基础课程2103全讲义第八章长期股权投资及企业合并

第八章本章内容非常重要,既可能出客观题,也可能出题,本章内容与合并报表构成了一个题的常规考点,考生应通过练习熟练掌握股权投资在不同情况下的处理。122016年考题中首次出现了考查反向相关知识的综合题。第一节在被投资单位财务和经营过程中的发言权实施重大影响。从股权比例来看，投资方直接或是通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具与被投资单位之间发生重要718-22014A20A名成员。A5AA40%AA财务报表，但该要求未得到满足。甲公司派出的董事会成员对于A并且该安排的相关活动必须经过控制权的参与方一致同意后才能决策。一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以其他参与方在其【例8-3】假定一项安排涉及：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%20%。ABC75%以上的表决权即可对安排的相同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此AB8－18－1目款下企业的、独立的生产车间、不具有独人资格的分部等也会构成业务。⑶实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间【1（1）】内8-4】甲公司为某省国资委控制的国有企业，201310甲公司普通股作价5元/股，该项中甲公司向丙投资公司3700万股本公司普通46%股权。2013年12月10日，甲公司向丙投资公司定向了3700万股并于当日对乙公司董事会进行201563065000和生产经营决策由董事会决定；甲公司持有的乙公司在外为36.43%，除甲公司所持AABCDEF产经营决策，不能施加重大影响，该项股权投资作为可供金融资产核算。2015向甲公司定向本公司，该次完成后，甲公司持有乙公司36.43%的，通施控制。该项前后，找不到一个最终控制方能够对参与合并企业（乙公司、甲第二节是指合并方（或方）实际取得对被合并方（或被方）控制权的日期，即投资方拥有对主管部门的，已获得批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财转移手续；（4）合并方或方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款8—6】甲上市公司（）2014720日对外公告，拟以定向发A100%股权。双方签订的并购合同中约定对标的资产A20156306（60）的价格A公司原股东所持其全部。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲。该并购重组事项的具体执行情况如下：（5）2014年12月31日，甲公司取得部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时 于当日办理了A公司有关财产A（6）2015年1月6日，会计师完成对A公司资本验资程序。A公司于当日向工商（7）2015128问题：在甲公司A公司100%股权中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？分析：确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据进行过程中的相该项中，甲公司并购重组取得内、外部机构批准的时点为2014年12月20日，1231A年12月31日，该项并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上期条件均巳具备的情况下，该程序应为程序性的，对本身不构成实质性障碍，亦不会因2015年有关程序未完成而发生逆转的情况，因此可以认为2014年12月31日为该项的日。为权益性支付给有关承销机构等的手续费、佣金等与权益性直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性的溢价收入中扣除（冲减 l56000000 90000 66000 6000 6000后在个别财务报表中当确认资产，成代表的是在被合并方所有者权益中享的份额理论上讲，该资产是并方通支付相对价取得，其初入账价应当按合并为获取该资产所付对价公允价计量，是单独的法主体角对合并在进行的真实价值换的反。但是我国企会计准体中未采用一观点而是从终控制的角度，将合方取得合并方权的作为企内资产和益的重整合处，不管本身是否是按公平的场价格价，也管身否是在最控制方主导下行，只符合同一控制下业合并界定，并方通过 取对合并方的期股权资即应照通过项例如，甲公司为某一母公司，分别控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司从本80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，日，丁公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。20×9年1180%股权，形成同一控制下的企业合并。20×7120×8年12月31日，丁公司按照日净资产公允价值计算实现的净利润为1200万元。20×9公司净资产公允价值5000万元持续计算至20×8年12月31日的账面价值6200（5 万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960[（5000 通过多次交换，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，应当在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关用，8-8201541（P）B100%B公司实施控制。该项中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的156.4PBB公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项中甲公司另支付现金5本例中甲公司对B7510%提取法定盈余公积的，因资本公积（资本溢价）10%:90%的比例相应冲减盈余公积和未分配 ，的最终价格与通 8-9】A20×6331日取得B70%BA公司聘请专业资产评估机构对B300，A付的有关资产在日的账面价值与公允价值如表8—3所示。表8- 6923221015A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200借 3 3000 日期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值加上日为取得新的所支付对价的公加上日取得新的所支付对价的公允价值之和，日之前持有的被方的股权涉及其他8-10】A20×832000B5%B重大影响，A公司将其分类为可供金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又25000CB50%AB后，B公司未现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值2500500AC因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在日，A 275000贷：可供金融资 25000 250000 5000 5000×91A15000CB30%的股权。A10%提取盈余公积。A 150000000 150000企业合并成本，日后12个月内取得新的或进一步表明日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；二是无论是日后12个月内还是其他时于，对企业合并原则上确认和计量时点应限定为日，日以后视新的情况对原成本进行调整的，不能视为日的状况，因此也就不能据以对企业合并成本进行调整。【例8-11】A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司其持有的C公司100%股CBCA：C20×92×102×11200030004000万元。如果CB公司将在C30CA24002×112600本案例中，A上市公司与B公司在前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企2×0912A3C0。AC3 300000 3000002×10C2×11A对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在日后新发生的，在日后超过12个月且不属于对日已存在状况的进一步，应于发生时计入当期损益。B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A：（对2×10，A2×10 20000 20000注：A上市公司也可将该金融工具划分为可供金融资产，相应地其公允价值变动应当计入（四）投资成本中包含的已但尚未的现金股利或利润（应收股利）的处理（五）一项中同时涉及自最终控制方股权形成控制及自其他外部独立第某些股权中，合并方除自最终控制方取得内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方被合并方进一步的股权。