新企业所得税法分类资料汇总特别纳税调整反避税

新企业所得税法分类资料汇总－－特别纳税调整（反避税）新企业所得税法实施条例“特别纳税调整”解析财政部财政科学研究所博士后流动站周金荣《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例第六章“特别纳税调整”从实体法的角度，对关联交易的税收处理以及其他反避税措施作出规定，凡是因企业不合理的安排而减少应纳税收入或者所得额的行为，都属于应按照“特别纳税调整”规定予以调整规范的范围。对关联交易进行特殊的调整和规定，是各国税法的通例，新企业所得税法及其实施条例结合我国税收工作实践，将反避税界定为“特别纳税调整”，与现行反避税制度相比，在内容上更加丰富，在法律层面上扩大了税务机关对企业进行反避税审查和纳税调整的外延，标志着我国反避税措施的进一步规范化和体系化。本文从一般纳税调整与特别纳税调整的区别、关联交易及其纳税调整、预约定价安排、关联业务往来报告与核定征收、避税港与受控外国公司规制、反资本弱化税制、一般反避税规定、纳税调整后的法律责任等几个部分对企业所得税法及其实施条例关于特别纳税调整的规定进行解析。一、一般纳税调整与特别纳税调整的区别新企业所得税法把第六章规定为“特别纳税调整”是和“一般纳税调整”有所区别的。一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的纳税调整。特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税以及其他避税情况所进行的税务调整。二、关联交易及其纳税调整根据新企业所得税法规定，“企业与其他关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”（一）独立交易原则新企业所得税法扩大了独立交易原则的适用范围，将原来内、外资企业所得税仅仅将独立交易原则限定于关联企业之间因业务往来而收取价款、费用的情况，扩大到关联企业之间的一切业务往来活动。实施条例具体解释了独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。独立交易原则，也称为“公平独立原则”、“公平交易原则”、“正常交易原则”等，指完全独立的关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。（二）关联关系的判断标准判断关联关系的标准是一个关键问题。综观各国税法，对于关联方或关联关系的具体认定，一般有两大标准：一是股权控制标准；二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。根据新企业所得税法实施条例的规定，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织和个人：一是在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的控制关系；二是直接或者间接地同为第三者所控制；三是在利益上具有相关联的其他关系。对关联关系的具体认定标准可以参照《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》（国税发[2004]143号），即企业与另一公司、企业和其他经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即构成关联企业；一是相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；二是直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；三是企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借货资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；四是企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是另一企业所委派的；五是企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的；六是企业生产经营购进行原材料、零部件等（包括价格和交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；七是企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；八是对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等。（三）关联关系的纳税调整新税法赋予税务机关在企业间因关联交易而产生不合理收入、费用等情况时进行相应调整的权力，而且对税务机关所适用的调整方法有了一个概括性的规定即合理方法。税务机关对关联业务往来进行调整的合理方法指以下几种：一是可比非受控价格法，即按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。二是再销售价格法，即按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减去相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。三是成本加成法，即按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。四是交易净利润法，即按照没有关联关系的交易各方时行相同或者类似业务往来所取得的净利润水平确定利润的方法。五利润分割法，即将企业与关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。六是其他符合独立交易原则的方法。这既是判断评价企业与其关联方的业务往来是否符合独立交易原则的合理方法，同时也是对不符合独立交易原则的关联业务往来进行调整的合理方法。关联企业之间具有不同于一般企业的特殊关系，其交易定价往往不是按照公平交易的原则确定，而是一种转让定价。转让定价指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税是一种常见的方法，其一般作法是高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻税负的目的。