《财务报表分析概述》

中原工学院经济管理学院

会计专业系列课程财务报表分析

1教学计划课程简介教学目标预修课程课程结构教材及参考资料学时分配成绩与考试2课程内容本教材共10章第一章财务报表分析概述第二章偿债能力和资本结构分析第三章营运能力分析第四章获利能力分析第五章投资报酬能力分析第六章现金流量分析第七章上市公司信息披露制度及特定指标分析第八章其他相关财务分析第九章绩效综合评价第十章会计操纵和财务预警分析3第一章财务报表分析概述

中原工学院经济管理学院郭正杰4了解财务报表分析的主体、内容和作用；熟悉各主要财务报表的结构和特征；了解财务报表附注披露的内容和审计报告的种类；了解财务报表分析的程序；掌握财务报表分析的主要方法。学习目的第一章财务报表分析概述第一节财务报表分析的起源和演变第二节财务报表分析的主体、内容和作用第三节财务报表分析的资料第四节财务报表分析的程序和方法6第一节财务报表分析的起源和演变

一、财务报表和财务报表分析（一）财务报表1.什么是财务报表财务报表是会计核算、记录的交易和事项的客观反映。它是依据日常核算资料编制的，全面反映企业在一定时期内经营成果、现金流量和截止时点财务状况的报告文件。财务报表表现为财务报告的主要内容和形式，它是提供给报表需用者进行决策的重要财务会计信息。财务会计报告既包括财务报表，也包括报表附注和财务情况说明书。财务报表是财务报告的核心部分，虽然财务报表是使用者获得信息的基本手段，但是财务报告中的其他信息也是使用者不容忽视的内容。

7第一节财务报表分析的起源和演变2.财务报表的种类（1）资产负债表（2）利润表（3）现金流量表（4）所有者权益变动表8（1）资产负债表资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表。企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益金额及其结构情况,从而有助于报表使用者评价企业资产质量以及短期偿债能力、长期偿债能力、利润分配能力等。见表1-1

资产负债表的内容:1)资产类项目；2）负债类项目；3）所有者权益项目第一节财务报表分析的起源和演变9表1-1资产负债表资产期末余额年初余额负债和所有者权益期末余额年初余额流动资产：流动负债：

货币资金

短期借款

交易性金融资产

交易性金融负债

应收票据

应付票据

应收账款

应付账款

预付款项

预收款项

应收利息

应付职工薪酬

应收股利

应交税费

其他应收款

应付利息

存货

应付股利

一年内到期的非流动资产

其他应付款

其他流动资产

一年内到期的非流动负债

流动资产合计

其他流动负债非流动资产：

流动负债合计

可供出售金融资产非流动负债：

持有至到期投资

长期借款

长期应收款

应付债券

长期股权投资

长期应付款

投资性房地产

专项应付款

固定资产

预计负债在建工程

递延所得税负债在建物资

其他非流动负债固定资产清理

非流动负债合计生产性生物资产

负债合计油气资产所有者权益：无形资产

实收资本（或股本）开发支出

资本公积商誉

减：库存股长期待摊费用

盈余公积递延所得税资产

未分配利润其他非流动资产所有者权益合计

非流动资产合计

资产总计负债和所有者权益总计10第一节财务报表分析的起源和演变（2）利润表利润表是反映企业在某一特定会计期间经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。见表1-2

利润表的内容:根据我国会计准则，利润表的项目至少应当单独列示：营业收入、营业成本、营业税金及附加、管理费用、销售费用、财务费用、投资收益、公允价值变动损益、资产减值损失、非流动资产处置损益、所得税费用、净利润。11表1-2利润表项目本期金额上期金额一、营业收入

减：营业成本

营业税及附加

销售费用

管理费用

财务费用

资产减值损失

加：公允价值变动收益

投资收益

其中：对联营企业和合营企业的投资收益二、营业利润

加：营业外收入

减：营业外支出

其中：非流动资产处置损失三、利润总额

减：所得税费用四、净利润五、每股收益

（一）基本每股收益

（二）稀释每股收益12第一节财务报表分析的起源和演变（3）现金流量表现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入、流出情况，从而有助于使用者评价企业的现金流和资金周转情况。见表1-3

