财务审计培训资料课件

第五编各类交易和账户余额审计（1）销售与收款循环的审计；（2）采购与付款循环的审计；（3）生产与存货循环的审计；（4）人力资源与工薪循环的审计；（5）投资与筹资循环的审计；（6）货币资金的审计。第一页，共一百一十二页。审计实务概述一、财务报表审计的组织方式（P325）一是对报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法（accountapproach）。二是将财务报表分成几大块进行审计，即把紧密联系的交易种类（含事项，下同）和账户余额归入同一块中，此法称为循环法（cycleapproach）。第二页，共一百一十二页。了解被审计单位及其环境，其中最重要的是各业务循环的内部控制1.销售与收款循环的内部控制；2.采购与付款循环的内部控制；3.生产与存货循环的内部控制；4.人力资源与工薪循环的内部控制；5.投资与筹资循环的内部控制；6.货币资金的内部控制。（一）风险评估：二、财务报表审计的审计流程第三页，共一百一十二页。控制测试：各业务循环的内部控制实质性测试：各业务循环主要项目的重要实质性程序各业务循环的主要项目（表15-1，P326）1.销售与收款循环：应收账款、主营业务收入2.购货与付款循环：固定资产、应付账款3.生产与存货循环：存货、应付职工薪酬、营业成本4.人力资源与工薪循环：应付职工薪酬5.投资与筹资循环：借款、所有者权益、投资6.货币资金

：库存现金、银行存款（二）风险应对：第四页，共一百一十二页。重要实质性程序1.实现主要审计目标的实质性测试：认定、目标、程序2.CPA执行的比较有特色的程序：监盘、函证、截止测试、分析程序第五页，共一百一十二页。第一节销售与收款循环的特点第二节销售与收款循环的内部控制与控制测试第三节销售与收款循环的实质性程序第十五章销售与收款循环审计第六页，共一百一十二页。本章讲解内容一、销售与收款循环中的主要业务活动二、销售交易的内部控制三、收款交易的内部控制四、评估销售与收款交易的重大错报风险五、测试销售与收款交易的内部控制六、销货与收款交易的实质性程序七、营业收入的实质性程序八、应收账款的实质性程序第七页，共一百一十二页。（销售部门）1、接受客户订购单：业务员接受顾客订单。经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策。销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单。顾客订货单、销售单（也称销售发票通知单，“发生”）一、销售与收款循环中的主要业务活动（P327）第八页，共一百一十二页。2、批准赊销信用：（信用部门）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字。如果是超过信用额度的顾客订单，应由总经理审批。销售单（“计价和分摊”）3、按销售单供货：（仓库部门）销售单、出库单（“发生”,“完整性”）仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的出库单。第九页，共一百一十二页。4、按销售单装运货物：（运输部门）销售单、装运凭证（提货单，与“发生”、“完整性”有关）装运部门按销售单装运货物，装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。5、向顾客开具账单：开具账单包括开具并向顾客寄送事先连续编号的销售发票。（财务部门）商品价目表、发票(“发生”、“完整性”、“准确性”，详细控制措施)第十页，共一百一十二页。（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单（“发生”）。（2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票（“准确性”）。（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性（“准确性”）。（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较（“完整性”）。第十一页，共一百一十二页。（财务部门）6、记录销售：在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账记账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。顾客对帐单、记帐凭证、帐簿（“发生”,“完整性”,“准确性”,“计价和分摊”，详细控制措施）第十二页，共一百一十二页。（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（“发生”）（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（“完整性”）（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（“准确性”和“计价和分摊”）（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（不相容职务相分离原则）（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（“发生”、“完整性”）（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（“计价和分摊”）（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（“准确性”和“计价和分摊”）第十三页，共一百一十二页。7、办理和记录现金、银行存款收入：（财务部门等）8、办理和记录销货退回、销售折扣与折让：（财务部门等）贷项通知单、入库单等9、注销坏账：（财务部门等）收款通知单等坏帐审批表等10、提取坏账准备销售与收款循环中的关键控制点？第十四页，共一百一十二页。补充资料1：销售和收款业务中的常见弊端1.虚记销售收入、调节利润：伪造原始凭证、重复入帐2.销售成本结转不实，调节利润3.收款选用方式不当，造成坏帐4.销售费用支出失控，成本增大5.销售凭证保管不严，造成资产流失第十五页，共一百一十二页。补充资料2：发票舞弊形式1.不开发票2.开白发票3.虚开发票4.阴阳发票5.金蝉脱壳6.开票中介7.拒开发票8.黑市交易9.以假乱真第十六页，共一百一十二页。二、销售交易的内部控制（一）销售交易的关键内部控制（表15-3销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表，P331）1.登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）A．销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的B．在发货前，顾客的赊购已经被授权批准C．销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账D．每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查第十七页，共一百一十二页。2.所有销售交易均已登记入账（完整性）A．发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账B．销售发票均经事先编号，并已登记入账

