(财务管理)企业合并与合并财务报表

公司归并与归并财务报表本章波及的会计准则：公司归并、归并财务报表本章有关的基础知识：长久股权投资确实认和计量、递延所得税。一、有关基础知识1、长久股权投资确实认和计量（会计准则NO.2）范围确认标准初始计量后续计量1.对子公司的投资控制，又称控股归并。依据归并准则注成本法持股>50%2.合营公司的投资共同控制，协议商定公允价值权益法3.联营公司投资重要影响，持股≥20%公允价值权益法4.对被投资单位不拥有控制、共持股<20%公允价值成本法同控制或重要影响，而且在活跃市场中没有报价、公允价值不可以靠谱计量的长久股权投资注：归并准则计量标准：同一控制的公司归并，初始计量依据账面价值；非同一控制的公司归并，初始计量依据公允价值。2、递延所得税1）临时性差别：财产或欠债的账面价值与计税基础的差别。①账面价值：财产、欠债期末报表上的金额，依据会计准则计量的结果。②计税基础：财产、欠债依据税法计量的结果。2）财产的计税基础财产的计税基础=将来能够税前扣除的金额一般财产的计税基础=获得时的历史成本长久财产的计税基础=获得时的历史成本-依据税法计提的累计折旧（摊销）2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第1页共30页（3）财产的临时差别①期末依据公允价值计量的财产：交易性金融财产/可供销售的金融财产期末公允价值>历史成本，产生应纳税差别，反之，为可抵扣差别。②计提减值准备后的财产：账面价值=历史成本-减值准备，产生可抵扣差别。比如，库存商品成本50万元，贬价准备5万元。期末账面价值=50-5=45万元计税基础=50万元可抵扣差别=5万元③固定财产：账面价值=历史成本-会计的累计折旧-减值准备计税基础=历史成本-税法的累计折旧比如，2011年12月以2000万元购置固定财产，估计使用年限10年，净残值率5%。会计采纳双倍余额递减法计提折旧。假定税法依据直线法计提折旧。2012年，该财产可回收金额为1400万元。2012年终，账面净值=2000-2000×2/10=1600万元可回收金额=1400万元应计提减值准备1600-1400=200万元，账面价值=1600-200=1400万元④无形财产：账面价值=历史成本-会计的累计摊销-减值准备（4）欠债的计税基础欠债的计税基础=欠债账面价值-将来能够税前抵扣的金额=将来不可以抵扣的金额5）欠债的临时性差别定义：欠债的账面价值-欠债的计税基础欠债的账面价值-（欠债账面价值-将来能够税前抵扣的金额）将来税前能够抵扣的金额2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第2页共30页②分类：将来可抵扣金额＞0可抵扣差别（一般欠债项目）将来可抵扣金额＜0为应纳税差别（交易性金融欠债有关的）③欠债产生差别的项目(影响损益的欠债)预收账款收到款项，不切合会计准则确认收入的条件，依据税法应计入当期的应纳税所得。欠债的账面价值=预收账款计税基础=0产生可抵扣差别。b.对付员工薪酬—解雇福利会计确认在先，税法准予此后实质支出时扣除，故，产生可抵扣差别。c.估计欠债会计依据慎重性原则估计欠债，税法例定实质发生损失才准予扣除，故，产生可抵扣差别。（6）递延所得税递延所得税财产=可抵扣差别×25%递延所得税欠债=应纳税差别×25%所得税花费=应交税费-本期递延所得税财产的增添+本期递延所得税欠债的增添二、公司归并（公司会计准则No.20《公司归并》）（一）有关观点1、公司归并（No.6公司并购）P401公司并购，从并购后法律主体变化看有三种形式：汲取、新设、控股。会计角度：并购后报告主体能否发生变化？被并购对象能否能产生新的现金流量？汲取归并：归并前报告主体分别是A和B，归并后A+B=A报告主体只有A；2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第3页共30页新设归并：归并前报告主体分别是A和B，归并后A+B=C报告主体只有A；控股归并：归并前报告主体分别是A和B，归并后A对B的持股>50%，从归并报表角度看，报告主体发生了变化。【例1】甲公司以现金2400万元作为对价购置了C公司90%有表决权股份。C公司是新建立的公司，C公司拥有钱币资本2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分派利润-100万元。问题：剖析甲公司收买C公司90%有表决权股份能否形成公司归并。【分析】C公司在20×8年6月30日仅存在钱币资本，不具备产生现金流量的能力，故，不构成业务，该交易不属于公司归并办理。