会计信息失真原因及对策探析学位论文

引言近年来，我国会计信息失真问题却越来越严重。财政部曾多次进行会计信息质量抽查，得出了我国80%以上企业存在不同程度的会计信息失真的结论，目前我国的会计信息失真，不再仅仅是社会经济、政治、文化发展的不平衡，而且还有是复杂的经济环境与社会性因素的影响。作假的手段也不断更新，越来越隐蔽的同时有的甚至串通注册会计师做假审计报告，美国安然、达尔曼公司等会计造假丑闻更是接连不断。本文正是通过对以上事件来探究会计信息失真的更深入原因。1.会计信息失真的概述1.1国内外研究状况1.1.1国内研究状况目前我国会计学者专家致力于研究会计信息失真的原因，已经取得了很大的进展。如林钟高、谭劲松（2004）等学者认为会计信息失真的主要成因是产权关系模糊与企业市场法人主体资格的缺位。因而认为明晰产权是一个重要的治理对策；吴联生(2004)强调加强会计教育，提高会计人员素质。同时，通过改革会计机构人员组成、调整会计规则内部结构以及增强会计规则信息传递的有效性来提高会计的可操作性、一致性以及明晰性；李爽（2002）等在分析了粉饰会计报表的动因的基础上，从十二个方面分析了历史会计报表粉饰方法及未来会计报表粉饰方法的三个方面，运用搏弈理论对会计报表粉饰问题进行研究并提出防范会计报表粉饰的方法，具体阐述了会计报表粉饰的法律责任；刘峰（2001）曾对会计信息产权的利益主体进行了较为详细的界定，他同时认为现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。相关的法律制度安排是解决会计信息失真的治本举：当某个个体的行为不符合现有制度的规范时，法律应当提供足够有效的强制力，如通过惩罚使个体行为不经济；王跃堂、孙铮、陈世敏（2001）认为，会计信息质量的提高有赖于高质量的会计准则以及有效的准则执行支撑系统；王跃堂(2001)把会计信息失真归结为两个方面，会计造假和会计操纵。会计造假指企业违反了国家规定的相关会计法律、法规等的违法行为，会计操纵是企业利用会计法律、法规的弹性操纵会计数据的合法行为；谢德仁(2005,2006)提出另设独立于经理人的审计委员会来独立行使企业外部会计事务的积极权力，以制衡经理人拥有的内部会计事务积极权力，尽可能隔断经理人的道德风险对注册会计师独立性的不良影响，会计信息失真与会计信息产权存在着内在的联系，治理会计信息失真要依靠会计信息产权界定与会计信息产权维护这两方面共同的努力。1.1.2国外研究状况目前，世界各国都高度重视会计信息质量，如加比赫拉·瑞扎伊（2009）较为系统地研究了财务报表舞弊的动机与原因，认为财务报表舞弊的动机包括逃避纳税、提高股价并创造发行新股的需求、获取上市资格或避免退市风险、掩盖资产滥用的事实、隐瞒管理上的失当行为。他指出，公司治理结构的无效是导致会计报表舞弊的主要原因；美国证券交易委员会(SEC)前主席阿瑟•利维特建议向上市公司、金融机构(如证券公司和商业银行）征收信息使用费，为美国财务会计委员会筹集充裕、独立的资金。他认为金融机构的相关决策有赖于会计准则所促成的透明度，但它们在受益的同时却并不付费；乔斯华·罗恩（2010）提出了一个以财务报表保险解决会计危机的市场方法。公司购买财务报表保险并披露它可获得的保险赔偿金额以及为此支付的保险费金额。这样，当投资者知道他们所买证券的保险赔偿金额有多少时，他们就能判断哪些公司更值得信赖。保险公司聘请会计师来审计拟投保公司的财务报表，会计师的审计意见有助于保险公司确定保险赔偿金额及保险费金额。另外，2002年7月25日，美国国会通过了萨宾斯一奥克斯莱法案，加强对违法编制财务报告的刑事责任，最高可处500万美元罚款或者20年监禁，对证券欺诈的法律责任，最高可处25年监禁。1.2当前会计信息失真的现状2001年度，国家审计署对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所进行了审计质量抽查，在被抽查的32份审计报告中，有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及41名注册会计师，造假金额达70多亿元；根据吴联生（2001）的统计和估计，1984年～1999年有15年总体违纪金额超过了当年国民生产总值的一半，其中7年超过了当年国民生产总值，1998年总体违纪金额达到了当年国民生产总值的3.45倍。