确认的方法便更为复杂。

下面，通过一个简化的例题说明APB25关于股票期权的会计处理方法。在此，假设股票期权计划的计算日和授予日相同且一次性生效。

例；假设ABC公司于2000年1月1日实施一项股票期权计划，此时ABC公司的股票市价为20元／股，准许公司高级管理人员（受益人）以每股15元的价格购买10000股。受益人可在授予日后5－10年内行使。公司不认为受益人会放弃此权利。

1、股票期权授予日的会计处理为：

借：股东权益--递延补偿支出50000

贷：股东权益--股票期权50000

2、随着受益人提供劳务赚取股票期权，1－5年的会计处理为：

借：管理费用--补偿支出10000

贷：股东权益--递延补偿支出10000

3、受益人支付现金，行使股票期权，会计处理为：

借：现金150000

股东权益--股票期权50000

贷：股本10000

资本公积--资本溢价19000

（二）财务会计准则委员会第123号准则（SFAS123）

1993年6月，FASB公布了人们期待已久的有关股票期权和其它以股票为基础的补偿安排的会计处理方案。这一方案如果采纳，将取代APB25，对所有的固定或变动股票奖酬计划，以授予日的股票价格为基准，用公允价值计算补偿成本。这一方案的优点之一是它第一次运用同样的方法处理固定和变动计划，从而结束了现有准则（APB25和FASB解释28）最令人烦恼的的一面。

但是，如前所述，FASB提出的方案遭到广泛抵制，结果FASB被迫提出一个较为中庸的解决方法，即对公允价值法的采用仅作推荐。在SFAS123中，1993年方案中的公允价值法虽然得以保留，但是不作为强制的规定，而是推荐为较佳的方法。

SFAS123的规定中，与当前做法差距最远的，是对基本按照市场价格或授予日（或计算日，假如两者不同）的公允价值授予的固定认股权的会计处理。根据APB25，即使这类计划被划分为补偿性的，通常也无须确认补偿（因补偿成本为零）；而在SFAS123中，这类计划的价值必须至少要以所谓的"最低价值"计算支出，即确认认股权的可递延对行使价格的支付直至认股权的期间结束的价值，减去如果股票有股息支付而错过的股息。最低价值确认为在服务期间分摊的补偿成本。

SFAS123的涵盖范围比APB25广泛。SFAS123适用于所有与股票有关的补偿计划，不论他们的名称，亦不论雇员是得到股票或根据股票价格得到现金。这一广泛的定义包括所有的股票购买计划、固定和变化认股权安排、受限制股票和股票增值权。它还适用于正常商业过程中用股票交换商品和劳务的交易。

除了符合一定的限制条件外，所有股票认股权和相关计划均为补偿性的，并需采用SFAS123的计算方法和披露要求。因此，该准则远较APB25严格。

上市公司的公允价值的计算是采用普遍承认的认股权定价模式，其中较常见的是Black－Scholes和二项式模型。这些模型考虑（1）认股权的期限；（2）授予日的市场价格和认股权的行使价格；（3）无风险利率；以及（4）该股票预计的股价波动。由于这些模型非常复杂，一般都采用计算机来计算。对非上市公司，除了对股价波动的计算外，采用的方法基本相同。

下面，仍然通过一个简化的例题说明SFAS123关于股票期权的会计处理方法。在此，假设股票期权计划的计算日和授予日相同且一次性生效。

例：假设ABC公司于2000年1月1日实施一项股票期权计划，此时ABC公司的股票市价为20元／股，准许公司高级管理人员（受益人）以每股15元的价格购买10000股。受益人可在授予日后5年行使。公司不认为受益人会放弃此权利。如果无风险利率为8％，预计每年支付现金股利0.5元／股，根据SFAS123计算的股票期权最低价值为：