3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）A．销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准B．由独立人员对销售发票的编制作内部核查

4.销售交易的分类恰当（分类）A．采用适当的会计科目表B．内部复核和核查第十八页，共一百一十二页。5.销售交易的记录及时（截止）A．采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法B．内部核查

6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）A．每月定期给顾客寄送对账单B．由独立人员对应收账款明细账作内部核查C．将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较

第十九页，共一百一十二页。（二）销售交易的内部控制方法（P332）1.适当的职责分离A.办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；B.谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；C.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；D.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。第二十页，共一百一十二页。2.正确的授权审批其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二，非经正当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越权限。

3.充分的凭证和记录:P3274.凭证的预先编号

5.按月寄出对账单6.内部核查程序第二十一页，共一百一十二页。三、收款交易的内部控制（一）收款交易的关键内部控制（表15-5收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表，P334）1.登记入账的现金收入确定为企业已经实际收到的现金（存在或发生）A.现金折扣必须经过适当的审批手续2.收到的现金收入已全部登记入账（完整性）A.现金出纳与现金记账的职务分离B.每日及时记录现金收入C.定期向顾客寄送对账单D.现金收入记录的内部复核第二十二页，共一百一十二页。3.已经收到的现金确实为企业所有（权利和义务）A.定期盘点现金并与账面余额核对4.每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符（计价或分摊）A定期取得银行对账单B.编制银行存款余额调节表5.现金收入在资产负债表上的披露正确（列报）A.现金日记账与总账的登记职责分开第二十三页，共一百一十二页。（二）收款交易的内部控制方法（P335）1．企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范—货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。2．企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。3．企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。第二十四页，共一百一十二页。4．企业应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。5．企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。6．企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。第二十五页，共一百一十二页。7．企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应由专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。8．企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。第二十六页，共一百一十二页。例1:内部控制制度评价第二十七页，共一百一十二页。四、评估销售与收款交易的重大错报风险（P336）（一）评估收入交易和余额存在的固有风险1．管理层对收入造假的偏好和动因。2．收入的复杂性。3．管理层凌驾于控制之上的风险。4．采用不正确的收入截止。5．低估应收账款坏账准备的压力。6．舞弊和盗窃的风险。第二十八页，共一百一十二页。7．款项无法收回的风险。8．发生错误的风险。例如：（1）没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；（2）销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。9．隐瞒盗窃的风险。10．债务保理。第二十九页，共一百一十二页。（二）评估收入交易和余额存在的控制风险第三十页，共一百一十二页。归根结底，与收入交易和余额相关的重大错报风险主要存在于销售交易、现金收款交易的发生、完整性、准确性、截止和分类认定，以及在会计期末应收账款、货币资金和应交税费的存在、权利和义务、完整性、计价和分摊认定。（主要关注应收账款与营业收入的高估）第三十一页，共一百一十二页。五、测试销售与收款交易的内部控制（一）销售交易的控制测试以内部控制目标为起点的控制测试（表15-3：销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表，P331）1.登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）A.检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及顾客订货单;B.检查顾客的赊购是否经授权批准;C.检查销售发票连续编号的完整性;D.观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案第三十二页，共一百一十二页。2.所有销售交易均已登记入账（完整性）A.检查发运凭证连续编号的完整性;B.检查销售发禁连续编号的完整性3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）A.检查销销售发票是否经适当的授权批准;B检查有关凭证上的内部核查标记4.销售交易的分类恰当（分类）A.检查会计科目表是否适当;B.检查有关凭证上内部复核和核查的标记第三十三页，共一百一十二页。5.销售交易的记录及时（截止）A.检查尚未开具收放账单的发货和尚未登记人账的销售交易;B.检查有关凭证上内部核查的标记6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）A.观察对账单是否已经寄出;B.检查内部核查标记;C.检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记第三十四页，共一百一十二页。以内部控制风险为起点的控制测试（表15-6：销售与收款交易的风险、控制和控制测试，P339）第三十五页，共一百一十二页。（二）收款交易的控制测试（以控制目标为起点，表15-5收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表，P334）1.登记入账的现金收入确定为企业已经实际收到的现金（存在或发生）A.观察；B.检查现金折扣是否经过恰当的审批2.收到的现金收入已全部登记入账（完整性）A.观察；B.检查是否存在未入账的现金收入；C.检查是否向顾客寄送对账单，了解是否定期进行；D.检查复核标记第三十六页，共一百一十二页。3.已经收到的现金确实为企业所有（权利和义务）A.检查是否定期盘点，检查盘点记录4.每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符（计价或分摊）A.检查银行对账单；B.检查银行存款余额调节表5.现金收入在资产负债表上的披露正确（列报）A.观察

