山东证监局会计准则更新（2009～2010）培训课件（二）-股份支付及其他(2011.07)

中瑞岳华会计师事务所上海技术中心陈奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2011年7月于山东济南2009～2010年度会计准则新变化

《企业会计准则解释第3号》

《企业会计准则解释第4号》

《企业会计准则讲解（2010）》

（二）——股份支付及其他

主要内容股份支付准则的最新修订可行权条件与非可行权条件集团内部以现金结算的股份支付与房地产建造协议相关的收入的确认模式安全生产费和维简费的会计处理企业收到政府给予的搬迁补偿款的会计处理其他综合收益的界定及披露分离交易可转债中的认股权证，权证持有人未行权时发行方的会计处理《企业会计准则讲解（2010）》其他重要修订2股份支付准则的最新修订

——可行权条件与非可行权条件

3《企业会计准则解释第3号》的规定原文《企业会计准则解释第3号》第五条：五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。4IFRS下的对应规定IASB于2008年1月发布的《对IFRS2的修订：授予条件和取消》(AmendmentstoIFRS2:Vestingconditionsandcancellations)5可行权条件与非可行权条件可行权条件定义：指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。包括：服务期限条件或业绩条件。服务期限条件：职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件业绩条件：职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。非可行权条件除可行权条件以外的其他条件存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。6可行权条件与非可行权条件（续）下图资料来源：7该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？否是非可行权条件该条件仅要求完成规定的服务期间吗？是否服务期限条件业绩条件市场条件（如股价）非市场条件（如利润）可行权条件与非可行权条件（续）下表资料来源：所提供的汇总表“Summaryofconditionsforacounterpartytoreceiveanequityinstrumentgrantedandofaccountingtreatments”8决定对方能否获取所授予权益性工具的条件可行权条件非可行权条件服务条件业绩条件市场业绩条件其他业绩条件主体和对方均有选择权是否满足该条件对方有选择权是否符合该条件

主休有选择权是否符合该条件实例要求服务3年基于主体权益工具市价的目标

成功IPO且服务特定期间的目标基于商品价格指数的目标

按照行权价格支付款项

主体继续该计划确定授予日公允价值时应予考虑吗？否是否是是是（假定在计算股份支付的公允价值时，主体继续该计划的可能性为100%）如果条件不满足，授予日后及行权期间的会计处理作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。可行权条件与非可行权条件（续）确定权益工具授予日的公允价值时应考虑的条件可行权条件中的市场条件非可行权条件注意：根据金融工具准则相关规定，在权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值于授予日确定，后续的权益工具公允价值变动不予确认，即整个股份支付计划项下应确认的累计费用总额＝最终授予的权益工具数量×该等权益工具于授予日的公允价值确定所授予的权益工具数量时应考虑的条件服务期限条件可行权条件中的非市场条件影响如果未满足服务期限条件或非市场条件：冲回原先已就该项股份支付计划确认的费用，该股份支付计划项下的累计费用为零如果已满足服务期限条件或非市场条件，但未满足市场条件或非可行权条件：视作相应数量的权益工具已被授予，仍按照该等权益工具于授予日的公允价值确认股份支付费用，并作为加速行权处理9在等待期内取消所授予的权益工具的处理对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理对应于修改后IFRS2的第28A段：“Ifanentityorcounterpartycanchoosewhethertomeetanon-vestingcondition,theentityshalltreattheentity’sorcounterparty’sfailuretomeetthatnon-vestingconditionduringthevestingperiodasacancellation”（对应的结论基础段为BC237A和BC237B）10股份支付准则的最新修订