1、股票期权授予日的会计处理为：

借：股东权益--递延补偿支出77885

贷：股东权益--股票期权77885

2、随着受益人提供劳务赚取股票期权，1-5年的会计处理为：

借：管理费用--补偿支出15577

贷：股东权益--递延补偿支出15577

3、受益人支付现金，行使股票期权，会计处理为：

借：现金150000

股东权益--股票期权77885

贷：股本10000

资本公积--资本溢价217885

目前，理论界和实务界提出的对股票期权的账务处理办法主要有三种，下面予以概括说明并分析其优劣。

一、将股票期权视为或有事项这种会计方法的具体内容为：在授予日即按照行权价格确认一项债权(如记作长期应收款等)，同时确认一项所有者权益(如记作预计股本等)；期权持有人实际行权以后，将债权转为现金等，同时将预计股本转为股本；如果企业在规定期限内将股价与行权价之间的差额支付给期权持有人，则作为企业的费用处理。上述会计方法存在有明显的缺陷：一是与我国现行企业会计准则中的"或有事项"一章的相关精神不符。根据《企业会计准则--或有事项》第7条，"企业不应确认或有负债和或有资产"，因此上述会计处理方式在授予日将企业发行的股票期权视为一项或有债权，其记账原则与现行会计准则相冲突；二是容易导致企业资产的虚增，不符合谨慎的原则；三是如果股价与行权价格之间的差额比68综合研究所园地证券市场导报

2002年6月号较大，会导致费用不均衡，由于这部分差额记做费用在行权日所在年度入账，没有均衡地摊销至授予日和行权日之间的年度，因此不符合配比原则，会出现行权日所在年度企业利润锐减的现象；四是如果期权持有人放弃行权，需要冲减以前的记录，有操纵资产的嫌疑。

二、三时点会计处理方式这种方式实际上和第一种会计处理方式相似，只是设置的会计科目有所不同而已。具体办法为：1.授予日的会计处理：以享有股票期权的人员姓名开设明细账，借记"或有认股款"科目，贷记"或有股本"，或有认股款与或有股本之间的差额贷记入"资本公积--股票期权溢价准备"科目；2.行权日的会计处理：借记"银行存款"科目，贷记"股本"、"资本公积--股本溢价"科目，同时在备查账中相应冲销以前披露的或有认股款；3.到期日及失效日的会计处理：借记"或有股本"

、"资本公积--股票期权溢价准备"科目，贷记"或有认股款"科目；失效日的会计处理方式和到期日员工未行权的会计处理方式相同。由于三时点记账法将股票期权的相关事项在备查账中予以披露，而不是视为或有事项在财务报表中入账，因此，符合现行会计准则，但是该记账法还是存在重大的缺陷：1.三时点记账法不能科学地反映股票期权的薪酬费用，从而使企业财务报表中的利润项目高估，从这一点来讲，该记账方式的科学性远不如美国APB第25号意见书的相关精神。2.三时点记账法的

有些会计处理办法与我国现行法规不相符合，例如我国《公司法》规定企业回购股票应以市价为准，而在三时点记账法中实际上是以行权价记录入账。

三、模仿内在价值法进行四步骤会计处理国内有的学者模仿美国APB第25号意见书，提出了对股票期权入账的四步骤记账法，具体办法如下：1.股票期权授予日的会计处理。借记"或有认股款(行权价格)"，贷记"或有股本(股票面值)"。"或有认股款"与"或有股本"之间的差额记入"股票期权溢价"科目的贷方。2.股票期权等待期的会计处理。该方案认为股票期权等待期内的会计处理有两种情况，需分别对待。(1)授予日无法预估行权日公司股价。当股价在等待期内持续上涨超过行权价格时，在相应会计期间的会计报告日做一笔调整分录，借记"递延酬劳成本"(股票市价-行权价格)，贷记"股票期权"；如此后在等待期内股票市价在行权价格之上持续上涨，相应会计分录为：借记"递延酬劳成本"(新旧市价差)，贷记"股票期权"。反之，作反向分录。(2)授予日可以预估行权日公司股票市场价格。在此情况下，行权日增发新股股价与行权价之间的差额应视同公司预付给股票期权持有人的酬劳，该差额应该在等待期内平均分摊。会计报告日的分录为：借记"递延酬劳成本"，贷记"股票期权"