第三十七页，共一百一十二页。(三)在对被审计单位销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点（P337）：1．注册会计师应把测试重点放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查并采取管理措施，而不是全部只测试员工执行数据输入的预防性控制。2．注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等。3．注册会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的控制测试。第三十八页，共一百一十二页。4．如果情况允许并且希望将固有风险和控制风险的组合即重大错报风险评估为低，注册会计师需要对被审计单位重要的控制，尤其是对易出现高舞弊风险的现金收款和存储的控制的有效运行进行测试。因为这些控制大多采取人工控制。注册会计师主要的审计程序可能包括观察控制的执行，检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名，询问针对不一致的情况所采取的措施。5．如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那就需要就下列事项获取审计证据：（1）相关一般控制的设计和运行的有效性；（2）认定层次控制的特定应用，如收款折扣的计算；（3）采用人工控制的后续措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。第三十九页，共一百一十二页。6．在控制风险被评估为低时，注册会计师需要考虑评估的控制要素的所有方面和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论：控制能够实施有效的管理，并发现和纠正重大错误和舞弊。如果将固有风险和控制风险评估为中或高，注册会计师可能仅仅需要在对控制活动的处理情况进行询问时记录对控制活动的了解，并检查已实施控制的相关证据。7．如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运行情况，以保证控制在整个会计期间持续运行有效。8．控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等，注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。第四十页，共一百一十二页。例2（综合题）：销售与收款循环重大错报风险评估与控制测试第四十一页，共一百一十二页。例3（多选）：注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（）。

A.检查发运凭证连续编号的完整性

B.检查赊销业务是否经过授权批准

C.检查销售发票连续编号的完整性

D.观察已经寄出的对账单的完整性答案：AC第四十二页，共一百一十二页。六、销货与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序（P341）实质性分析程序的步骤：1．识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。2．确定期望值。3．确定可接受的差异额。4．识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。5．调查重大差异并作出判断。6．评价分析程序的结果。第四十三页，共一百一十二页。销售与收款交易的实质性分析程序（P341）：1．识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。就销售与收款交易和相关余额而言，通常需要运用实质性分析程序的是销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目。2．确定期望值。基于注册会计师对经营活动、市场份额、经济形势和发展历程的了解,与营业额、毛利率和应收账款等的预期相关.3．确定可接受的差异额。在确定可接受的差异额时，注册会计师首先应当确定管理层使用的关键业绩指标，并考虑这些指标的适当性和监督过程。第四十四页，共一百一十二页。4．识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。第四十五页，共一百一十二页。5．调查重大差异并作出判断。注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。6．评价分析程序的结果。注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。第四十六页，共一百一十二页。（二）销售交易的细节测试（P342，P331）1.登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）分析（P342）针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单。以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。第四十七页，共一百一十二页。结论（P331,逆查)A．复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目B．追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证C．将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对D．将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对第四十八页，共一百一十二页。2.所有销售交易均已登记入账（完整性）分析（P343）但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。第四十九页，共一百一十二页。结论（P331，顺查）将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对第五十页，共一百一十二页。3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）