——集团内部以现金结算的股份支付

11《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》第七条： 企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理？答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。12IFRS中的对应规定GroupCash-settledShare-basedPaymentTransactions(AmendmentstoIFRS2)2009年6月发布，自2010年度起生效整合了国际准则体系下的两个解释公告IFRIC8ScopeofIFRS2IFRIC11IFRS2—GroupandTreasuryShareTransactions13股份支付修订概述适用范围对于发生于同一企业集团内部不同成员企业之间（接受劳务企业与负有结算义务的企业不是同一企业）的现金结算的股份支付，在相关各企业自身财务报表上的处理此处“企业集团”的概念与合并报表准则所指的“企业集团”概念一致，即包括母公司及其控制的全部子公司。企业与作为其控股股东（或最终控制人）的自然人之间发生的类似交易，企业一方的会计处理参照本条规定执行。本条并不是针对整个集团合并财务报表层面的处理。（站在整个合并集团角度，接受服务方和结算义务方均为本会计主体，且使用本集团自身的权益工具或者其金额与本集团权益工具价值相挂钩的现金进行结算，因此属于常规的股份支付业务，无需特别作出规定。）无论集团内部是否存在就代垫款项或权益工具价值的偿还安排，均适用本条规定。14“股份支付安排”和“股份支付交易”的定义“股份支付安排”的定义主体（或同一集团内的其他成员，或同一集团内的其他成员的任何股东）与另一方（包括雇员）达成的交易安排，该交易安排授予另一方在满足特定的可行权条件的情况下取得以下两者之一的权利：该主体的现金或其他资产，其金额系基于主体或集团内另一成员企业的权益工具（包括股份或股票期权）的价值（或价格）确定；或者主体或集团内另一成员企业的权益工具（包括股份或股票期权）。“股份支付交易”的定义主体所发生的以下两类交易之一：本主体通过股份支付安排从货物或劳务的供应者（包括雇员）处取得货物或劳务；或者在一项股份支付安排中，集团内的其他成员取得货物或劳务，但本主体承担了对该交易进行结算的义务。15“股份支付安排”和“股份支付交易”的定义（续）应注意的问题“股份支付安排”和“股份支付交易”两个术语并不是同义的。“股份支付交易”的范围要小于“股份支付安排”，只有“股份支付交易”才是股份支付会计准则的规范范围（因此并非所有的“股份支付安排”均在股份支付会计准则的规范范围之内）。“交易”和“安排”这两个词经常混用，因此我们要注意根据上下文辨别某一事项是否属于适用股份支付会计准则的“股份支付交易”。“集团内的成员之间”不仅仅包括母公司（或控股股东、最终控制人）与子公司之间，也包括同属一个集团但彼此无投资关系的兄弟公司之间。如果子公司接受货物或服务，但由母公司承担以现金结算的义务，则从子公司这一会计主体的角度，现金并非来自本会计主体。严格来说，从子公司角度，该交易并非股份支付准则规范范围内的股份支付交易。但是，根据IASB在修订后IFRS2的“结论基础”部分中的表述，IASB倾向于将此类交易也纳入修订后IFRS2的规范范围。16解释4号第七条中对会计处理的规定接受货物或服务一方在其自身财务报表中的会计处理满足以下两项条件之一的，作为权益结算的股份支付交易：接受货物或服务的企业没有结算该项股份支付交易的义务；或者授予的是其本身权益工具（无论是本主体新发行的自身权益工具，还是由其股东向货物或服务的提供者转让其原持有的本主体自身权益工具）其他情形：接受货物或劳务的一方作为现金结算的股份支付交易接受货物或服务的企业具有结算义务，且授予的是企业集团内其他企业权益工具注意：根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，在现金结算的股份支付中，合计计入成本、费用的金额应当等于最终支付现金的金额。但是，在上述情况下，接受货物或劳务的一方在其自身财务报表中确认的成本并不等于负有结算义务的一方最终支付的现金。即接受服务方和结算义务方双方均不把实际支付的现金金额确认为自身的成本、费用。但是，在接受服务方和结算义务方同属的企业集团的合并报表层面，股份支付计入成本、费用的金额仍然等于最终支付现金的金额。17解释4号第七条中对会计处理的规定（续）负有结算义务的一方在其自身财务报表中的会计处理仅当结算义务方以其自身权益工具结算时，才作为权益结算的股份支付处理；其他情况，作为现金结算的股份支付处理。