现金流量表的内容:（1）经营活动产生的现金流量（2）投资活动产生的现金流量（3）筹资活动产生的现金流量13表1-3现金流量表项目本期金额上期金额一、经营活动产生的现金流量

销售商品、提供劳务收到的现金

收到的税费返还

收到其他与经营活动有关的现金

经营活动现金流入小计

购买商品、接受劳务支付的现金

支付给职工以及为职工支付的现金

支付的各项税费

支付其他与经营活动有关的现金

经营活动现金流出小计

经营活动产生的现金流量净额二、投资活动产生的现金流量

收回投资收到的现金

取得投资收益收到的现金

处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

收到其他与投资活动有关的现金

投资活动现金流入小计

购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

投资支付的现金

取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

支付其他与投资活动有关的现金

投资活动现金流出小计

投资活动产生的现金流量净额三、筹资活动产生的现金流量

吸收投资收到的现金

取得借款收到的现金

收到其他与筹资活动有关的现金

筹资活动现金流入小计

偿还债务支付的现金

分配股利、利润或偿付利息支付的现金

支付其他与筹资活动有关的现金

筹资活动现金流出小计

筹资活动产生的现金流量净额四、汇率变动对现金及现金等价物的影响五、现金及现金等价物净增加额

加：期初现金及现金等价物余额六、期末现金及现金等价物余额14第一节财务报表分析的起源和演变(4)所有者权益变动表所有者权益变动表是反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失，让报表使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。见表1-4

根据我国会计准则，所有者权益变动表的项目应当单独列示：①净利润；②直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；③会计政策变更和差错更正的累积影响金额；④所有者权益投入资本和向所有者分配利润等；⑤提取的盈余公积；⑥实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及调节情况。15表1-4所有者权益变动表的格式与内容所有者权益变动表会企04表编制单位：

年度单位：元项目本年金额上年金额实收资本资本公积盈余公积未分配利润合计同前一、上年末余额二、本年初余额三、本年增减变动金额（一）净利润（二）利得、损失（三）投资者增减（四）利润分配四、本年末余额所有者权益的具体内容年初余额、本年增减变动数额以及期末余额等情况编制方法：根据“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“本年利润”、“利润分配”等账户的发生额或余额分析填列16表1-3所有者权益变动表171819第一节财务报表分析的起源和演变3.财务报表的特征（1）资产负债表特征资产负债表所揭示的财务信息，主要有以下三个方面：①企业所拥有并可利用的经济资源，包括资产总额、资产的结构和分布情况。对此可以进一步揭示资产结构的合理性和资产的流动性。②资产的资金来源。在企业中，形成资产的资金有三个来源：一是债权人提供的负债资金；二是企业所有者的投资，三是企业实现利润所形成的积累，称为留存收益，包括提取的盈余公积和未分配利润。企业所有者的投资加上留存收益等于股东权益，也称为净资产，在任何时日，总资产必须等于债权人提供的负债和所有者权益之和，可据以揭示企业融资结构的优劣，并可对企业的财务杠杆做出评估。③资产和负债的对照关系。在资产负债中，资产按照流动性进行分类，即资产分为流动资产和非流动资产，负债按还款期限长短分为流动负债和长期负债。这就形成了进一步揭示信息的对照关系，从而可以分析资产的流动性及其偿债能力。20第一节财务报表分析的起源和演变资产负债表特征表现为：①静态性。资产负债表数据能够揭示的只是企业在资产负债表日的财务状况，即静态的财务状况，而不能解释这种静态状况是怎么形成的。因此，资产负债表属于静态报表。②平衡性。由于资产负债表所反映的内容，总是一种“资产”与“权益”之间的平衡关系的体现，即“资产＝负债+所有者权益”，因此资产负债表（BalanceSheet）又可称为“平衡表”。③综合性。资产负债表主要提供有关企业财务状况方面的信息，通过资产负债表使用者可以从中了解企业的资产、负债和所有者权益总量及其结构，能够较为全面的反映企业在资产负债表日的财务情况，还能为财务分析提供基本资料，例如计算流动比率所需要的流动资产和流动负债。21第一节财务报表分析的起源和演变（2）利润表和现金流量表特征①动态性。利润表和现金流量表都是动态报表，都是反映财务状况变化过程的报表，而非反映某一时点的结果。如果把资产负债表比喻为一张照片，那么，利润表和现金流量表可以看作是一段录象。②阶段性。利润表和现金流量表所反映的是企业一个经营周期中经营情况的变化过程，通过报表能够了解在这个经营期间企业所实现的净收益及现金流入流出的具体情况，即能够阶段性的反映企业的经营情况。③成果性。通过利润表和现金流量表提供的数据，可以通过科学的方法了解企业的经营成果，分析经营成果的结构，为判断企业的财务前景提供信息。224企业基本财务报表之间的关系企业财务报表以会计特有语言描述企业的基本财务状况、经营成果和现金流动状况。它是企业经理人及其他会计信息使用者理解企业经营管理过程及结果的重要载体。企业财务报表是财务报表分析的重要载体。无论企业的组织结构、业务内容、经营规模如何不同，也不管企业是否取得了“惊天动地”的成就，所有的企业都通过资产负债表、利润表和现金流量表描述其财务状况、经营成果和现金流动状况。资产负债表是企业某个时点财务结构的“快照”，利润表是企业一定期间财务成果的“一段精彩录像”，而现金流量表则揭示了“企业现金从哪里来，到何处去”，进一步解释资产负债表和利润表的结果。资产负债表、利润表和现金流量表存在密切的关系。234企业基本财务报表之间的关系24第一节财务报表分析的起源和演变（二）财务报表分析的概念企业财务报表分析的概念有狭义与广义之分。财务报表分析（狭义）是指一定的报表分析主体以财务报表为主要依据，采取一定的标准和系统科学的分析方法，对企业的生产经营活动和财务状况进行综合评价，为报表使用者的各项决策行动提供依据的一种分析活动。。