【例2】甲公司拥有D公司80%有表决权股份，鉴于对D公司市场发展远景的剖析判断，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购置了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。【分析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并无致使所有权的变化，不形成企业归并，属于母公司购入子公司少量股权。【例3】甲公司与乙公司共同出资建立A合营公司，在合营公司建立此后，由合营各方对其生产经营活动实行共同控制。问题：该业务能否属于公司归并。【分析】在因合营公司中，其实不存在占主导作用的控制方，所以，不属于公司归并。2、公司归并的会计分类（P401）1）同一控制下的归并：特点----公司内部的归并，公司的净财产不变。【注意】同受国家控制的公司之间发生的归其实不只是因为均受国家控制而作为“同一控制下的归并”。2）非同一控制下的公司归并：特点----是公司的扩充，增添了公司的净财产。3、归并中有关花费的办理（同一控制和非同一控制归并办理原则同样）P406①归并直接花费：直接计入损益“管理花费”科目。②为公司归并刊行的债券或担当其余债务支付的手续费、佣金：计入所刊行债券及其余债务的初始计量金额，即，计入“对付债券--利息调整”，分期摊销。③公司归并中刊行权益性证券发生的手续费、佣金等花费：抵减权益性证券溢价收2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第4页共30页入，溢价收入不足冲减的，冲减保存利润。（二）同一控制下公司归并的会计办理1、归并方与归并日支付归并对价，并获得参加归并的其余公司控制权的一方为归并方。归并方实质获得对被归并方控制权的时间。2、确认1）汲取归并：确认被归并方原已经确认的财产、欠债。不确认新的财产、欠债。2）控股归并：确以为对被归并方的“长久股权投资”。3、计量基础：归并方获得的净财产和付出的代价均依据“账面价值”计量。4、会计办理1）汲取归并：归并后，被归并方消逝。借：被归并方所有财产（原账面价值）贷：被归并方所有债务（原账面价值）银行存款（支付的归并对价）或，固定财产清理、股本等借贷方的差额计入“资本公积----股本溢价”，归并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减保存利润。【例8-2】P404②控股归并归并方确认：长久股权投资长久股权投资的计量（不论一次交易仍是多次交易实现的控制）长久股权投资成本=归并日被归并方净财产账面价值×持股%C.一次交易实现的控股归并2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第5页共30页借：长久股权投资（被归并方净财产账面价值×持股%）贷：银行存款或，固定财产清理、股本等借贷方的差额计入“资本公积—资本或股本溢价”，归并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减保存利润。【例8-1】P403多次交易实现的归并：经过追加投资获得控制权。原投资账面价值不变；新追加投资依据公允价值入账，借：长久股权投资贷：银行存款等归并日被归并方净财产账面价值×持股%-（原投资账面价值+追加投资公允价值）计入“资本公积---股本溢价”，归并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减保存利润。借：长久股权投资贷：资本公积---股本溢价或相反分录：借：资本公积---股本溢价盈余公积利润分派----未分派利润贷：长久股权投资5、归并日归并财务报表的编制P403假定：视同子公司向来存在。编制基础：被归并方与归并方采纳的会计政策、会计时期不一样的，依据归并方的会2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第6页共30页计政策、会计时期，对被归并方有关财产、欠债进行调整。归并报表内容：归并财产欠债表、归并利润表及归并现金流量表（1.1---归并日）。归并结转：在归并财产欠债表时：对于被归并方在公司归并前实现的保存利润中归属于归并方的部分，以归并方“资本公积--股本溢价”的金额为限，转入保存利润。借：资本公积（以归并方的“资本公积--资本溢价或股本溢价”为限）贷：盈余公积（归并方归并前的）未分派利润（归并方归并前的）（三）非同一控制下的公司归并1、购置方：归并中获得对一方或多方控制权的一方。