对本条中“结算义务”的理解本条中的“结算义务”是指根据股份支付安排或合同承担的合同义务，或者相关法律法规规定的法定义务。对于负有结算义务的一方而言，履行该等义务并不一定导致经济利益的流出（例如，以结算义务方自身的权益工具结算），因此此处的“结算义务”并不等同于会计上的“负债”或“义务”概念。18举例背景资料：情形1：母公司向子公司的雇员（这些雇员仅为该子公司提供服务）支付现金，其金额与子公司权益工具的价格相挂钩情形2：母公司向子公司的雇员（这些雇员仅为该子公司提供服务）支付现金，其金额与母公司权益工具的价格相挂钩分析及会计处理：（同时适用于上述两种情形）集团合并财务报表层面——现金结算的股份支付母公司个别财务报表层面：母公司负有结算义务所授予的并非母公司自身权益工具会计处理：母公司作为现金结算的股份支付进行会计处理。按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认负债。子公司个别报表层面：子公司是货物或劳务的接受方子公司不负有结算义务会计处理：子公司作为权益结算的股份支付进行会计处理。19可行权条件与非可行权条件权益结算的股份支付交易，仅当可行权条件中的非市场条件（包括服务期限条件和非市场业绩条件）发生变化时，才对股份支付总成本重新进行计量。上述原则对于前页所举例子的影响：20所确认的金额：可行权条件中的非市场条件市场条件或非可行权条件满足未满足满足未满足集团合并报表层面（现金结算的股份支付）实际支付的金额0实际支付的金额0母公司个别报表层面（现金结算的股份支付）实际支付的金额（借记对该子公司的长期股权投资）0实际支付的金额（借记对该子公司的长期股权投资）0子公司个别报表层面（权益结算的股份支付）授予日公允价值0授予日公允价值授予日公允价值其中一方并非集团成员时的处理背景信息：股东（并非本集团的成员）向本主体的货物或劳务供应者支付现金，其金额与本主体的股价相挂钩。本主体的合并报表和个别报表层面的会计处理：现金并非来自“本主体”所授予的并非本主体自身权益工具会计处理——严格来说并非股份支付准则的规范范围，但IASB倾向于要求所有接受货物或劳务的主体均需对此作出会计处理。该股东的财务报表中的会计处理：现金的金额并非基于该股东自身或该股东所在集团内的其他成员企业所授予的并非该股东自身的权益工具会计处理——不属于股份支付交易，应适用金融工具或者或有事项会计准则进行会计处理（承担了交付现金或其他金融资产的合同义务）。说明IASB认为：对不属于同一集团内的关联方之间的交易在其各自财务报表中的处理进行规范，将导致项目范围的重大扩展，以及改变IFRS2的适用范围。因此继续沿用现行IFRS2对此类交易的处理指引。21对会计实务的可能影响拟上市公司在IPO之前，控股股东向拟上市公司高管低价转让拟上市公司股权：根据“接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理”的规定：拟上市公司系接受服务企业，但没有结算义务；授予本企业高管的也是拟上市公司自身的权益工具，所以应作为权益结算的股份支付，在拟上市公司的财务报表上对该交易予以确认和计量。如果由集团以外的其他股东承担结算义务，则结算方式（现金结算或权益结算）可能会决定在本主体的会计报表中，对该交易是否应当适用股份支付会计准则进行处理。对于个别财务报表，确定哪一方负有结算义务，可能对所确认的成本金额产生重大影响。可能需要对集团内的股份支付安排予以重新考虑。22对会计实务的可能影响（续）举例：哪一方负有结算义务？情形1：子公司接受货物或劳务，母公司负有结算义务；对价金额取决于母公司的股价。情形2：子公司接受货物或劳务，并负有结算义务；对价金额取决于母公司的股价。分析：上述两种情形的唯一区别是：在情形1中，母公司负有结算义务；在情形2中，子公司负有结算义务。在情形1中，子公司自身财务报表中将该交易作为权益结算的股份支付处理，因为子公司是货物或劳务的接受方，但不负有结算义务。在情形2中，子公司自身财务报表中将该交易作为现金结算的股份支付处理，因为子公司是货物或劳务的接受方，且负有结算义务。从上例可见，对于以现金为对价方式的股份支付，管理层在考虑交易安排时，应当慎重考虑不同方面承担结算义务对所涉及的各方自身财务报表的影响。23衔接规定基本原则：追溯调整本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。修订后IFRS2中的对应规定IFRS2第63段，基本原则也是追溯调整24与房地产建造协议相关的收入的确认模式

