长期股权投资与持有至到期投资

长期股权投资与持有至到期投资王天东wtdong@.长期股权投资企业会计准则第2号—长期股权投资企业会计准则20号—企业合并企业会计准则第22号—金融工具确认和计量长期股权投资概念长期股权投资分类长期股权投资确认初始成本应收股利成本法权益法期末计价转让长期股权投资报表列示长期股权投资披露长期股权投资确认长期股权投资初始计量长期股权投资后续计量长期股权投资报表列示与披露.长期股权投资确认长期股权投资概念投资:指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。股权投资:通过拥有被投资单位所有者权益方式取得的投资。长期股权投资:准备长期持有的股权投资。.长期股权投资确认长期股权投资分类按是否是同一控制下合并按对被投资单位产生的影响控制：共同控制：重大影响：无控制、无共同控制、无重大影响按长期股权投资取得方式按准则涵盖范围分企业合并、长期股权投资、金融工具确认和计量其他：证券投资和非证券投资.长期股权投资确认投资债权投资股权投资持有至到期投资可供出售金融资产交易性金融资产长期短期短期长期交易性金融资产控制共同控制重大影响无重大影响公允价值能够可靠计量公允价值不能可靠计量母子公司合营企业联营企业非同一控制下控股合并同一控制下控股合并.长期股权投资初始计量企业合并形成的长期股权投资同一控制下（例1）（例2）按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成非同一控制下（例3）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

.长期股权投资初始计量非合并形成的投资以支付现金取得投资（例4）以发行证券取得投资（例5）投资者投入非货币性资产交换债务重组.长期股权投资后续计量成本法成本法概念成本适用范围：控制；无共同控制、无重大影响成本法原则应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。综合举例（例6）（例7）.长期股权投资后续计量权益法权益法概念权益法适用范围：共同控制或重大影响权益法原则长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；（例8）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。（例9）.长期股权投资后续计量投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。（例10）（例11）投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。（例10）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。.成本法权益法初始计量借：长期股权投资贷：银行存款借：长期股权投资贷：银行存款营业外收入被投资位实现利润时不做账务处理借：长期股权投资贷：投资收益被投资单位发生亏损时不做账务处理（但巨额亏损要考虑期末计提减值准备）借：投资收益贷：长期股权投资（但以长期股权投资账面价值为零为限）被投资宣告分配股利时借：应收股利贷：投资收益长期股权投资借：应收股利贷：长期股权投资被投资单位资本公积增加时不做账务处理借：长期股权投资贷：资本公积.长期股权投资后续计量期末计量原则（涉及三个准则）（CAS2：长期股权投资）按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。总结：长期股权投资期末计价可以分为：（1）按《金融工具确认和计量》核算的，即可供出售的金融资产；（2）按《长期股权投资》核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，即“三无”又没有活跃市场报价和公允价值；（3）其他，即控制、共同控制和重大影响的长期股权投资.（CAS22：金融工具确认和计量)在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。.（CAS8:资产减值）资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。.资产减值的会计处理①一般长期投资计提减值准备：

借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备

②商誉计提减值准备

借：资产减值损失贷：商誉减值准备注：商誉平时不进行价值摊销，只进行减值测试。.处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。处置时的账务处理是：

借：银行存款

长期股权投资减值准备

投资收益（亏损时）

贷：长期股权投资

投资收益（收益时）采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。(例18）.例1【例1】2005年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。（同一控制下）则甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司（200×60%）120

贷：银行存款100

资本公积20.例2【例2】2005年1月1日甲公司通过发行股票20万股（每股股票面值1元），受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。（同一控制下）则甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司（200×60%）120

贷：股本（20×1）20

资本公积100.例3【例3】2005年1月1日甲公司将一台大型设备转让给丙公司，作为受让丙公司持有的乙公司60%的股权的对价（甲和丙为非同一控制）。（1）该大型设备原值为300万元，已提折旧120万元，未计提减值准备；其公允价值为160万元。（2）为进行投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等2万元，已用银行存款支付。（3）股权受让日乙公司资产账面价值为420万元，负债账面价值为200万元，净资产账面价值为220万元。经确认的乙公司可辨认资产的公允价值为450万元，负债公允价值为200万元，可辨认净资产公允价值为250万元。