广义的概念是在此基础上还包括公司概况分析、企业优势分析（地域、资源、政策、行业、人才、管理等）、企业发展前景分析以及证券市场分析等。25二、财务报表分析的起源和演变财务报表分析始于西方银行家对贷款者的信用分析，之后广泛应用于投资领域和公司内部。从财务报表分析产生与发展过程可以看出，该学科的理论和实务一直是在外部市场环境的影响下不断发展和完善的。26（一）信用分析信用分析又称为资产负债表分析，起源于19世纪末20世纪初的美国。金融机构为确保发放贷款的安全，要求企业提供资产负债表等资料，以便对企业的偿债能力进行分析。１.1892年2月，纽约州银行协会的经理委员会提出议案，要求所有借款人必须提交由他们签字的资产负债表。2.1900年纽约州银行协会发布了申请贷款的标准表格，包括部分资产负债表，银行据此判断企业的偿债能力。3.1923年，泊利斯（Bliss)出版《管理中的财务和经营比率》一书，提出并建立了各行业的标准比率。4.1924年吉尔曼（Gilman)出版《财务报表分析》，指出不能高估比率分析的作用，主张应用趋势分析法。27（二）投资分析投资者为确保和提高投资收益，纷纷利用银行的分析资料进行投资决策，财务报表由信用分析进入投资分析阶段，其主要任务也从稳定性分析过渡到收益性分析。随着对企业盈利能力稳定性分析的深化，财务分析又朝着以收益性为中心的稳定性分析方向发展，渐形成了目前财务报表分析的基本框架。

1900年，伍德洛克（Woodlock）出版《铁路财务报表分析》一书，将财务报表分析引入投资领域。28第一节财务报表分析的起源和演变（三）内部分析企业财务报表分析的开始阶段，主要用于外部分析，后来企业认识到其重要性，开始由被动接受转变为主动自我分析，企业财务报表分析开始由外部分析向内部分析拓展。特点：1.内部分析不断深化，成为财务报表分析的重心；2.分析所需资料日益丰富，为报表分析技术的发展、领域的扩大、效果的提高提供了条件。29第二节财务报表分析的主体、内容和作用一、财务报表分析的主体