25《企业会计准则解释第3号》的规定原文《企业会计准则解释第3号》第六条： 六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？ 答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。 房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。 房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。衔接规定：未来适用（自2009年1月1日起）IFRS下的对应规定：IASB于2008年7月发布的《解释公告第15号——房地产建造协议》（IFRICInterpretation15）26主要内容和应注意的问题基本要求：根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则最主要判断标准：房地产购买方对房地产设计的主要结构要素的影响和决定能力房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的——建造合同房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的——销售商品应注意的问题IFRIC15除对房地产建造协议是适用IAS11或是IAS18予以规范外，还对房地产建造协议涉及提供劳务或销售商品的同时提供劳务，以及符合条件时按完工百分比法确认房地产销售收入的交易予以了规范。房地产建造协议的分拆——详见后两页流程图27主要内容和应注意的问题（续）应注意的问题（续）对于一般的房地产开发业务，收入确认所适用的会计准则简单明了。例如，对于面向个人客户而开发的商品房，适用收入准则，企业应按商品销售进行会计处理，满足商品销售收入的确认条件即可确认收入；对于根据其他主体（如政府部门、企业或其他个人）要求而单独建造的房地产，则适用建造合同准则，应按完工百分比法确认合同收入及相关的成本费用；如果房地产开发企业仅仅提供建造服务，也就是在客户的土地上利用客户的建筑材料进行房地产开发，此时房地产开发企业属于提供服务行为，适用收入准则，应按提供服务进行会计处理，满足收入确认条件时可按完工百分比法确认提供服务的收入及相关的成本费用。但是，在某些情况下，区分房地产开发属于商品销售还是建造合同就比较困难。本解释按照IFRIC《解释公告第15号——房地产建造协议》的规定，将购买方能否决定和改变房地产的主要结构作为关键识别因素：凡是购买方能够决定和改变房地产主要结构的，属于建造合同，适用建造合同会计准则；否则，属于商品销售或劳务提供协议，适用收入会计准则。当然，实务中判断一项协议到底是建造合同还是商品销售协议，还应考虑其他因素：如果房地产坐落于客户拥有土地使用权的土地之上，此类房地产建造协议一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议；不论是否建造完成，房地产的所有权均归属于客户，此类房地产建造协议一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议；针对单一客户的特殊要求而建造的房地产，此类合同一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议。28主要内容和应注意的问题（续）应注意的问题（续）在另外一些情况下，企业与客户签订的一个单一的房地产建造协议，还可能包括其他相关内容，此时可能需要分拆，以分别适用不同的会计准则分别进行会计处理。在目前房地产开发企业的会计实务中，对面向个人销售的商品房的销售，一般采用销售商品模式，在向购房者交付房屋，签署交接确认书的时点确认收入，因此新规定对此类业务的会计处理影响不大。但对于企业根据政府要求开发，开发后全部由政府接收并分配给动迁户的动迁房等，应当采用何种模式确认收入，可能会产生影响。因为动迁房的直接销售对象是政府相关部门，且该部门有权对房屋的结构、套型等作出规定，因此可能应当采用建造合同模式。29主要内容图示来源：InformationnotetoIFRIC1530协议中除房地产建造以外的其他组成部分能够单独辨认吗（例如，土地销售或物业管理服务条款）？A将协议分拆为单独可辨认部分将已收或应收对价的公允价值分配至每一组成部分每一单独组成部分否是交付商品或服务的组成部分适用收入准则房地产建造和直接相关服务的组成部分A主要内容图示（续）来源：InformationnotetoIFRIC1531是A该协议或其组成部分符合建造合同的定义吗？该协议或其组成部分属于建造合同准则中的建造合同按完工百分比法确认收入和成本是该协议或其组成部分是提供劳务吗？该协议或其组成部分属于收入准则中的提供劳务按完工百分比法确认收入和成本否是该协议或其组成部分属于收入准则中的提供商品在持续基础上满足销售商品收入确认的标准吗？按完工百分比法确认收入和成本否满足收入准则的收入确认条件时确认收入否安全生产费和维简费的会计处理