由此可见，会计信息失真范围非常广泛，危害程度非常严重。从2002年全国财政专员办对192户企业的检查情况看，少计漏计收入的企业有72家，占38%；虚列多计收入的有29家，占15%，这些企业的成本核算极不规范，手段各式各样。对账外账和“小金库”国家三令五申，仍屡禁不止。形成账外账和“小金库”的渠道主要有：各种手续费收入、房租收入、大额存单的利息收入、资产变价收入、虚列费用套取现金等。2002年各地专员办检查共发现有36户企业存在潜亏问题，占检查户数的19%，涉及金额21.24亿元。很多单位对外投资管理混乱，收益确认随意性大，应按“权益法”核算的投资仍按“成本法”计算，会计人员对被投资单位的经营状况不明，有投资无收益的现象非常突出，成为国有资产流失的暗渠。1.3会计信息失真的表现形式目前我国的会计信息失真，不再仅仅是传统的个别会计人员挪用公款，贪污公款，而是以法人为主体的集体行为为主。单位负责人胁迫或诱使会计人员做假帐、假表，玩数字游戏，“变通”处理经济业务，有的甚至串通注册会计师做假审计报告。根据在普华永道发布的关于全球35个国家“不透明度”指数的调查报告中，中国和俄罗斯的不透明度最高．指数分别是87和84。新加坡、美国的透明度最高，指数分别是29和36。虽然这个调查只能作为参考，但在一定程度上说明我国会计信息的透明度存在比较大的问题。这个会计信息失真具体表现为：第一，多列费用，少计收入，甚至帐外设帐，截留收入，以达到偷税逃税的目的，这样就能够很大程度的创造更多的利益；第二，少列费用，早计收入，虚列资产，虚增利润，以达到粉饰业绩的目的，让业绩能够欺骗股东等，从而营造一个盈利的假象；第三，低估负债，高估资产；骗取贷款和投资，从而获得资金，另一方面却让银行遭到更多的损失，不利于发展；第四，出具假凭证，办理假手续报废资产，转移国家资产，让国家资产白白损失，从而导致整个国家发展受到一个很大的影响。1.4会计信息失真造成的危害会计信息失真的危害非常严重,其表现在政治、经济和社会生活的各个方面。首先,会计信息失真严重地干扰了正常的社会经济秩序,给国家经济建设造成不必要的混乱,给国家宏观调控带来一定的影响，因此会计信息失真还严重影响经济预测和决策,给投资者造成误导，导致社会经济资源的浪费、国有资产流失,给国家带来巨大损失。其次,市场经济条件下，企业依靠从投资市场筹集生产经营所需资金，而投资决策的依据是企业所提供的反映其财务状况和经营绩效的会计信息，因此会计信息的真实与否就关系到广大投资者的切身利益，也关系到是否实现利用市场来完成社会经济资源的优化配置和有序流动。再次，会计信息失真同时在政治和社会生活各个方面也造成很坏的影响,因此，企业的经营者或会计人员的各种行为造成的会计失真都会对投资者造成不同程度的经济上的损失，给贪污腐化、行贿受贿行为和社会不良风气提供了温床,甚至对国家的政权建设造成严重危害,其后果不堪设想。会计信息失真的原因分析纵观会计发展历史，会计已经从简单的记录事项并向所有者报告管理者经营业绩的阶段演变到向组织内部和外部的利益相关者提供决策有用信息。会计的目标相应地也从报告解除受托责任拓展到优化配置资源。但是，从我国会计信息质量现状来看，我国目前处于市场经济建立的初级阶段，各项基本措施都再逐步完善和发展的过程，因此，在政府上，在企业上，在会计人员上，都不同程度存在着会计信息失真的原因。2.1从企业的体制分析原因我国由于长期计划经济的影响,国企改革缓慢,现代企业制度还未真正建立和完善,国有企业的产权代理链条过长，责任主体不明，各相关主体责任不清，造成所有者约束失效，国有企业所有权与经营权分离，国有企业所有权属于国家，由于两者间的利益不一致，从而形成了信息的不对称。实际上国家在行使所有者职权时并不直接参与企业的管理，而是委托给中央政府，而中央政府也不会直接管理企业，而由各个行业主管部门或地方政府来具体管理，行业主管部门和地方政府又可具体分为省、市、县三级，最终对企业进行管理的往往是各级政府行业主管部门，这长长的委托链，使得国有资产的产权主体变得模糊了。