分析（P343）销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计帐簿。典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。第五十一页，共一百一十二页。结论（P331）A.复算销售发票上的数据B.追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票（逆查）C.追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单（逆查）第五十二页，共一百一十二页。4.销售交易的分类恰当（分类，P344,P331）检查证明销售交易分类正确的原始证据

5.销售交易的记录及时（截止，P344,P331

）

将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊，P344,P331

）将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账第五十三页，共一百一十二页。例4（单选）：为证实所有销售业务均已记录，CPA应选择最有效的具体审计程序是（）

A.抽查出库单

B.抽查销售明细账

C.抽查应收账款明细账

D.抽查银行对账单答案：A第五十四页，共一百一十二页。七、营业收入的实质性程序（P344）（一）营业收入的审计目标1.确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；2.确定所有应对记录的营业收入记录是否均已记录；3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；4.确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；5.确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报。第五十五页，共一百一十二页。（二）主营业务收入的实质性程序实质性程序的学习思路：目标、如何做、会计知识实质性程序的规律：首先，取得或编制明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。其次，必要时，实施实质性分析程序。最后，检查在资产负债表或损益表上的披露是否恰当。第五十六页，共一百一十二页。1.取得或编制主营业务收入明细表：（目标是？）(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；(2)检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。计价或分摊第五十七页，共一百一十二页。2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致。（目标是？发生、完整性、计价和分摊）第五十八页，共一百一十二页。例5（单选）：L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。

A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿

B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录

C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票

D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票答案：C第五十九页，共一百一十二页。例6（单选）：

M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。

A.M公司拟以在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入

B.M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元第六十页，共一百一十二页。C.M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入D.M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入答案：D第六十一页，共一百一十二页。例7:收入调整第六十二页，共一百一十二页。3．必要时，实施以下实质性分析程序。（目标是发生、完整性、计价和分摊）(1)针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值；(2)确定可接受的差异额；(3)将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；(4)如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）；(5)评估分析程序的测试结果。第六十三页，共一百一十二页。比较的数据关系①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；②计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。第六十四页，共一百一十二页。例8（多选）：为了证实XYZ公司主营业务收入是否真实，执行的下列审计程序中比较有效的是（）。

A.对销售毛利率进行分析比较

B.检查收入的确认计量是否符合会计准则

C.以主营业务收入明细账为起点追查发票及发运凭证

D.以发运凭证为起点追查发票和主营业务收入明细账答案：ABC第六十五页，共一百一十二页。例9（单选）：在对生产型企业K公司2004年度会计报表进行审计时，某产品2004年的毛利率与2003年相比有所上升K公司提供了以下解释，其中与毛利率变动不相关的是（）。

A.该产品的销售价格与2003年相比有所上升

B.该产品的产量与2003年相比有所增加

C.该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例与2003年相比有所上升

D.该产品使用的主要原材料的价格与2003年相比有所下降答案：C第六十六页，共一百一十二页。例10：收入分析程序第六十七页，共一百一十二页。4.5.6.7.8.9.实施销售的截止测试（目标是截止）。

(1)通过测试资产负债表日前后?天且金额大于?的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后?天且金额大于?的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；(5)调整重大跨期销售。

第六十八页，共一百一十二页。检查发票开具日期或者收款日期、记账日期、发货日期三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键；三条审计线路

帐簿记录→记帐凭证→销售发票和发运凭证（逆查法，此处目的是发现截止错误导致的高估收入，而不是发生错误导致的高估收入）销售发票→发运凭证和帐簿记录发运凭证→销售发票和帐簿记录（顺查法，此处目的是发现截止错误导致的低估收入，而不是完整性错误导致的低估收入）第六十九页，共一百一十二页。10.11.12.13.14.15.确定主营业务收入的列报是否恰当。（目标是披露）第七十页，共一百一十二页。例11（多选）：在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（）。

A.销售截止测试实施日期

B.发票开具日期或者收款日期

C.记账日期

D.发货日期或提供劳务日期答案：BCD第七十一页，共一百一十二页。例12：收入确认第七十二页，共一百一十二页。八、应收账款的实质性程序（P349）应收账款的审计范围