32《企业会计准则解释第3号》的规定原文《企业会计准则解释第3号》第三条： 三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？ 答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。 企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。 “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。 企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。 本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。33安全生产费和维简费会计处理概述执行新准则以来安全生产费和维简费会计处理规定的变迁《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月1日）》第四问计提时计入成本、费用，资产负债表上列报为长期应付款使用时冲减长期应付款，对购建的固定资产一次性提足折旧《企业会计准则讲解2008》第68、69页计提时作为权益内部结转，资产负债表上列报为“盈余公积—专项储备”使用时正常确认成本费用，同时从“盈余公积—专项储备”转回未分配利润；购建的固定资产正常计提折旧计入成本、费用《企业会计准则解释第3号》第三问计提时计入成本、费用，在股东权益大类中专设“专项储备”项目使用时冲减专项储备，对购建的固定资产一次性提足折旧34解释3号的会计处理规定与以前历次规定的对照35《企业会计准则解释第3号》《企业会计准则讲解2008》《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月1日）》按标准提取安全生产费借：有关成本、费用贷：专项储备借：利润分配—提取专项储备贷：盈余公积—专项储备借：有关成本、费用贷：长期应付款用于费用性支出借：专项储备贷：银行存款等借：有关成本、费用贷：银行存款等借：盈余公积—专项储备贷：利润分配—提取专项储备借：长期应付款贷：银行存款等用于购建安全设备等固定资产借：固定资产/在建工程贷：银行存款等借：专项储备贷：累计折旧借：固定资产/在建工程贷：银行存款等借：盈余公积—专项储备贷：利润分配—提取专项储备借：固定资产/在建工程贷：银行存款等借：长期应付款贷：累计折旧解释3号的会计处理规定与以前历次规定的对照（续）36《企业会计准则解释第3号》《企业会计准则讲解2008》《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月1日）》资产使用期间计提折旧不计提折旧借：有关成本、费用贷：累计折旧不计提折旧递延所得税影响专项储备属于股东权益的组成部分，无论是否可以按照计提数税前扣除，均不存在暂时性差异，不应确认递延所得税在安全费用可以按照计提数税前列支的前提下，无递延所得税影响；如安全生产费计提时不能税前列支，只能在实际使用时按实际使用数列支，则存在可抵扣暂时性差异*《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告[2011]26号，自2011年5月1日起执行）：煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。该公告同时对实施前企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用的税务处理的衔接问题作出了规定。专项储备的列报“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映在股东权益变动表上增设相关的列和项目合并财务报表中对子公司计提的专项储备的处理子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，专项储备不属于其他综合收益，也与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”，贷记“专项储备”项目。（《企业会计准则讲解（2010）》第599页）37其他应注意的问题本规定所指的维简费仅指在固定资产折旧以外提取的维简费，即按规定标准提取的维简费超过相关井巷等固定资产按折旧政策应计提的折旧的部分权益法核算中对合营、联营企业的专项储备的处理我们理解，应比照上述合并报表中对子公司提取专项储备的方法处理，即在进行权益法核算时先不考虑专项储备余额，等核算完毕后再按股权比例计算应享有的份额，直接分别增加长期股权投资和专项储备专项储备不得用于转增资本和弥补亏损有限责任公司以净资产整体折股变更为股份时专项储备余额的处理根据财政部有关人士的表述，专项储备不得用于转增资本和弥补亏损；同时，有限责任公司以净资产整体折股变更为股份时，专项储备不纳入折股范围，仍然保留在变更后股份报表上的股东权益部分中。可能导致净利润、总资产和股东权益数字的境内外准则差异解释3号要求将专项储备的余额在资产负债表上列报为股东权益项目，这与IFRS是一致的。但在计提时直接计入费用并贷记权益类科目，以及使用安全费、维简费购建固定资产时后续折旧的处理与IFRS不一致，因此净利润数字可能因此产生境内外准则差异。同时，以安全费购建的固定资产折旧的不同处理可能导致总资产出现差异；潜在的固定资产折旧差异的递延税款影响也会导致净资产数出现境内外准则差异。38企业收到政府给予的搬迁补偿款的会计处理