财务报表分析的主体，也就是报表的使用人。一般包括企业的权益投资人、债权人、企业内部经理人员、政府经济管理机构以及其他与企业有利益关系的人士。他们出于不同目的使用财务报表，因此需要的信息不同，关注的角度不同，采用的分析程序和方法也会有一定的差别。30一、财务报表分析的主体（一）权益投资人权益投资人一般是指企业的所有者或普通股东。他们投资于企业的目的是为了扩大自己的财富，他们不仅要求希望保全投资企业的本金，同时还要求要有相应的投资回报。权益投资人考虑更多的是如何增强企业的竞争能力，获得更大的市场份额，降低财务风险，从企业持续稳定的增长中得到更多的收益。（二）债权人债权人是指提供信用给企业并得到企业还款承诺的人。债权人主要包括提供银行信用的金融机构债权人和提供商业信用的商业债权人，他们尤其关心企业是否具有偿还债务的能力。债权人根据其提供的债务期限还可以分为短期债权人和长期债权人，他们分别提供不超过一年期的短期信用和一年期以上的长期信用。31一、财务报表分析的主体（三）企业经理人员企业经理人员是指被所有者聘用的、对公司资产和负债进行管理的个人组成的团体。（四）政府经济管理机构政府的经济管理机构也是企业财务报表的使用人，包括财政税务部门、工商管理部门、证券管理机构、会计监管机构、审计机构和社会保障部门等。（五）商品和劳务的供应商与企业贷款提供者情况类似，他们更关心企业的偿债能力。32一、财务报表分析的主体（六）顾客

顾客关心的是企业连续提供商品或劳务的能力，他们更注重企业的发展前景及有助于对此做出估计的获利能力指标及财务杠杆指标等。（七）企业雇员他们关心企业的就业政策、工作环境及获取报酬的前景，更关注企业的获利能力各偿债能力等。（八）社会公众他们对企业的关心是多方面的，更注重企业的获利能力分析。（九）其他相关人士进行企业财务报表分析的其他相关人士还包括竞争对手、专业投资理财分析师、律师等等。33第二节财务报表分析的主体、内容和作用二、财务报表分析的内容（一）偿债能力分析（二）资本结构分析（三）营运能力分析（四）获利能力分析（五）投资报酬分析（六）现金流量分析（七）发展能力分析（八）杠杆系数分析（九）社会责任分析34

（一）偿债能力分析

偿债能力是指借款人偿还债务的能力。可分为短期偿债能力和长期偿债能力。

（二）资本结构分析资本结构是指企业资产与负债及所有者权益各要素之间的比例关系。资本结构合理则企业的经济基础比较牢固，财务结构较好，偿债能力尤其是中长期偿债能力较强。

（三）营运能力分析企业的营运能力是指企业充分利用现有资源创造价值的能力。企业的营运能力分析，可以从资产使用效率和资金使用效率两个角度展开。二、财务报表分析的内容35

（四）获利能力分析获利能力也称盈利能力，是指企业从销售收入中获取利润多少的能力。获利能力分析常用指标有销售毛利率、主营业务利润率、营业利润率、税前利润率、销售净利率等。

（五）投资报酬分析投资报酬也称资本报酬，是指企业投入资本后所获得的回报。投资报酬分析常用的指标有总资产报酬率、净资产报酬率、资本金报酬率和股东权益报酬率等。

（六）现金流量分析现金流量是指企业一定时期内的现金和现金等价物的流入和流出的数量，现金流量分析是通过现金流量比率分析对企业偿债能力、获利能力以及财务需求能力进行财务评价。二、财务报表分析的内容36

（七）发展能力分析

企业的发展能力是指企业在未来生产经营过程中的一种成长潜能和趋势。一般来说，企业发展能力越强，企业的竞争能力和市场能力就越强。

（八）杠杆系数分析财务中的杠杆理论，是指由于固定费用的存在，当企业业务量发生较小变化时其经营利润会产生较大变化的情况。企业由于财务上的杠杆作用，既可以获得一定的杠杆收益，也要承担一定的杠杆风险。