2、购置日：获取被购置方控制权的时间。P4073、计量基础：公允价值归并成本=购置方放弃的财产、刊行或担当的债务、刊行权益性证券公允价值【注意】以非现金财产（或股票）作为归并对价时视同销售，确认损益；以权益证券4、确认（1）汲取归并P408购置方应将被购置方切合条件的财产、欠债所有予以确认。即，可能确认一些被购买方从前报表上没有的财产和欠债。P408“第一.”公司归并成本-被购置方可辨识净财产公允价值>0记作“商誉”；反之，记作“营业外收入”。借：被归并方各项财产（购置日公允价值）商誉（归并成本＞被归并方净财产公允价值的部分）2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第7页共30页贷：被归并方各项欠债（公允价值）银行存款（以现金支付的归并成本）股本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时权益证券的公允价值）固定财产清理、营业外收入（非现金财产为对价的视同销售，确认损益）营业外收入（归并成本＜被归并方净财产公允价值的部分）....负商誉（2）控股归并：确认长久股权投资长久股权投成本=归并成本=放弃财产、刊行权益证券的公允价值商誉表此刻归并报表上。①一次交易实现的公司归并借：长久股权投资（归并成本）贷：银行存款（以现金支付的归并成本）股本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时权益证券的公允价值）固定财产清理、营业外收入（非现金财产为对价的视同销售，确认损益）②经过多次交易分步实现的公司归并个别财务报表：长久股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值，即：【注意】原拥有的投资，依据追加投资前得账面价值反应，不做任何办理，股权波及其余综合利润的（指原投资采纳权益法核算确认的资本公积），应该在处理该项投资时将与其有关的其余综合利润转入当期投资利润。5、归并财务报表P4091）编制基础：会计政策会计时期一致；以公允价值为基础。多次交易实现的公司归并，在归并财产欠债表上，原拥有的投资应该依据该股权在2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第8页共30页购置日的公允价值进行从头计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资利润”。即：借：长久股权投资贷：投资利润（或相反）购置方对于购置日从前拥有的被购置方的股权波及其余综合利润的（指原投资采纳权益法核算确认的资本公积），与其有关的其余综合利润应该转为购置日所属当期投资利润。经过上述调整后，归并报表上：长久股权投资成本=原股权于购置日的公允价值+购置日追加投资的公允价值。（2）内容：仅包含归并财产欠债表。【说明】公司归并成本或有关可辨识财产、欠债公允价值临时确立的状况。教材P409知识回首：公司归并种类:控股归并，汲取归并汲取归并：获得的财产按原账面价值入账，放弃的财产或刊行的权益证券按账面价值计量（面值）。2.账面价值的表现控股归并：放弃的财产、刊行的权益证券按账面价值计量。同一控制下:按初始成本计量，借贷方差额计入资本公积3.控股归并长久股权投资确认计量非同一控制：初始成本按付出代价的公允2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第9页共30页价值计量，差额计入损益4.投资性房地产的计量方式：成本模式下，对比固定财产科目；事例剖析大全P165事例3：长江公司和海洋公司均为增值税一般纳税人，合用的增值税税率均为17%；所得税均采纳财产欠债表债务法核算，合用的所得税税率均为25%，归并前，长江公司和海洋公司是不拥有关系方关系的两个独立的公司。有关公司归并资料以下：2011年12月20日，长江公司和海洋公司与原股东黄河公司完成归并协议，由长江公司采纳控股归并方式将海洋公司归并，归并后长江公司获得海洋公司60%的股份。(2)2012年1月20长江公司以固定财产（动产）、投资性房地产（系2010年12月自营工程建筑竣工后直接对出门租的建筑物）、交易性金融财产和库存商品作为对价归并了海洋公司，有关手续于当天办理完成。其有关资料以下：单位：万元项目账面价值公允价值5000（原价8000，累计折旧2000，固定财产减6000固定财产值准备1000）投资性房地产6000（成本5000，公允价值改动1000）6980可供销售金融财产1080(成本1000，公允价值改动80）1150库存商品800（未计提存货贬价准备）1000（不含增值税）共计1288015130(3)发生的直接有关花费为150万元；投出固定财产成交增值税1020万元。