在判断企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易取得的收入或利润水平与可比情形下的没有关联关系的企业的交易结果进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业无法取得按照公平成交价格和营业常规所能取得的收入或利润水平，从而违背了独立交易原则。新企业所得税法及其实施条例对关联方的税务处理规定并不仅仅适用于跨国企业间的关联方利润转移情形，也同样适用于中国境内享有不同税收待遇的关联方利润转移的情形。（四）关于成本分摊协议企业与其关联企业共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊，按照成本与预期收益配比的原则，达成成本分摊协议。近年来，越来越多的企业特别是集团公司采取双方或多方联合从事研发活动和共同接受无形资产或劳务服务，参与的企业之间通过协议对各方共同开发、受让无形资产或共同提供、接受劳务而共摊研发成本、共担研发风险、共同分享研发成果收益进行约定。由于现行税法对此事项没有明确的税务处理规定，造成企业难以有效进行税务管理和规避税务风险。新企业所得税法及其实施条例明确了成本分摊处理，为符合独立交易原则的关联方之间分摊成本费用提供了实践的操作性和法律保障。同时，新税法对企业未按规定程序履行相关税收义务和滥用成本分摊协议作出了限制，即不符合独立交易原则和未能按照税务机关的要求提供有关资料的，税务机关不予认可。三、预约定价安排预约定价安排是企业就其未来纳税年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商，确认后达成的协议。新企业所得税法规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。企业与关联企业之间在发生转让定价时，税务机关享有事后调整权，实施这种事后调整权一方面难度比较大，税务机关在确定独立交易原则时要耗费大量时间和精力，另一方面企业也产生了预期差，企业的生产经营会受到税务机关检查的影响。为了解决转让定价事后调整的问题，日本最先产生了预约定价制度，随后美国对该制度进行了完善并逐渐推广到其他国家。纳税人和税务机关可以达成一个关于转让定价和定价原则和计算方法，以后纳税人就按照该原则和方法来确定其与关联企业之间的交易价格，税务机关也认可该价格。这样就把事后调整变成了事前安排，由此避免了税务机关和纳税人在转让定价的事后调整中所花费的大量人、财、物。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》没有关于预约定价安排的条款，新企业所得税法对《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五十三条“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、核准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行”的规定和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行）有关预约定价的规定作了衔接和补充。预约定价安排是一个复杂的制度，强化预约定价制度在我国的适用性，还需要一个过程，纳税人和税务机关如何进行预约定价安排，如何签订预约定价协议，等等，还需要财政部、国家税务总局通过部门规章和规范性文件来具体规定，而建立预约定价制度的信息支付系统和加强国际税收情报交换工作是重要的基础性工作。四、关联业务往来报告与核定征收新企业所得税法及其实施条例规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。该条款界定了与关联业务调查有关的其他企业的范围，以及同期资料报送期限的具体规定，属于关联交易调查时企业提供相关资料和有关协议义务的法律要求。企业所提供的申报资料就是税务机关了解企业并确定审计对象的重要信息来源，也是主管税务机关进行转让定价调整的基础。新税法首次在法律层面上明确了企业及其关联方，特别是在经营内容和方式上与被调查企业相同或类似业务活动的无关联第三方独立企业即“其他企业”提供资料的协助义务。企业所提供的相关资料和承担的举证责任以及其他企业所承担的协助义务会对税务机关转让定价调查起到至关重要的作用，但一般情况下，主管税务机关只有在被调查企业未能按照税法规定提供相关资料或提供虚假、不完整的资料时，才能对其关联方以及其他企业实施问询调查，并要求关联方或其他企业按税法规定提供相关资料。实施条例明确了税务机关在进行转让定价调查时，企业应提供关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料、承担协议义务和提供举证责任以及协助税务机关评估企业在转让定价税务管理中存在违规的可能性，检验企业的转让定价并作为初步检验是否应进行纳税税调整的依据。这里的相关资料包括：关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务、资金等的再销售或者转让价格、最终销售或者转让价格的相关资料；与关联业务调查有关的其他企业须提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式及利润水平等资料；其他关联业务往来资料。与关联业务调查有关的其他企业是指与被调查企业在经营内容和方式上相关似的企业。企业与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料，应当在税务机关规定的期限内提供。关联方及与关联业务调查有关的其他企业提供的资料，应在税务机关与其约定的期限内提供。五、避税港与受控外国公司规则旧的企业所得税法，无论是内资企所得税，还是外商投资企业所得税和外国企业所得税，都没有受控外国公司的条款。新企业所得税法第四十五条，首次提出了“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税25%税率的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当记入该居民企业的当期收入。”这是我国企业所得税法防止避税地与受控外国公司避税的原则性条款。这一新增条款是为了防范纳税人通过在低税率国家或避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润转移到受控国企业，将经营利润保留在外国公司或少量分配，逃避在我国国内的纳税义务。