（九）社会责任分析企业的社会责任，是指企业通过企业制度和企业行为所体现的对员工、商务伙伴、客户、社区、国家履行的各种积极义务和责任，是企业对市场和相关利益群体的一种良性反应，它既有法律、行政等方面的强制义务，也有道德方面的自愿行为。二、财务报表分析的内容37第二节财务报表分析的主体、内容和作用三、财务报表分析的作用（一）从分析主体来看1.可以为投资者和债权人进行投资和信贷决策提供有用的信息；2.可以为企业管理者进行经营决策提供有用的信息；3.可以为投资者评价企业管理层受托责任的履行情况提供重要的信息。（二）从企业自身来看1.财务报表分析可以正确评价企业的过去。2.财务报表分析可以全面反映企业的现状。3.财务报表分析可用于预测企业的未来。38第三节财务报表分析的资料

财务报表分析的资料主要是企业对外发布的财务报表，但财务报表不是财务分析的唯一信息来源。如我国证监会规定，上市公司信息披露的主要公告有四类：招股说明书、上市公告书、定期报告和临时公告。

本节重点分析：一、财务报表二、审计报告39一、财务报表

财务报表是根据统一规范编制的反映企业经营成果、财务状况及现金流量的会计报表，是会计核算、记录的交易和事项的客观反映。主要包括：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）所有者权益变动表；（4）现金流量表；（5）附表和附注等。40一、财务报表(一)满足财务报表信息质量要求的特征有：1．可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整，不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。41一、财务报表2．相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。相关的会计信息还应当具有预测价值，有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。3．可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求。42一、财务报表

4．可比性可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。5．实质重于形式实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律形式上看实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认销售收入。43一、财务报表6．重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。如果财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此作出决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。7．谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。8．及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济决策，具有时效性。即使是可靠的、相关的会计信息，如果不及时提供，就失去了时效性，对于使用者的效用就大大降低，甚至不再具有实际意义。44一、财务报表（二）制约财务报表编制的法规体系

制约企业财务报表编制的法规体系包括会计规范体系和约束上市公司信息披露的法规体系。45一、财务报表会计规范体系⑴《中华人民共和国会计法》（简称《会计法》）会计法是调整我国经济活动中会计关系的法律总规范，是会计法律规范体系的最高层次，也是指导会计工作的最高准则。

1985年制定；1993年第一次修订；1999年10月九届人大第十二次会计修订通过。⑵企业会计准则是有关财务会计核算的规范，是企业会计部门从事诸如价值确认、计量、记录、报告等会计活动应遵循的标准。我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释公告等组成。46基本会计准则：

1992年11月30日发布，1993年7月1日实施；2006年2月15日修订，2007年1月1日起实施。具体会计准则：2006年3月发布了38项具体准则。分为一般业务处理准则、特殊行业会计准则、特定业务准则。

会计准则应用指南和解释公告：指南是根据准则制定的用于指导会计实务操作的细则，2006年11月发布了《企业会计准则-应用指南》；解释公告是就实务中遇到的实施问题而对准则作出的具体解释。47（二）制约财务报表编制的法规体系2.上市公司信息披露制度也称公示制度，是上市公司为保障投资者利益、接受社会公众监督而依照法规将自身的财务变化、经营状况等信息各资料向证券管理部门产证券交易所报告，并向社会公开或公告，以便投资者充分了解情况的制度。我国现行的上市公司信息披露规范体系由证券发行信息披露制度和持续信息披露制度两方面组成。上市公司信息披露的法规体系法律行政法规部门规章自律性规定48