国家最关心的是投入资本的安全性和收益性，希望从企业获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果，正确估计其财务状况，以利于未来投资决策，由于权责不明确,使企业经营者往往会从自身利益出发,隐瞒或虚报经营成果；而经营者更为重视短期经济效益给自己带来的利益，政企不分使企业不能成为真正的独立经营者可能会采取与所有者期望相反的会计政策，不会关心企业的长远发展，各利益主体就会想方设法以自身利益最大化为目标而扭曲会计信息，这是会计信息失真的深层次的原因。市场经济条件下，企业依靠从投资市场筹集生产经营所需资金，而投资决策的依据是企业所提供的反映其财务状况和经营绩效的会计信息，因此会计信息的真实与否就关系到广大投资者的切身利益，也关系到是否实现利用市场来完成社会经济资源的优化配置和有序流动。因此，企业的经营者或会计人员的各种行为造成的会计失真都会对投资者造成不同程度的经济上的损失。另一方面，会计人员自身职业随着市场经济的发展，会计人员的金钱观、物质观以及加之光都发生乐极大的变化，个人主义、享乐主义思想开始传播，而职业道德教育在目前中国来说又存在着空缺，导致会计人员的心理防线极其脆弱，在利益和金钱的诱惑下必然会导致金钱上的贪污、大家相互间的被动参与，踏进罪恶的圈套，迷失自己的人生道路。最后，这些人的结果是丧失原则，丧失诚信，丧失了会计的立身之本。近几年，我国逐步调整国家作为国有资产所有者与国有企业之间的关系，国家对国有企业的监督职能大为削弱，而新的国有资产代表机构尚未完善，产权缺乏有效的管理，加上产权代理的链条过长，各环节的权力界限不明确，权力归属模糊，导致对会计信息监督权不能有效落实，没有形成有效的会计信息质量的监督机制。政府部门会干扰企业的管理活动,使企业不能真正按市场经济的要求走向科学化管理,而把行政管理为和方法强加于企业。2.2从会计准则分析会计信息失真的原因由于我国社会主义市场经济体制尚未建立健全,在许多方面与市场经济还不相适应，监督体系不健全,监督机制不完善,也会导致会计信息的失真。从会计监督来看,改革赋予了企业自主权和会计核算的灵活性,但错误的思想认识造成会计核算失真等问题日益严重。政府审计监督重点由原来的审计国有大中型企业转向审计政府宏观管理部门和国家重点建设资金，对企业的监督较为弱化，加之受经费和人员编制等因素制平的限制，大部分都以商业购买为主，考虑到成效益原则，内部监督是指企业单位的会计本身监督，中小企业大都选择功能较单一电算化软件，多数只有会计核算系统，而无会计管理系统及决策支持系统，造成大量的财务管理和财务分析工作仍采用手工操作。审计监督由于面广任务重,加之人员知识老化等问题,因而与承担的任务和需要达到的目标不相适应,未能很好地保证会计信息的质量。政府以行政、法律、经济等手段，鼓励部分产业、行业、企业优先发展，例如政府对三资企业的减免税等优惠政策必然迫使另外一些企业降低价格从而减少了企业利润甚至丧失企业竞争优势，他们转而寻求会计造假来维持生计、扩大利润。另外，政府可以说是我国会计制度制定的唯一主体，它通过自上而下的方式制定会计制度往往过多考虑自身利益，例如争取更多税收、实现产业升级等，这些在一定程度上牺牲了其他主体的利益。这种由政府单一制定的会计制度必然是不完善的，因此其他利益主体弄虚作假以维护自身利益再所难免。另外，由于企业内部控制制度不健全，企业管理水平低下，缺乏一套行之有效的内部控制机制。具体表现为：根本没有内部控制制度，或者有但只是摆设，从不执行；会计人员是会计信息的提供者，会计人员不具备监督者应有的独立地位，内部监督职能形同虚设；财务部门内部分工不清、权责不明；内部审计没有发挥作用、监督不力；无评价、无奖惩，不能激发积极性。职工无意的过错和有意的造假都不能被及时有效地查处，从而导致内部会计控制制度作用的丧失和会计信息的失真，造成账外资产、闲置资产、呆坏账现象严重，有账无物，有物无账。2.3会计工作人员信息失真分析目前我国企业的会计人员基本是本企业的职工，直接受到单位领导的控制，部分单位存在任人唯亲的情况，使得部分滥竽充数者混迹于会计队伍之中，这就使得会计人员很难坚持原则。