实施条例对于“受控外国公司”的定义和范围、“实际税负明显低于”的具体判定标准、“并非由于合理经营需要的”的判定标准进行了原则性的规定。可对外国企业构成控制的不仅包括中国居民企业，也包括在中国负有无限纳税责任的中国税收居民个人，因而在判定外国企业是否构成受控关系时，要综合考虑居民企业和居民个人两方面因素。即使在我国居民企业尚未构成对外国公司控制的情况下，如果我国境内居民个人与居民企业一起构成了对外国公司的控制，则该外国公司仍会被判定为受我国居民控制，适用税法第四十五条规定。“实际税负明显低于”的具体判定标准是指构成控制关系的外国（地区）企业的实际税负低于新企业所得税法规定税率的50%，除国家税务总局另有规定的国家以外。构成受控关系的外国企须将其在居住国实际负但的所得税与其所得计算得出的实际税负与我国法定税率进行比较，对于实际税负低于我国法定税率50%的，即实际税负低于12.5%的才构成受控外国公司。六、资本弱化税制资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，指企业通过改变资本结构即股权与债权的比例，不恰当地提高贷款比重从而相应降低股本比重，利用债务利息可以在所得税前扣除的规定，以减少应纳税所得额的一种避税方法。新企业所得税法规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，实施条例对“关联方债权性投资和权益性投资”的定义和范围进行了原则的规定。债权性投资，指企业直接或者间接从关联方获得的、需要按照约定支付利息或者以其他具有利息性质的方式予以补偿的长短期融资。其中，企业间接从关联方获得的债权性投资包括：通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。权益性投资，是企业接受的，不需要偿还本金和利息，只对企业净资产拥有所有权的投资，其金额为企业资产减去负债后的余额。包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等，这与企业会计准则中对于权益性投资的定义一致。由于债权性投资与权益性投资的比例与各行业的实际情况密切相关，应针对不同行业的融资特点予以考虑，比如对银行、保险等具有较高负债权益比率需求的产业，应制定与其他行业不同的标准。因此，实施条例授权财政、税务主管部门另行规定。七、一般反避税规定针对避税行为，各国一般采取两种方式进行反避税规定，即个别反避税条款和一般反避税条款。关于转让定价、受控外国公司、资本弱化等具体条款就属于个别反避税条款；新企业所得税法规定的“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，就是一般反避税条款。制定一般反避税条款，是为了应对隐蔽的或不可预见的避税可能性，从而更加有效地打击避税。企业实施不具有合理商业目的、与企业的正常生产经营无关，以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的活动，且这些活动影响到企业的应纳税所得额，税务机关有权按照合理方法即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等方法进行纳税调整。在实践中，对于“不具有合理商业目的”的解释具有一定的主观性，因此，实施条例将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除和推迟缴纳税款为主要目的”。也就是说，纳税人违背正常商业目的，主要目的在于获得减少、免除和推迟缴纳税等税收利益或税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或税法规定的其他收入款项等税收利益。根据一般理解，“不具有合理商业目的的安排”中的“安排”应指人为规划的交易或业务安排，包括任何明确或者隐含的所有行动和交易。税务机关在运用此条款时，重点在于关注该商业安排是否以减少应纳税收入或所得额而获取税收利益为主要目的，而不是侧重于对不具有合理商业目的的安排的调整。主管税务机关对企业安排是否具有合理的商业目的进行调查时，企业有义务提供资料，表明其安排具有合理的商业目的。拒不提供资料的，可以视为安排不具有合理的商业目的。如果税务机关确认纳税人通过“不合理商业目的的安排”导致税收利益的减少，则有权运用此条款按前述“合理方法”调整。八、特别纳税调整后的法律责任根据新企业所得税法及其实施条例的规定，税务机关按照税收法律、行政法规的规定对企业作出特别纳税调整，需要补征税款的，企业应当对补征的税款，自税款所属年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日计算加收利息；而且，对于按照规定加收利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。该利息是指按照税款所属年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业能够按照有关规定提供相关资料的，可减按本款规定的贷款基准利率计算利息。新企业所得税采用“人民币贷款基准利率加5个百分上点”计算，旨在加强对纳税人避税行为的威慑作用。同时规定，对能够有交提供资料的，利息可减按基准利率计算，其主要目的在于督促纳税人配合税务机关的调查，积极准备、保存并提供相关资料。实施条例对特别纳税调整的追溯期限进行了明确，即税务机关按照税法规定对纳税人作出的特别纳税调整，可以向以前年度追溯，但最长不得超过10年。特别纳税调整“特别”在何处“统一后的企业所得税法借鉴国际惯例，专门以第六章“特别纳税调整”规定了税务机关出于实施反避税目的，对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，其中就包括关联企业间常见的转让定价行为。我企业在日常经济活动中，经常发生关联业务，为减少涉税风险，想了解企业与关联方之间发生业务如何进行纳税调整？新所得税法中的特别纳税调整究竟‘特别’在何处？”日前，某企业拨通了湖北省十堰市地税局12366纳税服务热线进行咨询。坐席员根据《企业所得税法》及其实施条例相关规定，对比《税收征管法》有关条款，针对关联业务，向纳税人详细讲解了新税法中特别纳税调整的特别之处：一、企业与关联方之间的业务往来，经纳税调整后需要补缴企业所得税的，在补缴税款时加收利息。《税收征管法》规定，纳税人应当按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳税款。