国家法律《公司法》、《证券法》、《刑法》等行政法规《股票发行与交易管理暂行条例》、《上市公司监管条例》等

部门规章《上市公司信息披露管理办法》、《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则》、《公开发行证券的公司信息披露编报规则》、《上市公司证券发行管理办法》等自律性规则《证券交易所股票上市规则》、《信息披露工作指引》、《格式指引》等49一、财务报表（三）新旧资产负债表的变化资产负债表是反映企业会计期末全部资产、负债和所有者权益情况的报表。2006年，财政部公布新的《企业会计准则》，对企业的资产负债表进行了调整。新的资产负债表最大的变化，是把资产和负债分别划分为了流动资产和非流动资产及流动负债和非流动负债等项目。这一变化反映了我国的财务报表与国际接轨的趋势。企业资产负债表的左方列示的是企业资产，代表了该企业的投资规模。资产越多表明企业可以用来赚取收益的资源越多，可以用来偿还债务的资财也越多。但是，这并不意味着资产总是越多越好。资产并不代表收益能力，也不代表偿债能力。资产规模只是代表企业拥有或控制的经济资源的多少。50一、财务报表1.资产类项目的变化原报表资产类的主要项目有货币资金、短期投资、应收款项、存货、其他流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和递延税款借项等。与原报表相比，新报表资产类项目主要调增（整）了交易性金融资产、可供出售金融资产、持有到期投资、投资性房地产、递延所得税资产等项目，不再采用短期投资、一年内到期的长期债权投资、长期债权投资、递延税款借项等项目。51一、财务报表2.负债及所有者权益项目的变化原报表负债类项目主要包括流动负债、长期负债和递延税款贷项三类。与原报表相比，新报表负债类项目分为流动负债和非流动负债两类，主要调增（整）了交易性金融负债、应付职工薪酬、应交税费、递延所得税负债等项目，不再使用应付工资、应付福利费、应交税金、其他应交款、递延税款贷项等项目，此外一些项目中“长期负债”一词改用“非流动负债”替代。52一、财务报表3.附表的变化原报表的资产负债表还有3张附表，包括资产减值明细表、所有者权益（股东权益）增减变动表和应交增值税明细表。资产减值明细表是对已计提减值准备的资产项目的进一步说明。根据现行会计制度的规定，企业在年末应对应收款项、短期投资、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款八项资产计提减值准备。53应交增值税明细表是对资产负债表中“应交税金”项目的补充说明，包括应交增值税中年初未抵扣数、销项税额、进项税额和年末未抵扣数，以及未交增值税的年初未交数、本期转入数、本期已交数和期末未交数的明细状况。2006年新会计准则规定，自2007年起，执行新准则的企业必须编制所有者权益（股东权益）增减变动表，成为继资产负债表、利润表和现金流量表后的企业的第四张主要报表。54一、财务报表（四）新旧利润表的变化

利润表是反映企业在一定期间全部活动成果的报表，是两个资产负债表日之间的财务业绩。通过利润表，可以从总体上了解企业的收入、成本和费用，以及净利润（或亏损）的实现及构成情况。我国的原利润表采用多步式格式，分为主营业务收入、主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润五个步骤，分步反映净利润的形成过程。2006年新会计准则对原利润表进行了较大调整，不再保留主营业务和其他业务的概念，增加了公允价值变动等影响因素。报表结构仍为多步式格式，分为营业收入、营业利润、利润总额和净利润四个盈利项目，同时增加了每股收益指标的列示。55一、财务报表

需要强调的是，在原利润表中，营业利润不包括企业的投资收益；但新利润表中，营业利润中不仅包含投资净收益，还包含公允价值变动的净收益。因此同是营业利润，新旧利润表该项目之间会有较大差异。（本课程以后章节分析财务比率所提及的营业利润的概念，如不特别说明，都是指原利润表中采用之营业利润）56一、财务报表（五）所有者权益变动表

所有者权益（股东权益）变动表是反映构成所有者权益的各个组成部分当期的增减变动情况的会计报表。所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：（1）净利润；（2）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；（3）会计政策变更和差错更正的累积影响金额；（4）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（5）按照规定提取的盈余公积；（6）实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。57一、财务报表（六）的旧现金流量表的变化现金流量表反映企业一定会计期间内有关现金和现金等价物的流入和流出的信息，能够便于报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来的现金流量。该表的项目，按经营活动、投资活动和筹资活动三项基本活动分别列示。