另一方面，在“会计热”的影响下，众多学校和教育机构开办会计专业，扩招会计专业学生，而学校的师资力量办学条件却并不一定跟得上社会会计人员的要求，这种情况造成学校的教育让会计专业人员知识素质不高。一般说来，会计人员的职业道德素质同会计信息质量成正比，然而在现实中，因会计人员职业道德素质不高而造成的会计信息失真却十分普遍，一方面，业务素质不高,职业道德观念不强,导致会计人员缺乏科学的理论指导和严格的业务训练，会计人员法律知识不足，在业务素质较差的会计人员中存在知法犯法；另一方面，会计人员的管理日常化程度低，部分单位忽视了对会计人员的继续教育，新的会计知识和会计处理方法得不到传授和应用，会计人员业务素质自然很难提高，日常考核和继续学习、知识更新成为薄弱环节,使会计人员的实际业务水平大打折扣。近些年来我国经济发展迅速，而会计企业实行的内部监督中有存在着重要问题，单位内部监督体系中存在着不现实的逆向监督。强调单位内部监督，其中虽然包括了会计人员和审计人员对单位负责人的监督，但会计人员和审计人员不可能对单位负责人进行监督，因为会计人员和审计人员是受单位负责人的委托对内部进行监督。所以，单位内部监督实际上是单位负责人对会计和审计人员的监督、审计人员对会计人员的监督、会计人员和审计人员对单位内部部门及经济业务活动的监督。因此，单位负责人就有可能对外提供虚假而又“合法”的会计信息，一些会计人员为了保住饭碗、提高工资、分到住房等原因味了良心作假账，从而也为国家监督和社会监督的实施带来一定的难度。信息失真的具体社会现象举例和分析2002年10月11日，西安爆出一桩反腐大案，西安市原体改办主任、市证券委员会副主任、市证券监督委员会主席杨永明，因收受西安达尔曼、西安旅游等股份公司原始股和现金76万多元，被西安市中级人民法院以受贿罪判处有期徒刑12年。该起案件影响严重，对整个会计信息系统的危害也非常的大。因此，对该事件进行分析，有利于探讨原因，并提出建议与对策。3.1达尔曼公司背景西安达尔曼实业股份有限公司是1993年7月经西安市体改委批准，由西安翠宝首饰集团公司、西安新城工商总公司和西安石油机械厂共同发起，采用定向募集方式设立的股份有限公司。该公司主要从事珠宝、玉器的加工和销售。1996年西安市科学技术委员会，核准该公司为西安高新区内高新技术企业。公司董事长许宗林也曾于2001年和2002年连续两年以6亿元的身价位列《福布斯》中国内地百富豪。在2001年10月中国宝石协会向社会、消费者推荐品牌活动中，西安达尔曼公司达尔曼牌成为首批十六家中国珠宝首饰业驰名品牌之一。2004年5月10日，达尔曼被上交所实行特别处理，变更为“ST达尔曼”，同时证监会对公司涉嫌会计造假行为立案调查。2004年9月，公司公告显示，截止2004年6月30日，公司总资产锐减为13亿元，净资产-3.46亿元，仅半年时间亏损高达14亿元，不仅抵消了上市以来的大部分业绩，而且濒临退市破产。此后，达尔曼股价一路狂跌，2004年12月30日跌破1元面值，以0.96元收于跌停板位，创出中国A股市场成立以来股价的最低纪录；2004年12月31日，“ST达尔曼”以0.91元收盘。2005年3月25日，达尔曼被终止上市，其成为因未按期披露中报而被停止上市的国内首家上市公司。3.2会计信息失真行为3.2.1虚构销售收入和经营业绩达尔曼所有的采购、生产、销售基本上都是在一种虚拟的状态下进行的，每年，公司都会制定一些所谓的经营计划，然后组织有关部门和一些核心人员根据“指标”，按照生产、销售的各个环节，制作虚假的原料入库单、生产进度报表和销售合同等。为了做得天衣无缝，对相关销售发票、增值税发票的税款也照章缴纳，还因此被评为当地的先进纳税户。基本都采用赊销挂账的方式，使得达尔曼的赊销比例由2000年的24%上升到2003年的55%。经查明，这些公司均是许宗林设立的“壳公司”，通过这种手法两年虚构销售收入4.06亿元，占这两年全部收入的70%以上，虚增利润1.52亿元。3.2.2虚假采购和存货虚假采购，一方面是为了配合公司虚构业绩需要；另一方面是为达到转移资金的目的。达尔曼虚假采购主要是通过关联公司和无关联地“壳公司”来实现的。