(4)2012年1月20日海洋公司可辨识净财产的公允价值为27000万元（假定公允价值与账面价值同样），其所有者权益构成为：实收资本20000万元，资本公积2000万元，盈余公积500万元，未分派利润4500万元。①不考虑营业税等其余要素的影响；②不考虑长江公司和海洋公司的内部交易。【剖析提示】(1)长江公司为购置方，购置日为2012年1月2日，长江公司的归并成本=15130+1000×17%+1020=16320（万元）。固定财产处理损益=6000-5000=1000（万元）（利润）；投资性房地产处理损益=6980-6000=980（万元）；可供销售金融财产处理损益=1150-1080+80=150（万元）。2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第10页共30页(3)编制长江公司在购置日的会计分录借：固定财产清理5000累汁折旧2000固定财产减值准备1000贷：固定财产8000借：长久股权投资——海洋公司16320贷：固定财产清理6000其余业务收入6980可供销售金融财产——成本1000——公允价值改动80主营业务收入1000应交税费——应交增值税（销项税额）1190(170+1020)投资利润70借：固定财产清理1000贷：营业外收入1000借：其余业务成本6000贷：投资性房地产——成本5000——公允价值改动1000借：公允价值改动损益1000贷：其余业务成本1000借：资本公积——其余资本公积80贷：投资利润80借：主营业务成本800贷：库存商品800借：管理花费150贷：银行存款150(4)购置日归并财务报表中应确认的商誉金额=16320-27000×60%=120（万元）。知识点：基本要求：、掌握不一样种类公司归并的判断、掌握各种公司归并的会计办理2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第11页共30页3、掌握归并财务报表归并范围的判断4、掌握归并财务报表编制中有关业务的归并办理-------------------------------------------------------------------------（四）公司归并中的特别问题首次投资持股比率≤50%1、非同一控制下经过多次交易分步实现的公司归并追加投资持股比率≥50%对于初始投资成本确实认：首次追加06年准则：初始成本=原投资最先成本+追加投资新成本新准则：初始成本=原投资在购置日的账面价值+追加投资新成本（1）长久股权投资的计量①母公司（个别财务报表）长久股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值【注意】上述原则的意义在于，对于原拥有的投资不做任何办理。股权波及其余综合利润的（指原投资采纳权益法核算确认的资本公积），应该在处理该项投资时将与其有关的其余综合利润转入当期投资利润。②在归并财产欠债表上，长久股权投资成本=原投资公允价值+新投资公允价值原拥有的投资依据该股权在购置日的公允价值进行从头计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资利润”。即：借：长久股权投资贷：投资利润（或相反）购置方对于购置日从前拥有的被购置方的股权波及其余综合利润的（指原投资采纳2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第12页共30页权益法核算确认的资本公积），与其有关的其余综合利润应该转为购置日所属当期投资利润。增补：原投资持股比率小于20%时，用成本法核算，进行后续计量；原投资持股比率大于20%小于50%时，用权法核算，进行后续计量。2）归并商誉P412归并商誉=原投资最先投资时的商誉+追加投资部分的商誉或，归并商誉=长久股权投资在购置日的初始成本-购置日净财产公允价值×持股%【例8-4】P413A公司报表长久股权投资=5000+25000=30000万元购置日商誉=原投资商誉5000-45000×10%+25000-47500×50%=500+1250=1750万元A、B构成的公司公司调整后的长久股权投资=原投资购置日的公允价值+追加投资公允价值=购置日净财产公允价值×持股%+归并商誉=47500×60%+1750=30250万元故，原投资公允价值=30250-追加投资公允价值25000=5250万元归并报表应调整“长久股权投资”和“投资利润”5250-5000=250元。