58与原现金流量表相比，2006年新会计准则制定的现金流量表基本没有大的变化，只是在“投资活动产生的现金流量”的现金流入和现金流出中，分别增加了“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”和“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”两个项目，在筹资活动现金流出部分，于“支付其他与筹资活动有关的现金”项下，增加了“子公司支付给少数股东的股利、利润或偿付的利息”的补充信息。另外在补充资料有关“将净利润调节为经营活动现金流量”的间接法调整中，增加了“公允价值变动损失”和递延所得税资产及负债变动的部分（取代“递延资产贷项”项目）。59一、财务报表现金流量表中企业的现金流量分别来自企业的经营活动、投资活动和筹资活动三种主要业务活动。1．经营活动产生的现金流量经营活动是指除投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。主要包括销售或购买商品、提供或接受劳务、收到的税费返还或支付的各项税费，收到或支付的其他与经营有关的现金等。2．投资活动产生的现金流量投资活动是指企业长期资产的构建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。包括取得和收回投资、构建和处置固定资产、购买和处置无形资产等。3．筹资活动产生的现金流量筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。包括发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得和偿还银行借款、发行和偿还公司债券等。60一、财务报表现金流量表中的经营活动现金流量有两种列报方法：直接法和间接法。直接法是按现金收入和支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量，一般以利润表中的营业收入为起算点，调整与经营活动有关项目的增减变化，然后计算出经营活动现金流量。间接法是以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及应收应付等项目的增减变动，据此计算并列示经营活动现金流量。现金流量表准则规定，现金流量表采用直接法，同时要求在现金流量表附注中披露将净利润调节为经营活动产生的现金流量的信息，也就是用间接法计算经营活动的现金流量。现金流量表对于企业经营活动收益的反映是以收付实现制为基础的，相对于以权责发生制为基础的利润表来说，可以提供更加准确的企业财务信息。61

（七）财务报表附注

财务报表附注是为了使报表使用者理解报表内容而对报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。它是对财务报表的补充说明，能够帮助报表使用者掌握企业会计政策的变化，并对报表中未包括或披露不详细的内容作进一步的解释。仔细分析财务报表附注有利于使数据分析建立在更加真实、可靠和可比的基础上。按照我国《企业会计制度》的规定，在财务报表附注中至少应披露以下内容：一、财务报表62财务报表附注1．企业的基本情况企业的基本情况主要包括：（1）企业注册地、组织形式和总部地址。（2）企业的业务性质和主要经营活动，如企业所处的行业、所提供的主要产品或服务、客户的性质、销售策略、监管环境的性质等。（3）母公司以及集团最终母公司的名称。（4）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。2．财务报表的编制基础财务报表是以会计核算的基本前提为基础编制的，这些基本前提也叫会计假设，其主要内容是：财务报表是反映一个特定单位的经营活动，企业的经营活动将无限期地持续下去，连续不断的经营活动可以分为一个个间距相等、首尾相连的会计期间，企业的基本活动可以通过货币进行计量。如果编制的财务报表未能遵守上述核算前提，则应予以披露，并说明理由，以免报表使用人产生误解。63财务报表附注3．遵循企业会计准则的声明企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。4．重要会计政策的说明会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业根据自己具体情况选择不同的会计政策，将会导致出现不同的会计报表数据，因此，必须明确披露其所采用的会计政策和方法，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。企业应当披露的重要的会计政策包括：（1）会计年度。（2）记账本位币。（3）记账基础与计价原则。（4）企业合并及商誉。（5）报表合并原则。（6）外币折算方法。（7）存货的计价方法。（8）长期投资的计量方法。（9）投资性房地产的后续计量。（10）固定资产的计量方法。（11）无形资产的确认。（12）非货币性资产交换的计量。（13）收入确认的原则。（14）借款费用的处理。（15）所得税的处理方法。（16）其他重要会计政策。64财务报表附注5．重要会计估计的说明会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于某些经济事项的不确定性，而用权责发生制原则编制报表又必须进行事先估计，因此合理的会计估计是不可或缺的。企业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命、净残值与固定资产的折旧方法。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（5）合同完工进度的确定。（6）权益工具公允价值的确定。（7）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。（8）债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（9）金融资产公允价值的确定。（10）承租人对未确认融资费用的分摊和出租人对未实现融资收益的分配。（11）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（12）其他重要会计估计。65财务报表附注6．会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，一般情况下，企业采用的会计政策在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是在法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，可以变更会计政策。企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（l）会计政策变更的性质、内容和原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。它并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。66财务报表附注企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。前期差错，是指由于没有运用或错误运用信息，而对前期财务报表造成省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：(1)前期差错的性质。(2)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。(3)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。67财务报表附注7．报表重要项目的说明企业应当以文字和数字描述相结合、尽可能以列表形式披露报表重要项目的构成或当期增减变动情况，并且报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。8．或有事项的说明或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。或有事项分为或有负债和或有资产两类。随着某些未来事项的发生或者不发生，或有负债可能转化为企业的预计负债或负债，或者消失；或有资产也有可能形成企业的资产或者消失。或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。68财务报表附注企业应当在附注中披露或有负债的下列信息：（1）或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。（2）经济利益流出不确定性的说明。（3）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。企业应当在附注中披露预计负债的下列信息：（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。（2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。69财务报表附注9．资产负债表日后事项的说明资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项，包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：（1）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。（2）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。另外，企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。70财务报表附注10．关联方关系及其交易的说明关联方关系，是指一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方的财务和经营决策，或者对另一方的财务和经营决策能施加重大影响。这种企业或个人称为报告企业的“关联方关系”。在存在控制关系的情况下，企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：（1）母公司和子公司的名称。（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。在企业与关联方发生交易的情况下，企业应说明关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：（1）交易的金额。（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。（3）未结算应收项目的坏账准备金额。（4）定价政策。