从年报可以看出，公司对大股东翠宝集团的原材料采购在1997-2001年呈现递增趋势，至2001年占到了全年购货额的26%。2002年年报显示，公司当年期末存货增加了8641万元，增幅达86.15%，系年末从西安达福工贸有限公司购进估价1.06亿元的钻石毛坯所致，该笔采购数额巨大且未取得购货发票。后经查明，该批存货实际上是从“壳公司”购入的非常低廉的锆石。从2001年公司开始披露的应付账款前五名的供货商名单可以看出，公司的采购过于集中，而且呈加剧状态。到2003年，前五名供货商的应付账款占到全部应付账款的91%。3.2.3伪造资金流并大量融资为了使公司业绩看起来更真实，达尔曼配合虚构业务，伪造相应的现金流；从形式上看，公司的购销业务都有资金流转轨迹和银行单据。为此，达尔曼设立了大量的“壳公司”，并通过大量融资来支持造假所需资金。在虚假业绩支撑下，达尔曼得以在1998、2001年两次配股融资。同时达尔曼利用上市公司的信用为“壳公司”贷款提供担保，通过“壳公司”从银行大量融资作为收入注入上市公司，再通过支出成本的方式将部分转出，伪造与业绩相关的资金收付款痕迹。3.3相关诉讼与处罚达尔曼的上市，本来就有问题。2002年10月11日，西安爆出一桩反腐大案，西安市原体改办主任、市证券委员会副主任、市证券监督委员会主席杨永明，因收受西安达尔曼、西安旅游等股份公司原始股和现金76万多元，被西安市中级人民法院以受贿罪判处有期徒刑12年。该案件却并未引起证监会的注意，杨永明一出事，达尔曼公司董事长许宗林就逃到国外，并在国外遥控管理公司。当达尔曼公司被证实会计造假后，西安市公安局下达了对许宗林的逮捕令，可此时许董事长早已躲在加拿大。2005年5月17日，中国证监会根据达尔曼公司的舞弊行为，据相关法律法规对该公司做出了处罚决定：对达尔曼公司罚款60万元；对时任董事长的许宗林、董事兼总经理的高芳分别给予警告并处以30万元的罚款；对其他相关责任人分别处以20万元、10万元、5万元、3万元的罚款及给予警告。会计信息失真的治理建议从以上分析可以看出，导致会计信息失真的因素很多，不管什么因素，它的危害都很大。我国经济的健康协调发展离不开真实的会计信息，所以要从以下几个方面采取措施，综合治理。4.1提高会计人员的素质会计人员参与诚信活动时，会努力工作、遵纪守法，不断学习新地专业知识，加强从业资格认证、考核、保证从事会计工作的会计人员都具备从业资格，保证会计信息的真实性。会计信息质量是会计工作地生命，会计人员是决定会计信息披露质量的关键因素。应建立有效的社会信用监督和评价机制，由专业的监督和评价机构对经营者的业绩、行为进行考核、并评定其信誉，记录在案。对他们的劣迹要随时公布，从而迫使他们放弃短期行为转而追求长期利益。从而增强单位及个人的诚信意识。加强会计人员的继续教育，要定期举办会计人员继续教育培训班，严格会计人员继续教育的管理并进行考核，不能走形式、走过场。按照实际制定法律规范，依法办事，维护诚实守信者的合法权益，限制和打击各种失信的行为，提升会计人员职业道德水准，创造出稳定、公平和有序的信用环境。4.2进一步完善会计监督约束机制为了保证会计信息的真实与可靠，必须建立一种企业对外部提供会计信息的约束机制，实现会计信息的外部监督，即接受国家与社会的监督，强化执法力度。政府利用强制手段直接命令市场交易方必须披露某些重要的会计信息：各企业必须依照法律及国家有关规定接受财政、审计、税务机关的监督，如实地提供会计资料和有关情况，不能拒绝、隐匿、谎报、虚报会计信息。对查出的问题要予以纠正，对弄虚作假，提供不真实会计信息的行为要严肃处理，情节严重的要追究刑事责任。内部审计是由各部门内部设置的专业机构或人员实施的审计，它为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱，内部监督效果基础。所以，注册会计师的社会审计是监督企业的基础。但是，由于我国注册会计师事业起步较晚，注册会计师的经验不足、执业水平不高、职业道德差等原因，导致了注册会计师审计中存在很多问题，应该积极解决之。4.3加强法律监督和处罚力度 在会计法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信