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。虽然企业发生关联业务经特别纳税调整后应补缴税款的，也属未按照规定期限缴纳税款范畴，但对其滞纳行为只是加收利息，而不是加收滞纳金。与加收滞纳金一样，《企业所得税法实施条例》规定，加收利息自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收，并不得在计算应纳税所得额时扣除。加收的利息，按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。但对关联企业依法向税务机关提供了有关资料的，可以只按人民币贷款基准利率计算利息。二、纳税调整可以追索10年。《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权从该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。纳税调整的目的在于企业所得税的征收。《税收征管法》规定，对企业与关联方的业务往来，经调整有应纳企业所得税的，不论是什么原因造成关联企业未缴或少缴税款的，税务机关可以向前追索10年。三、企业向关联方借款的利息支出受其权益性投资的限制。企业与其关联企业都是独立核算的单位，都是符合条件的企业所得税纳税人。《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。其具体的标准由财政部、税务主管部门另行规定。债权性投资是指企业直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资包括：1.关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；2.无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；3.其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。一般来说，企业接受非金融机构借款的利息支出，只要符合独立交易原则，并且不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分应当准予扣除。但对具有关联方关系的企业的利息支出，不仅受到金融企业同期同类贷款利率的限制，同时还应受到其本身权益性投资金额的限制，对企业直接或间接从关联方取得的债权性投资超过其权益性投资规定比例的利息支出，不得在税前扣除。四、关联企业应当向税务机关报送年度关联业务往来报告表及提供相关资料。《企业所得税法》及其实施条例规定，关联企业除了应向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表以及财务报表的同时，还应当就其与关联方之间的业务往来，报送年度关联业务往来报告表；税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的、与其在生产经营内容和方式上相似的企业，应当按照规定提供以下资料：1.与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料（必须是在税务机关规定的期限内提供）；2.关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；3.与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料（应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料）；4.其他与关联业务往来有关的资料。特别纳税调整随着我国对外经济开放度的不断提高，跨国经济往来愈加频繁，如果不加强对反避税的立法和税收管理实践，国家税收权益将受到损害。新企业所得税法首次从实体法的角度，参照国际惯例，对关联交易的税收处理以及其他反避税措施作出规定，其在内容上进一步丰富和扩展了《税收征收管理法》的反避税规定，凡因不合理的安排而减少企业应纳税收入或者所得额的行为，都将属于进行调整和规范的范围。特别纳税调整的主要内容包括如下三个方面：一是引入“独立交易原则”。“独立交易原则”是转让定价税制的核心原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。二是明确纳税人提供相关资料的义务。纳税人应在关联交易发生的同时，准备证明其符合独立交易原则的资料，在税务机关进行调查时，纳税人承担协助义务并证明其关联交易的合理性。三是在借鉴国外反避税立法经验的基础上，结合我国反避税工作实际，适当增加了一般反避税、防止资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款加收利息等条款，增加了“成本分摊协议”内容，目的是完善转让定价和预约定价立法的内容，强化纳税人及相关方在转让定价调查中的协助义务，对成本分摊协议的认可和规范有利于保护本国居民无形资产收益权，防止滥用成本分摊协议，乱摊成本、费用，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。具体而言，新企业所得税法对特别纳税调整的规定如下：一、关联方业务往来纳税人与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。关联方，是指与纳税人有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；2.直接或者间接地同为第三者控制；3.在利益上具有相关联的其他关系。二、成本分摊协议成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议，签约各方约定在研发过程中共摊研发成本、共担研发风险，并且合理分享研发所带来的收益。纳税人与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。三、预约定价安排纳税人可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。四、资料报送纳税人向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，纳税人及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。