.（1）计算合并成本=付出资产的公允价值+直接相关费用=160+2=162（万元）（2）计算资产转让损益=付出资产的公允价值—付出资产的账面价值=160—（300—120）=-20（万元）（3）计算商誉金额=合并成本—合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=162—250×60%=162—150=12（万元）借：固定资产清理180

累计折旧120

贷：固定资产300借：长期股权投资——乙公司150

商誉12

营业外支出——资产转让损失20

贷：固定资产清理180

银行存款2.例4【例4】2005年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司15%的股权，受让股权时C公司的所有者权益账面价值为1200万元。则甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资——C公司800

贷：银行存款800.例5【例5】2005年1月1日甲公司通过发行股票5万股（每股股票面值1元），受让D公司持有的F公司10%的股权；该股票的公允价值为25万元。则甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资——F公司25

贷：股本（5×1）5

资本公积20.例6【例6】综合例子说明合并取得长期股权投资采用成本法核算的过程。甲企业于2005年1月1日将一批原材料对乙企业进行长期股权投资，占乙企业60%的股权。投出的原材料账面余额为500万元，公允价值为600万元；投资时乙企业可辨认净资产公允价值为1100万元。2005年乙企业实现净利润180万元；2006年3月9日分出现金股利50万元。

.（1）2005年1月1日投资时借：长期股权投资——乙企业（1100×60%）660

商誉42

贷：原材料500

应交税费—应交增值税（销项税额）（600×17%）102

营业外收入——资产转让收益100

（2）2005年乙企业实现净利润180万元，甲企业不作账务处理。

（3）2006年3月9日分出现金股利时

借：应收股利（50×60%）30

贷：投资收益30

借：银行存款30

贷：应收股利30

.例7【例7】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程。有关甲公司投资于C公司的情况如下：（1）2005年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司15%的股权（不具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。（2）2005年4月1日，C公司宣告分配2004年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于5月2日收到现金股利15万元。（3）2005年，C公司实现净利润300万元。

.（4）2006年3月12日，C公司宣告分配2005年净利润，分配的现金股利为80万元。（5）2006年C公司发生巨额亏损，2006年末甲公司对C公司的投资可收回金额为750万元，长期投资的账面价值为800万元。（6）2007年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。

.（1）借：长期股权投资——C公司800

贷：银行存款800（2）借：应收股利（100×15%）15

贷：长期股权投资——C公司15

借：银行存款15

贷：应收股利15

（3）甲公司不作账务处理。

（4）借：应收股利（80×15%）12

长期股权投资——C公司15

贷：投资收益27

.（5）需计提50万元减值准备：

借：资产减值损失50

贷：长期股权投资减值准备50

（6）借：银行存款900

长期股权投资减值准备50

贷：长期股权投资——C公司800

投资收益150

.例8【例8】2005年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司30%的股权（具有重大影响），受让股权时C公司的可辨认净资产公允价值为2500万元。则甲公司会计处理如下：①初始投资成本=实际支付的购买价款+支付的直接相关费用、税金及其他必要支出=800+0=800（万元）借：长期股权投资——乙公司（成本）800

贷：银行存款800②应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=2500×30%=750（万元），因初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，根据规定不调整长期股权投资的初始投资成本。.例9【例9】2005年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司30%的股权（具有重大影响），受让股权时C公司的可辨认净资产公允价值为3000万元。则甲公司会计处理如下：

①借：长期股权投资——乙公司（成本）800

贷：银行存款800

②应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=3000×30%=900（万元），因初始投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，根据规定，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

借：长期股权投资——乙公司（成本）100

贷：营业外收入100.例10【例10】2005年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份（具有重大影响），采用权益法核算。2005年12月31日乙公司计算出的净利润为100万元，则甲公司应确认投资收益40万元：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）400000

贷：投资收益（100万×40%）400000如果2006年3月10日乙公司经股东会批准在实现的100万元净利润中拿出其中的30万元用于分配现金股利，则甲公司可分得现金股利12万元：借：应收股利（30万×40%）120000

贷：长期股权投资—乙公司（损益调整）120000.例11【例11】（接上题）2006年乙公司发生净亏损80万元，则甲公司应确认的投资损失为32万元：借：投资收益（80万×40%）320000