“应收账款”余额包括“应收账款”账面余额和相应的“坏账准备”两部分。第七十三页，共一百一十二页。应收账款的审计目标1.确定资产负债表中记录的应收账款是否已存在；2.确定所有应当记录的应收账款是否均已记录；3.确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；4.确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；5.确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；6.确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。第七十四页，共一百一十二页。应收账款的实质性程序1.获取或编制应收账款明细表（计价与分摊）(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；(2)检查非记账本位币应收账款折算汇率.折算是否正确；(3)分析有贷方余额的项目,查明原因,必要时,作重分类调整;(4)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或雇员账户）。如有，应做出记录，必要时作调整；(5)标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。第七十五页，共一百一十二页。2.检查涉及应收账款的相关财务指标（存在、完整性、计价与分摊）(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。第七十六页，共一百一十二页。3.检查应收账款账龄分析是否正确（计价与分摊，表15-7）表15—7应收账款账龄分析表

年月日货币单位：客户名称期末余额帐龄1年以内1-2年2-3年3年以上

合计

第七十七页，共一百一十二页。(1)获取或编制应收账款账龄分析表(2)如果应收账款分析表由被审计单位编制，测试其计算的准确性；(3)将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；(4)检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性.第七十八页，共一百一十二页。例13（单选题）：在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。A注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（）。A.应收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为1一2年B.应收乙公司账款发生于2002年度，并于当年贴现，2003年度到期后乙公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为1年以内第七十九页，共一百一十二页。C.应收丙公司账款系K公司司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2002年度。K公司将该笔应收账款帐龄定为1-2年D.应收戊公司账款发生于2002年度，于2003年度根据债务转移协议转由戌公司承担。K公司司将该笔应收账款账龄确定为1年以内答案：C第八十页，共一百一十二页。例14（简答题）A和B注册会计师对XYZ股份有限公司1997年度会计报表进行审计。该公司提供的未经审计的1997年度合并会计报表附注的部分内容如下：应收账款账龄分析账龄年初数年末数1年以内8392109151?/FONT>2年118613992?/FONT>3年116113653年以上14212874合计1216016553

要求：请运用分析程序，分别指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。

第八十一页，共一百一十二页。4.向债务人函证应收账款（存在、权利与义务、计价或分摊，既是实现主要目标程序，也是CPA特色程序）(1)函证目的

函证应收账款的目的在于证实应收帐款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为（P350）。相关知识回顾：①细节测试的方向（P320）；②函证程序所审计的认定（P177）；③审计证据的可靠性（P172）。第八十二页，共一百一十二页。(2)函证决策除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证（P350）。

如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据（P350）。相关知识回顾：①是否有必要实施函证时应考虑的因素(P176一(一)(三));②管理层要求不实施函证时的处理(P179二(六));③是否应该函证应收账款(P177二(二))。第八十三页，共一百一十二页。(3)函证的范围

注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。（P350）相关知识回顾：在设计审计程序时，注册会计师应当采用适当的方法选取测试项目，可以使用的方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。（补充）；

如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体（P178）。第八十四页，共一百一十二页。(4)函证的对象

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目（P351）。相关知识回顾：选取的特定项目可能包括：①金额较大的项目；②账龄较长的项目；③交易频繁但期末余额较小的项目；④重大关联方交易；⑤重大或异常的交易；⑥可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。（P178）第八十五页，共一百一十二页。(5)函证的方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用（P351）。相关知识回顾：两种方式的结合使用：在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。以应收账款为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。（P181）第八十六页，共一百一十二页。(6)函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序（P353）。相关知识回顾：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（P178）第八十七页，共一百一十二页。(7)函证的控制注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制（P353）。相关知识回顾：四（一）函证实施过程的控制；（二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理；（三）积极式函证未收到回函时的处理。（P181-182）第八十八页，共一百一十二页。(8)不符的事项不符事项的原因可能是：由于双方登记入账的时间不同；由于一方或双方记账错误；被审计单位的舞弊行为（补充）。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

（P354）相关知识回顾：四（六）对不符事项的处理（P182）第八十九页，共一百一十二页。（9）函证的结果（P354）①注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。第九十页，共一百一十二页。例15（单选）：A注册会计师是J公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责应收帐款审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。请代为作出下列正确的专业判断。（1）在确定函证对象时，以下项目中应当进行函证的是（）。A、函证很可能无效的应收帐款B、交易频繁但期末余额较小的应收帐款C、执行其他审计程序可以确认的应收帐款D、应收纳入审计范围内子公司的款项答案：B第九十一页，共一百一十二页。（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。

A.因J公司固有风险和控制风险低，在预审时函证

B.在年终对存货监盘同时，对应收帐款进行函证

C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证

D.为了减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证答案：D第九十二页，共一百一十二页。（3）在对询证函的以下处理方法中，正确的是(）。

A.在粘封询证函时进行统一编号

B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给J公司进行催收

C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回

D.