纳税人不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。五、受控外国公司由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于法定税率25%的50%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。企业进行不合理分配的目的是通过在低税率国家或避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排将利润转移到受控外国企业，将经营利润保留在外国公司或少量分配，逃避在国内的纳税义务。我国引入受控外国企业规则的目的是在不影响正常跨国投资经营、不降低我国居民企业国际竞争力的前提下，对受控外国企业出于非正常经营目的滞留利润的行为进行控管，保护我国税基不受侵蚀。六、防止资本弱化规定一般来说，企业主要通过两种方式融通资金：股权融资和债权融资。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说，可以通过操纵融资方式降低集团整体的税负，这就是所谓的“资本弱化”。资本弱化的主要结果是增加利息税前扣除，由此减少对股息的征税。借鉴国际上资本弱化税制的立法经验，新税法引入了防止资本弱化制度，规定纳税人从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。七、一般反避税条款纳税人实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。八、反避税罚则税务机关依照新税法规定作出的特别纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。以上所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。纳税人按规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。九、特别纳税调整的追溯年限纳税人与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者纳税人实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。为了更好的防范各种避税行为，改变反避税规则立法层次较低、约束力不高的情况，统一后的企业所得税法借鉴国际惯例，专门以一章“特别纳税调整”规定税务机关对各种避税行为而进行特定纳税事项所作的调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其它情况所进行的税务调整，其主要内容如下：1.规范转让定价税制在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，因此，转让定价税制是新企业所得税法反避税规则中的重要内容，新法主要作了如下规定：（1）规定转让定价调整的一般规则：新企业所得税法确立了关联企业间的独立交易原则作为转让定价的税务调整和成本分摊的基本原则，明确规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法进行调整。企业与关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。（第41条）（2）规定预约定价安排：所谓预约定价，是指纳税人事先将其和关联企业之间转让定价的标准，如转让定价方法、可比因素和合适调整、对未来事件的关键性假设等，向税务机关申报，经税务机关认可后作为课税的依据，以免除税务机关事后对转让定价进行调整。新企业所得税法中明确肯定预约定价制度，即企业可以向主管税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排（第42条）。（3）规定关联企业的协力义务和税务机关的核定权：为保证税务机关进行税务调整有其合理的事实基础，解决税务机关在获取课税资料方面的困难，新企业所得税法也规定了企业及其关联方、与关联业务调查有关的其他企业，有提供相关资料的义务。这对于税务部门确认企业是否存在避税事实、是否进行税收调整以及在多大的幅度内进行调整，都是必要的。如果企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以核定其应纳税所得额（第43、44条）2.制定防范避税地避税规则随着我国企业境外投资的增加，以避税地方式进行避税也成为避税的重要方式。新《企业所得税法》第一次在税法中明确规定了反避税地避税的规则，规定由居民企业，或者由居民企业和居民个人拥有或者控制的设立在实际税负明显低于我国的税率水平的国家（地区）的企业，对利润不作分配或者作不合理分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业当期的收入。（第45条）3.规定反资本弱化措施企业特别是跨国企业通过减少股份资本、扩大贷款规模，从而以增加利息支出来转移应税所得，实现税收负担最小化，对相关国家的税收权益都将产生不可忽视的负面影响。新《企业所得税法》规定了反资本弱化规则，规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时进行扣除。（第46条）4.规定了一般反避税条款针对当前形式多样、方式不断推陈出新的避税行为，新企业所得税法还规定了一般反避税条款，作为对避税的一般防范性规定。新企业所得税法规定，企业实施其它不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，主管税务机关有权按照合理方法进行调整。（第47条）新企业所得税法中反避税立法内容剖析2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新企业所得税法”）。新企业所得税法第六章“特别纳税调整”旨在制约各种避税行为，是我国首次较全面的反避税立法，也是整部税法的亮点之一。本章在完善现行转让定价和预约定价法律法规的基础上，借鉴国外反避税立法经验，结合我国税收征管工作实践，引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税规则以及针对避税行为加收利息的条款。它的实施标志着我国在进一步与国际规范接轨的同时，将更加全面深入地开展反避税工作。