该类中，一般认为自内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第取得的股权则的不管与形成同一控制下企业合并的是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽四、反向的处例如，ABBA公司的方式达到上市目的，但该是通过A公司向B公司原股东普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公B50%以上股权，AB但某些企业合并中，权益性的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，权益性的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被方，该类企业合并表8- AB3421602464114171542226040AB1对于该项企业合并，虽然在合并中权益性的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为方，A公司为被方。30000（75040）买方）的股东的权益性数量与其公允价值计算的结果。B企业合并成本 30000 3非流动资产（21000＋4500）25 （1 商 3AB858-5A20×7930785396236股本（33004290B20×61800，20×7AB实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业在外的普3450/（1800×9/12＋3300×3/12）＝1.59（元＝1800/1800＝1（元）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的转换为对法律上母公司6000（60000×10%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。上述反向的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成五、被方的会计处理（是否调账非同一控制下的企业合并中，被方在企业合并后仍持续经营的，如方取得被方第三节润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项通常属于子公司自身权益结8—13】20×7620150080%的股权。甲公司取得该部分股权后，能够有权导乙公司的相关活动并获得可变回报。20×7年9月30日，乙公司宣2015000200本）22500（假定被投资单位各项可辨认资产、 90000000 900006750（22500×30%）00090000000180008—158—14】的资料，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位2400720（2400× 允价值为9000万元，除表8—6所列项目外，司其他资产、负债的公允价值与账面价值相表8— 价销值限产产8旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、司间未发生任何内部。固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45（万元） 其联营企业或合营企业资产，逆流是指联营企业或合营企业向投资企业资产。合并财务报表体现的是会计主体的概念，对于从会计理念出发，投资方与其在联营企业、3200甲公司在按照权益法确认应享有司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资——损益调整（28000000×20%）5600000 5600借：长期股权投资——损益调整800 800损益已经实现，甲企业在确认应享有司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部损益计入投资损益。金额为（20×8年司净利润＋400万元）×20%【例8—18】甲企业持有司20%有表决权，能够对司的财务和生产经营决策施加司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部。20×72000借：长期股权投资——损益调整［（2000－400）×20%］3200 3200甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部损益应在个别报表已确借：营业收入（1 2000 1200 800 还是逆 现内部损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部损失不应予以抵销。益。投资方向联营、合营企业业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计人当期【例8-19】甲公司、司和丙公司共同出资设立丁公司，资本为5000万元，甲公司持有丁公司资本的38%，司和丙公司各持有丁公司资本的31%，丁公司为甲、乙、丙477266（700×38%）万元，在合并财务报表中作如下抵销分 2660 2660在被投资单位分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损 如果有，则应以其他长益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长益及长期股权投资的账面价值，同36002400 36000 3600072006000成对被投资单位净投资的长益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6000万元，超额损失 60000 60000 l2000 12000【例8－21】甲公司持有司25%的，并能对司施加重大影响。当期，司将作1500按权益法核算甲公司应确认的其他综合收益=1500×25%=375（万元）借：长期股权投资一一其他综合收益3750000 3750其他股东的资本性投入、被投资单位可分离的可转换公可债券中包含的权益成分以权益结算的支付等。资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，AA=1000×30%=300（万元借：长期股权投资——其他权益变动3000贷：资本公积——其他资本公积3000映的变化情况。25司对司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月8日，即司丧失对的控制权日，司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、司提取盈余公积的比例均为10%。假定司未分配现金股利，并不考虑其他因素。 360012002002010020×40%180×40%100270（600×40%30）算的净资产的份额（600+75）×100%=675150[（480+320）-675+25]。由于个别财务报表中已120 3200000 2700000（6750000 500 300000（500000×60%） 300 100 100000（250000类为可供金融资产，以及对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响（20%以8400（假定公允价值与账面价值相同〕。公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照司章程规定，司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定司在取得对司10%的股权后，双方未发生任何内部，司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。20×631日，司对司投资原10%股权的公允价值为1300万元，原计入其他综合收益的累计公允价120本例中，20×6年3月1日，司对司投资原10%股权的公允价值为1300万元，账司对司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3100万元（1300+800），应享有司可辨认净资产公允价值份额为2640万元（12000×22%），前者大于后司对上述的会计处理如下： 310002可供12001【例8－25】司持有司30%的有表决权，能够对司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。20×8年10月，司将该项投资中的50%给非关联方，取得价款1800万元。相关股权划转手续于当日完成。司持有司剩余15%股权，无法再对司施加重大影响，转为可供金融资产。股权日，剩余股权的公允价值为1800万元。32002600响。司的会计处理如下： 18000 16000 2000 2000000 2000 1000 1000剩余股权投资转为可供金融资产，当天公允价值为1800万元，账面价值为1借：可供金融资 18000 16000 2000【例8－26】司持有司60%股权并能控制司，投资成本为1200万元，按