39《企业会计准则解释第3号》的规定原文《企业会计准则解释第3号》第四条： 四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？ 答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。 企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。40搬迁补偿款财务、会计处理的变迁《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号，2005年8月15日）是在原《企业会计制度》背景下出台的，目前尚未执行新准则的企业，对政府搬迁补偿款的规定仍然执行此文件收到后作为专项应付款核算，相关存款利息一并转增专项应付款可从专项应付款中核销的费用和损失因搬迁出售、报废或毁损的固定资产清理净损失机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权用于安置职工的费用支出搬迁结束后专项应付款余额的处理贷方余额：转为资本公积，由全体股东共享借方余额：计入当期损益《企业会计准则解释第3号》第四条41《企业会计准则解释第3号》第四条的主要内容基本原则：根据搬迁原因和补偿款来源确定不同的会计处理为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款适用条件：同时满足下列两项条件因公共利益进行搬迁（如：城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等）补偿款由政府从财政预算直接拨付收到时作为专项应付款核算属于对在搬迁和重建过程中发生的以下项目进行补偿的部分，自专项应付款转入递延收益，按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理固定资产和无形资产损失有关费用性支出、停工损失搬迁后拟新建资产企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理42《企业会计准则解释第3号》第四条的主要内容（续）其他搬迁补偿基本原则：执行《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则，不会产生计入资本公积的金额解释3号第四条与财企[2005]123号文的主要差异规范范围123号文：仅规范政府拨给的政策性搬迁补偿款解释3号：规范所有搬迁补偿会计处理模式123号文：对所有由政府拨给的搬迁补偿款规定统一的会计模式解释3号：根据搬迁原因和补偿款来源规定两种不同会计模式对于补偿资产损失和费用性支出的补助部分的处理123号文：直接冲减专项应付款解释3号：作为与收益相关的政府补助处理，在利润表中确认相关损失和费用，同时将相应补偿款转为营业外收入对于补偿搬迁后新购建资产支出的补助部分的处理123号文：计入资本公积解释3号：作为与资产相关的政府补助处理43实务中应注意的问题确定采用何种会计处理模式关注搬迁原因和补偿款来源，要求企业提供相应的证据是否属于为了公共利益而进行的搬迁，例如，属于市政动迁还是为了商业地产开发目的而进行的动拆迁补偿款付款凭证上注明的付款人账户是否为财政预算内资金存款户付款方是否为财政、国土资源等相关政府部门(含土地储备中心)提示：目前绝大多数动拆迁（包括市政动迁等政策性搬迁）都是通过专门的动拆迁公司以市场化方式操作的，由政府直接拨付搬迁补偿款的情况已经很少见，因此可以预计，第一种会计处理模式（为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款）的适用范围将大大小于第二种模式（其他搬迁补偿），也就是产生应计入资本公积的金额的可能性很小。计入资本公积的处理可能会导致某些公司的净利润出现境内外准则差异，但由于以下一些原因，预计该差异将不会常见，涉及金额可能也不会重大：（1）搬迁补偿并不是企业的一项常规业务；（2）只有为社会公共利益搬迁且由政府直接从预算资金中拨付补偿款的情形才可能出现应计入资本公积的金额；（3）计入资本公积的金额已经从补偿款中扣除了三部分内容。44实务中应注意的问题（续）其他搬迁补偿的具体处理方法将其他搬迁补偿款分解为三部分，分别处理第一，对因搬迁而被政府收回土地使用权和不可移动固定资产报废等损失的补偿：属于相关固定资产和无形资产处置所得款项，按照相关资产类会计准则中关于资产处置的规定处理，与所处置的资产的原账面价值和相关税费之间的差额，计入处置当期损益。第二，对搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸、运输、重新安装、调试等支出，以及人员安置等费用性支出的补偿：作为与收益相关的政府补助处理，在企业实际发生此类费用或者支出的期间计入当期损益，但计入当期损益的金额不应超过该期间实际计入损益的此类费用或者支出。第三，对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助；作为与资产相关的政府补助处理，确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入损益。注意事项：在实务中，企业收到的搬迁补偿款，往往是很难在以上三部分之间作出截然划分的（例如，与政府签订的搬迁补偿协议中没有明确规定这三部分的各自补偿金额），这时建议采用以下先后顺序加以划分：首先用于满足第一部分，即土地使用权被收回损失和固定资产报废损失；搬迁补偿款超过该等土地使用权和所报废的固定资产的公允价值的部分，再用于满足第二部分（以实际发生的此类费用性支出的金额为限）；满足第二部分后如果还有剩余，则再用于满足第三部分。在实务中，搬迁过程中这三类支出往往是同时发生的，并无明确的先后之分。此时应当在根据企业与政府部门签订的相关补偿协议确定补偿总额的基础上，根据企业自身编制的搬迁和重建支出的预算，合理地将搬迁补偿款在上述三部分之间进行划分。45其他综合收益的界定及披露