一、引入全面反避税立法的原因

（一）现行法律不完善，不能有效制约避税行为

我国目前的反避税立法仅限于转让定价，对其他形式的避税行为没有法律限制。转让定价法规体现在1991年生效的《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条、1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第四章第五十二条至第五十八条、2001年颁布的《税收征管法》第三十六条及其实施细则第五十一条至第五十六条，这些都是我国法律法规中规定的转让定价条款。根据以上条款，国家税务总局发布了转让定价和预约定价的具体规章。

与一些具有全面反避税立法的国家相比，我国现行反避税立法很不完善。一是适用范围过窄，仅限于转让定价避税，而对于企业普遍采用的资本弱化、避税地避税和其他避税方式没有约束，税务部门在开展反避税调查时由于缺乏法律依据，只能采取放任的态度；二是法律级次过低，现行大部分转让定价和预约定价规定没有上升到法律法规的层面，权威性不够；三是条文表述不规范，没有引入国际上通用的原则和用语，如没有引入“独立交易原则”和“关联方”概念；四是没有针对避税行为的处罚条款，企业避税不需要承担任何风险，即使被调查调整也只是补缴税款，无需缴纳滞纳税款的利息等，无法发挥税法应有的威慑作用。

（二）企业避税现象普遍，危害我国经济安全

跨国公司规避税收的主要方式是避税。随着我国对外开放的不断深入和扩大，跨国投资日益增多，为谋求集团利益最大化，跨国公司利用境内外税收制度的差异、境内地区间税收优惠的差异、流转税税负的差异以及出口退税政策等，通过集团内部关联交易的转让定价、资本弱化、避税地避税等多种方式将利润转移到国外，造成我国税收流失。自20世纪80年代以来，我国一部分外资企业亏损就是通过避税等非正常原因造成的，特别是购销“两头”在外的企业，避税现象较严重。

企业避税会对我国社会经济发展产生不良影响，甚至危害国家经济安全。一是严重侵蚀我国税基，损害我国税收权益；二是蚕食合资经营企业中的中方资产，造成国有资产流失；三是影响税收调控作用的发挥，扰乱经济秩序；四是不利于促进公平竞争，扭曲市场机制。

（三）反避税的国际竞争，要求我国强化立法

反避税的实质是国际税源的争夺，近年来打击各种避税行为成为各国税收立法和管理实践的重点，不仅发达国家重视反避税工作，有健全的反避税法律法规，并且还投入大量人力、物力进行反避税调查，发展中国家也越来越重视反避税工作，以保证本国的税收权益不被侵犯。各国在反避税领域存在着竞争，跨国公司通常在反避税工作开展比较薄弱的国家避税，如果我国不采取有效措施，我国税收就会更多地被转移到其他国家。强化反避税工作，只有立法先行，才能有效发挥反避税工作的震慑作用，在经济全球化过程中更好地保护我国税源、维护我国的税收权益。

二、新企业所得税法第六章主要内容

新企业所得税法第六章共八条，主要包括六方面内容：

（一）完善现行转让定价立法

针对现行转让定价制度法律级次较低、没有明确表述“独立交易原则”及企业提供资料义务等，新企业所得税法在转让定价立法方面主要完善了两个内容：

1.引入“独立交易原则”。“独立交易原则”是转让定价税制的核心原则，它是指关联方之间的交易，应当符合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系。几乎所有引入转让定价立法的国家都在法条中明确了“独立交易原则”，表明转让定价的判断和调整都必须符合该原则的规定。