。3.股票期权行权日的会计处理。在行权日，期权持有人与公司之间将发生认股款与股票的:)，此时的会计分录为：借：银行存款(收到期权持有人行

权付款)员工股票期权[(贷方余额=(行权日股价－行权价)*股数)]或有股本股票期权溢价贷：或有认股款

股本--普通股(股票面值)

资本公积--普通股溢价(股

票市价－股票面值)4.股票期权提前失效的会计处理。当股票期权提前失效时，公司一方面应注销与该员工相关的股票期权账户余额，借记"或有股本"、"股票期权溢价"，贷记"或有认股款"，另一方面冲减"递延酬劳成本"，借记"股票期权"，贷记"递延酬劳成本"。如果期权持有人在离职前根据公司特别规定已提前行权，公司有权以行权价格回购这一部分股票，借记"股本"、"资本公积"，贷记"银行

存款"。

四步骤记账法是目前国内设计的相对较好的股票期权会计处理办法，该记账法将股票期权的入账时点进行了进一步细化，同时借鉴美国APB第25号意见书的相关精神，在等待期中设计了相关科目以确认薪酬费用(确认薪酬费用的方法比APB第25号意见书更加严格)，并以比较科学的方式予以分摊，因此比起或有事项记账法和三时点记账法来讲有了较大的突破。但该记账办法仍然存在比较明显的缺点：(1)该办法还是将股票期权视为一项或有事项，因此和第一种办法一样还是不符合现行企业会计准则对或有事项的定义；(2)该办法由于是模仿APB第25号意见书的精神，因此不可避免地具有APB第25号意见书相同的缺陷，即当公司股票价格变化较大时，公司的会计调整比较多，容易出现差错。有的公司甚至可

以利用操纵期末公司股票收盘价格的办法来操纵薪酬费用等重要的财务指标。几点借鉴从上述分析可以看出，我国目前试点企业中股票期权的会计处理办法缺陷十分明显，为了日后顺利推行股票期权激励制度，我国必须借鉴国外的经验，制定统一的股票期权会计准则。

为了保持我国会计准则的前瞻性和稳定性，本人建议我国模仿美国FASB第123号公告来制定我国未来的股票期权会计准则，具体理由如下：

一、股票期权会计准则中使用公允价值法是未来的发展趋势。内在价值法下的股票期权会计标准实际上是美国上世纪70年代的会计标准，会计信息反映不充分。鉴于内在价值法的落后性，美国目前已经在讨论是否强制要求所有上市公司执行FASB第123号公告的精神。而公允价值法是衍生金融工具会计的最基本的要求，我国如果想保持会计准则与国际接轨，应该采用公允价值法。二、公允价值法有最广泛的适用性，能保持会计准则的稳定性。APB第25号意见书对固定条件的股票期权适用性很好，但对变动条件的股票期权计划的实用性较差。而FASB第123号公告具有十分强的适应性，适用于所有的股票期权计划和股票增值权等其他股票薪酬计划，具有最普遍的通用性。可以预测，我国上市公司未来股权激励将出现多元化的趋势。为了适应这种形式的需要，我们应当在制定股票期权会计准则时采用公允价值法的原则。三、采用公允价值法将为未来的衍生金融工具会计打下统一的标准。采用公允价值法的会计原则不仅使国内上市公司与赴海外上市的公司的会计标准统一起来，更重要的

是使我国未来的衍生金融工具会计具有统一的标准。从各国的衍生金融会计的实践来讲，公允价值法是衍生金融工具会计的基础，随着金融工具创新，我国会涌现出越来越多的衍生金融工具，公允价值法必将在我国未来的衍生金融工具会计准则中大量运用。因此，在股票期权账务处理中运用该估值办法将为未来我国发展统一的衍生金融工具会计原则打下基础。四、我国在股票期权会计中使用公允价值法的难度并没有想象中的那么大。(1)公允价值法对我国企业利润的稀释作用将不会很大。由于我国上市公司股票期权的发行额度将受到严格的控制，因此我国上市公司采用公允价值法不会像美国高科技公司那样出现利润被剧烈稀释的后果；(2)期权价值评估问题可以交给专业机构完成。从我国上市公司财务人员和普通投资者的水平来讲，要求他们使用Black-Scholes等模型去评估股票期权的公允价值的确有难度，但这并不构成不实施公允价值法的理由。即使是在美国，普通的企业高管人员和投资者也不懂股票期权的具体定价公式的运算，企业的期权价值评估和复杂的账务任务是交由