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）320000

.例18【例18】综合例子说明权益法核算的全过程。（1）2005年1月1日甲公司支付现金1000万元给B公司，受让B公司持有的D公司20%的股权（具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。受让股权时D公司的可辨认净资产公允价值为4000万元。（2）2005年12月31日，D公司2005年实现的净利润为600万元；本年度接受捐赠使资本公积增加150万元。（3）2006年3月12日，D公司宣告分配现金股利200万元；甲公司于4月15日收到。（4）2006年D公司发生亏损2000万元，2006年末甲公司对D公司的投资可收回金额为700万元。（5）2007年1月20日，甲公司经协商，将持有的D公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款800万元。.（1）借：长期股权投资——D公司（成本）1000

贷：银行存款1000

应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=4000×20%=800（万元），因初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，根据规定不调整长期股权投资的初始投资成本。（2）借：长期股权投资——D公司（损益调整）（600×20%）120

贷：投资收益120

借：长期股权投资——D公司（其他权益变动）（150×20）30

贷：资本公积——其他资本公积30（3）借：应收股利（200×20%）40

贷：长期股权投资——D公司（损益调整）40

借：银行存款40

贷：应收股利40.（4）借：投资收益（2000×20%）400

贷：长期股权投资——D公司（损益调整）400

借：资产减值损失10

贷：长期股权投资减值准备10（5）借：银行存款800

长期股权投资减值准备10

资本公积——其他资本公积30

贷：长期股权投资——D公司（成本）1000

——D公司（损益调整）-320

——D公司（其他权益变动）30

投资收益130.持有至到期投资企业会计准则第22号—金融工具确认和计量持有至到期投资概念持有至到期投资确认持有至到期投资初始成本确定实际利率法期末计价转让持有至到期投资报表列示持有至到期投资披露持有至到期投资确认持有至到期投资初始计量与记录持有至到期投资后续计量与记录持有至到期投资报告.确认持有至到期投资概念投资——债权投资——持有至到期投资金融资产分类（四类）债券的基本概念面值票面利率期限付息方式实际利率.发行日到期日0...1购买日可以是发行日到到期日的任何一个时刻，但持有期不同；面值是承诺到期偿还的本金，是终值；票面利率是承诺按固定利率支付的利息；实际利率；债券发行价格是现值。购买日.确认持有至到期投资确认一般原则满足定义很可能带来经济利益流入成本能够可靠计量确认企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。终止确认收取该金融资产现金流量的合同权利终止。该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。.初始计量原则企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。初始计量公允价值+交易费用债券溢价与折价（利息调整）（例20）.后续计量原则企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，下列情况除外：持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。持有到期的投资：摊余成本(实际利率法).后续计量实际利率法实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。（例20）.后续计量持有至到期投资期末计价原则企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。.后续计量会计处理计提时：借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备恢复时：借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失.终止确认与记录持有至到期投资处置借：银行存款贷：持有至到期投资投资收益.例20【例20】持有至到期投资（长期债券投资）的核算

甲企业2005年1月3日购入B企业2005年1月1日发行的五年期债券，票面利率6％，债券面值1000万元，甲企业支付价款1055万元；该债券每年付息一次，最后一年归还本金并付最后一次利息。假设甲企业按年计算利息。要求对甲企业的债券投资进行会计处理。

.第一，计算债券实际利率

R=4.7388%

第二，进行相应的账务处理购入时

借：持有至到期投资1055

贷：银行存款1055第一年末应计利息=1000×6%=60利息收入=1055×4.74%=50.01溢价摊销=60—50.01=9.99借：应收利息60贷：投资收益50.01持有至到期投资9.99借：银行存款60

贷：应收利息60.第二年末应计利息=1000×6%=60利息收入=（1055—9.99）×4.74%=1045.01×4.74%=49.53溢价摊销=60—49.53=10.47借：应收利息60贷：投资收益

49.53持有至到期投资10.47借：银行存款60

贷：应收利息60第三年末应计利息=1000×6%=60利息收入=（1045.01—10.47）×4.74%=1034.54×4.74%=49.04溢价摊销=60—49.04=10.96.借：应收利息60贷：投资收益

49.04持有至到期投资