2.明确了纳税人提供资料的义务以及可比方的协力义务。税务机关在进行转让定价调查时，纳税人提供相关资料、承担协力义务和提供举证责任是十分关键的。世界上大多数有转让定价立法的国家都规定了纳税人提供相关资料和可比方的协力义务，规定纳税人应在关联交易发生的同时准备证明其符合独立交易原则的资料，在税务机关进行调查时，纳税人承担协力义务并证明其关联交易的合理性；税务机关对与纳税人类似的企业（可比方）有实施问询的权力，可比方有提供相关资料等协力义务。

（二）增列成本分摊协议条款

成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议，签约各方约定在研发过程中共摊研发成本、共担研发风险，并且合理分享研发所带来的收益。成本分摊协议通常是由跨国企业集团内部成员共同签署的，涉及相关收益和成本费用在关联方之间的合理分配。借鉴美国、加拿大、日本、澳大利亚、英国及欧盟一些成员国的做法，将成本分摊协议引入我国税收立法，其目的有两个：一是随着跨国集团来华投资的数量和规模不断扩大，成本分摊协议作为研发活动的一种主要经营模式也陆续在我国出现，我们应对这种模式在法律上予以认可；二是在认可的同时要对其加以规范和约束，赋予税务机关对不符合独立交易原则的成本分摊协议的纳税调整权，以保护本国居民无形资产收益权、防止跨国集团滥用成本分摊协议，侵蚀我国税基。

（三）引入受控外国企业规则

受控外国企业规则是防止受控外国企业避税的立法原则，旨在对由我国居民企业控制的、设在低税国的外国企业保留利润不做分配或对利润做不合理分配，由此延迟缴纳我国税收的避税行为进行控管。美国于1962年通过了受控外国企业法，随后，德国、加拿大、日本、法国、英国等大部分OECD成员国也纷纷制定了受控外国企业税法。目前我国对外投资逐年增加，新浪、网易、金蝶、联通等中国企业纷纷在开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大等避税地注册离岸公司。根据商务部2004年度对外直接投资统计公报提供的数据，截至2004年度，中国累计对外直接投资净额流向前12位的国家（地区）排名，香港地区、开曼群岛和英属维尔京群岛名列前3名，占累计对外直接投资总额的85%。如果企业把利润滞留在避税地，不汇回我国，就会严重侵蚀我国税基。我国引入受控外国企业规则的目的是在不影响正常跨国投资经营、不降低我国居民企业国际竞争力的前提下，对受控外国企业出于非正常经营目的滞留利润的行为进行控管，保护我国税基不受侵蚀。

（四）引入资本弱化条款

资本弱化问题的产生来源于企业对不同融资方式的选择。企业采取股权融资和债权融资两种方式对缴税的影响是不同的，由于利息支付可以税前扣除，而股息支付不能在税前扣除，因此，企业在债务融资比股权融资会获得更多的税收利益。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说，可以通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。近年来，企业通过资本弱化避税已越来越引起各国税务主管当局的关注，各国纷纷设立资本弱化税收条款，限制企业隐藏权益资本、增加债务融资。我国尚未对资本弱化进行专门税收立法。在借鉴其他国家立法的基础上，引入资本弱化条款，目的是防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前列支、降低税收负担。

（五）引入一般反避税条款

制定一般反避税条款的目的是为了打击和遏制违背立法意图和精神的第六章其他条款所不能规范的避税行为，通过明确条款的适用条件及公开透明的实施方式为税务机关打击避税行为提供法律依据，增强税法的威慑作用。目前我国的避税现象比较普遍，纳税人避税的手段也多种多样，除了第六章所规范的转让定价、成本分摊协议、受控外国公司、资本弱化以外，还有滥用税收协定、通过企业变更多次享受减免税优惠等形式。如果不设置一般反避税条款，对上述避税行为没有打击和遏制的法律依据，会造成国家税收收入的流失和纳税人之间税负的不公平。从国外一般反避税立法的效果看，该条款的主要目的在于威慑作用，而不是经常使用的一个条款。

（六）增加对避税行为的加息条款

我国目前没有针对反避税行为的处罚规定，企业避税的成本几乎为零。跨国公司大肆利用转让定价等手段逃避我国的税收监管，造成我国税收收入的大量流失。避税行为与偷逃税行为所采取的手段尽管不同，但两者的主观意图和造成的