46《企业会计准则解释第3号》的规定原文《企业会计准则解释第3号》第七条： 七、利润表应当作哪些调整？ 答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。 （二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。 （三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。 （四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。47综合收益列报的基本要求主要依据IASB于2007年9月发布的IAS1(Revised)主要内容：增加对综合收益的披露要求在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额“综合收益总额＝净利润＋其他综合收益合并利润表中，单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目附注披露在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息衔接规定重新列报前期比较信息《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条：“财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整”。48修改后合并利润表格式范例附注中“其他综合收益”项目的披露格式范例《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）第二条第（十）项《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2010年修订）》（证监会公告[2010]1号）附件：财务报告披露格式49净利润

……每股收益

基本每股收益

稀释每股收益

……其他综合收益

综合收益总额

其中：归属于母公司股东的综合收益总额

归属于少数股东的综合收益总额

其他应注意事项同一控制下企业合并中被合并方在合并日前的综合收益在合并利润表上的列报比照“同一控制下企业合并中被合并方于合并日前实现的净利润”处理“其他综合收益”所包含的常见内容可供出售金融资产公允价值变动权益法下享有的被投资单位其他综合收益的份额投资性房地产转换（公允价值模式下）现金流量套期保值外币报表折算差额利润表上列报的其他综合收益=利得或损失金额－转入当期损益的金额－相关所得税影响50“权益性交易”的界定及其与其他综合收益的区分定义权益性交易是指影响主体所有者利益（权益）的那些主体与所有者之间发生的交易权益性交易的主要特征仅发生在主体和其权益持有者之间，不会发生在不具有投资、控制关系的独立第三方之间基于主体和权益持有者之间的投资与被投资、控制与被控制的特定关系而发生交易条件往往不符合市场公允交易条件，通常体现为单方向的资源转移权益性交易的结果不影响当期损益，也不构成其他综合收益首先必须明确主体的“所有者”的范围，才能正确界定权益性交易合并报表层面，合并集团与子公司少数股东之间的若干交易属于权益性交易（但在个别报表层面，与子公司少数股东之间的交易不属于权益性交易）主体与其所投资的联营、合营企业的其他股东之间的交易不属于权益性交易51“权益性交易”的界定及其与其他综合收益的区分（续）证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期，总第5期）》问题1：上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。52“权益性交易”的界定及其与其他综合收益的区分（续）常见的权益性交易类型所有者投入或减少资本所导致的所有者权益变动向所有者分配所导致的所有者权益变动所有者的其他资本性投入，常见例子包括：在购买少数股权的交易中，购买对价与所取得的少数股权份额之间的差额，根据《企业会计准则解释第2号》的规定，在合并报表上调整资本公积的金额；在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权时，处置对价与所处置的净资产价值之间的差额，根据财会便[2009]14号文规定，在合并报表上调整资本公积的金额；同一控制下企业合并中，就所支付的合并对价的原账面价值与被合并方净资产份额之间的差额调整所有者权益的金额；企业控股股东、控股股东控制的其他关联方、企业的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等），如根据“实质重于形式”原则，认定为所有者的资本性投入，并相应计入资本公积的；上市公司的控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，在上市公司经营业绩未达到盈利承诺的情况下，其收到控股股东或其他股东兑现承诺支付的现金；在非上市公司取得上市公司控制权且构成反向收购交易的情况下，如被购买上市公司不构成业务，因而根据财会函[2008]60号文规定处理时，就购买对价与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值之间的差额调整资本公积的金额53分离交易可转债中的认股权证，权证持有人未行权时发行方的会计处理

54《