71财务报表附注11．股利总额和每股股利金额企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）。72二、审计报告（一）什么是审计报告

审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。按照我国有关规定，上市公司、国有企业、国有控股或占主导地位的企业的年度财务报表要经过注册会计师审计，对财务报表的合法性、公允性和一贯性发表意见，审计报告具有法定证明效力，同时注册会计师对其也应承担相应的法律责任。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。73审计报告（二）审计报告的格式和内容

1．审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理层对财务报表的责任段；（5）注册会计师的责任段；（6）审计意见段；（7）注册会计师的签名和盖章；（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；（9）报告日期。2．审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。3．审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人，审计报告应当载明收件人的全称。74审计报告4．审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；（2）提及财务报表附注；（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。5．管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。756．注册会计师的责任段应当说明下列内容：（1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作，中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。审计报告767．审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。8．审计报告应当由注册会计师签名并盖章。9．审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。10．审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。审计报告77（三）审计报告的类型1．标准审计报告当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。审计报告78标准审计报告审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

××会计师事务所中国注册会计师：×××（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国××市二○×二年×月×日792．非标准审计报告非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：一是注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；二是审计范围受到限制。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。审计报告80（1）带强调事项段的无保留意见的审计报告审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：一是可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露。二是不影响注册会计师发表的审计意见。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。同时，注册会计师应当指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。审计报告81带强调事项段的无保留意见的审计报告审计报告ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

四、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×万元，在20×1年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。

××会计师事务所中国注册会计师：×××（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）

中国××市二○×二年×月×日82（2）保留意见的审计报告如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：一是会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；二是因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。审计报告83保留意见的审计报告（审计范围受到限制）审计报告ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

××会计师事务所中国注册会计师：×××（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国××市二○×二年×月×日84（3）否定意见的审计报告如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。出具否定意见的审计报告，意味着注册会计师认为被审计单位的财务报表不具有使用价值，这种财务报表不能作为财务分析的依据。审计报告85否定意见的审计报告审计报告

ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致否定意见的事项

如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。

四、审计意见

我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

××会计师事务所中国注册会计师：×××（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国××市二○×二年×月×日86（4）无法表示意见的审计报告。无法表示意见是注册会计师实施了一定的审计程序后发表审计意见的一种方式。无法表示意见是由于某些限制而未对某些重要事项取得证据，没有完成取证工作，使得注册会计师无法判断问题的归属。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。注册会计师对财务报表出具无法表示意见的审计报告，说明这样的财务报表可靠性无法证实，不能作为正式分析的依据。审计报告87无法表示意见的审计报告审计报告

ABC股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

二、导致无法表示意见的事项

ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

三、审计意