有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所答案：A第九十三页，共一百一十二页。例16：某公司年末应收账款有400个明细账，金额共计4000万元，总资产为9000万元。对相关内部控制的了解发现，有关内部控制不够健全，上年函证的差异也较大。部分应收账款明细账如下：A公司余额80万元，账龄6个月；B公司余额20万元，账龄9个月；C公司余额3万元，账龄3个月；D公司余额2万元，账龄1年零10个月。要求：（1）如果ABCD均是函证对象，应分别采用何种方式函证？为什么？（2）函证时有四种方案，函证50个客户、函证70个客户、函证100个客户和函证150个客户。函证多少最为适宜？为什么？（3）如果C公司回函表示该笔款项已于11月15日付讫，该公司账上尚有3万元余额的原因是什么？应如何处理？第九十四页，共一百一十二页。参考答案（1）对A公司应采用肯定式函证方式，因为其欠款金额较大；对B公司应采用肯定式函证方式，因为其欠款金额较大、账龄较长；对C公司应采用否定式函证方式，因为其欠款金额小、账龄时间短；对D公司应采用肯定式函证方式，因为其欠款金额较大、账龄较长；（2）应选择100个客户进行函证最为适宜。该公司应收账款在全部资产中所占的比重较大，而且上年函证的差异较大，有关内部控制不够健全，应收账款发生舞弊的可能性较大，因此函证的范围应相应扩大一些。第九十五页，共一百一十二页。（3）如果C公司回函表示该笔款项已于11月15日付讫，而该公司账上尚有3万余额的原因主要有两个：一是可能存在记账错误；二是可能存在弄虚作假或舞弊行为。对此，注册会计师应检查核对11月15以后的银行对账单和企业银行存款日记账记录，查明20万元函证差异的真实原因，必要时可追查该笔业务发生时的有关原始凭证，以查明该笔款项是否真实存在。

第九十六页，共一百一十二页。例17（简答）：ABC会计师事务所在对X公司2003年度会计报表进行审计时，项目负责人决定由助理张某执行应收帐款的函证程序。张某直接向X公司索取了应收帐款明细汇总表后，确定了其中100个债务人作为函证对象。由于工作量大，张某决定请X公司财务人员协助工作。具体步骤为：张某亲自填写询证函→X公司财务人员帮助盖章并复印→复印件交张某作为工作底稿，原件由财务人员帮助装入信封，书写地址等并寄发。要求：请指出张某在执行审计过程中存在的问题，并简要说明理由。第九十七页，共一百一十二页。答案：（1）未对应收账款明细汇总表进行必要的核对；（2）张某对函证过程的控制不够。为了提高工作效率，审计人员可以利用被审计单位的人员协助工作，但为了避免询证函的内容被更改，或询证函未寄出，审计人员必须做到真正控制函证的过程。在粘贴信封时、对函证内容、地址等事项重新核对；由审计人员亲自寄发询证函等。第九十八页，共一百一十二页。5.确定已收回的应收账款金额6.对未函证应收账款实施替代审计程序7.检查坏账的确认和处理8.抽查有无不属于结算业务的债权9.检查应收账款的贴现、质押或出售10.对应收账款实施关联方及其交易审计程序11.检查应收账款的列报是否恰当第九十九页，共一百一十二页。例18：某企业应收账款列报为2200万，明细账如下：应收账款——A200万——B700万——C1000万——D-500万——E800万某企业预收账款列报为580万，明细账如下：预收账款——A200万——B400万——C-100万——D80万要求：该企业坏账准备计提比例是5%，试编制有关调整分录？第一百页，共一百一十二页。例19：函证结果处理第一百零一页，共一百一十二页。坏账准备的实质性程序1．取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符；2．将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；3．检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。

企业通常应采用备抵法核算坏账损失，计提坏账损失的具体方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准……。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。第一百零二页，共一百一十二页。