专业的会计师事务所来完成的。因此我国同样也可以规定这一块任务交给专业机构来完成，同时学习FASB的经验，加大对新准则的宣传力度，让普通投资者明白新准则的主旨和精神。综上所述，我们认为在国内上市公司核算股票期权时使用公允价值法不仅是必要的，也是切实可行的。在模仿美国FASB第123号公告制定我国股票期权会计准则时，我们还需要注意其他一些重大问题，如应当规定股票期权有关事项在表内核算、应当选择合适的股票期权价值评估模型、合理核算未上市公司的薪酬费用、加大对新准则的解释和宣传力度等，让期权会计准则的主要精神真正为广大投资者理解、接受，从而真正发挥新准则规范企业的股票期权会计处理行为的作用。

69、固定资产"加速折旧法"之我见

马芳

折旧是固定资产在生产经营过程中由于损耗而使其价值被逐期地转化为费用，成为产品成本的一部分，折旧过程是对固定资产价值的补偿过程。多年来，我国企业计提折旧一直延用直线法和工作量法，但它们都存在一定的缺点，而加速折旧法在较好地弥补其缺点的同时，也产生了一定的不足，本文拟就加速折旧法谈点浅见。

一、固定资产加速折旧法

加速折旧法，是一种使用前期提取折旧较多，固定资产成本在使用年限内尽早得到价值补偿的折旧方法。从固定资产的使用情况看，固定

资产在其使用早期修理的次数很少，实际使用时间长，操作效率高，产品质量好，可为企业提供较多的效益。而在其作用后期，随着修理次数

的增加，操作效率和产品质量都会逐渐降低，不断上升的成本降低了企业的收益能力。因此，为了使折旧的提取多少与固定资产的运营规律相

一致，便在固定资产使用初期摊销较多的折旧，在其使用后期摊销较少的折旧，这就是我们通常所说的加速折旧的主要含义。另外，为了降低

由于科学技术飞速发展而产生的无形损耗的风险，提高资金运营效果，客观上也要求企业采用加速折旧法。我国现行财会制度规定允许使用的

加速折旧法主要有两种：即年数总和法和双倍余额递减法。

1.年数总和法

年数总和法是以固定资产净值（原值-净残值）为基数，乘以按年次递减的折旧率计算折旧额的一种方法。

年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）/预计使用年限的年数总和

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）*月折旧率

2.双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，以平均年限法折旧率（不扣残值）的两倍作为折旧率，乘以每期期初固定资产折余价

值求得每期折旧额的一种快速折旧的方法。

年折旧率=2/预计使用年限*100%

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=期初固定资产账面净值*月折旧率

为了保证固定资产使用年限终了时账面净值与预计净残值相等，在该固定资产折旧年限到期的前两年，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

二、加速折旧法的不足

以实例说明：某企业2001年7月25日购入设备一台，原值25000元，预计使用年限5年，预计净残值收入1000元，用年数总和法计算的各年折旧额如表1所示；用双倍余额递减法计算的折旧额如表2所示。

表1

固定资产年及月折旧额表

年份计提折旧额年折旧率年折旧额月折旧额累计折旧额

1240005/1580006678000

2240004/15640053314400

3240003/15480040019200

4240002/15320026722400

5240001/15160013324000

表2

固定资产年及月折旧额表

年份计提折旧额年折旧率年折旧额月折旧额累计折旧额折余价值

12400040%9600800960014400

21440040%5760480153608640

3864040%3456288188165184

45184（5184-1000）/22092174209083092

52092（5184-1000）/22092174230001000

从以上两种加速折旧的计提方法来看，加速折旧法存在如下不足：

1.月折旧额的差异不明

采用加速折旧法，年度间折旧额的确呈递减趋势，但在实际工作中，固定资产折价是按月平均摊销的，由于固定资产的使用年度同会计年度可以不一致，折旧额