借：长久股权投资250贷：投资利润2502、反向购置非同一控制下，以刊行权益性证券互换股权方式获得其余公司控制权的状况有两2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第13页共30页种：一般的：刊行权益证券的一方为归并后的母公司和购置方；（即，母公司=购置方）特别的：刊行自己的权益性证券的一方获得被购置方控制权的同时，因为刊行的权益证券超出本公司刊行在外股份50%的，其生产经营决议在归并后被参加归并的另一方所控制的，该类归并往常称为“反向购置”。（1）定义P413【例8-5】P414【剖析】A公司归并前已刊行股份1500万股，归并时刊行了1800万股一般股以取得B公司100%的股份900万股一般股。则，归并后B公司的原股东拥有A公司1800/1500+1800）=54.55%的股份，则，A公司被B公司原股东控制。法律上看：A公司拥有B公司100%的股权，是B公司的母公司；会计上看：A公司被B公司原股东控制而成为“被购置方”。上述归并构成“反向购置”。（2）反向购置的归并成本P413假定B公司在归并后的报告主体中拥有A公司54.55%的股份，应增发本公司一般股多少股？900/（900+x）=54.55%900=900×54.55%+54.55%xx=750万股归并成本=B公司假定需要增发的750万股的公允价值=750×40=30000万元（3）归并商誉归并商誉=反向购置的归并成本-被购置方的净财产公允价值×持股%【例8-5】归并商誉计算归并成本30000-被购置方净财产公允价值[（3000+25500）-（1200+300）]×100%=3000万元（4）归并财务报表的编制教材P4152013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第14页共30页原则：法律上的母公司（A公司）编制，实质上的将B公司视为“母公司”。A公司20×7年9月30日编制的归并财产欠债表单位：万元项目子公司（B公司）母公司（A公司）共计1、财产账面价值64500公允价值28500+商誉3000960002、欠债账面价值4500公允价值150060003、所有者权益90000股本子公司刊行在外金额900+假刊行在外的数目3300万股1650750=1650万元设刊行的金额资本公积750×（40-1）或倒挤29250盈余公积归并前的金额17100万元17100未分派利润归并前的金额42000万元420005）每股利润的计算发生反向购置当期，用于计算每股利润的刊行在外一般股加权均匀数为：①自当期期初至购置日，刊行在外的一般股数目应假定为在该项归并中法律上母公司向法律上子公司股东刊行的一般股数目（上例中为1800万股）。②自购置日至期末刊行在外的一般股数目为法律上母公司实质刊行在外的一般股股数（上例中为1500+1800）。4.归并当期比较时期（反向购置的上年）计算每股利润法律上子公司上年归属一般股的净利÷法律上母公司向法律上子公司股东刊行的普通股数目（上例中为1800万股）。3、非上市公司购置上市公司股权实现间接上市经过IPO直接上市，或是借(买)壳上市都是公司实现上市的渠道，为了躲避IPO的高门槛，非上市公司可能选择绕道而行，经过购置上市公司的股权、实现间接上市。【课外阅读】非上市公司能够购置上市公司股权实现间接上市，能够分为两种，未2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第15页共30页形成反向收买与反向收买的情况。（1）未形成反向收买的依据《公司会计准则第20号—公司归并》依据同一控制或非同一控制的归并办理。【例】非上市公司A原有股份8500万股，现刊行1500万股(每股面值1元)，市场价钱10元，获得B上市公司100％的股权。归并日B公司可辨识净财产账面价值为8000万元，公允价值为10000万元，保存利润账面价值为5000万元(盈余公积2000万元，未分派利润3000万元)。假定A、B公司为同一控制：A公司刊行的股份占已刊行股份的比重=1500/10000=15%，不构成反向购置。依据同一控制公司归并办理，长久股权投资=B公司净财产账面价值×持股%借：长久股权投资8000贷：股本1500资本公积—股本溢价6500公司在归并日编制归并财产欠债表、归并利润表及归并现金流量表。归并财产欠债表时，被归并方在公司归并前实现的保存利润中归属于归并方的部分，自资本公积(股本溢价)转入保存利润。本例在归并工作稿本中，编制调整分录：借：资本公积—股本溢价5000贷：盈余公积2000未分派利润3000假定A、B公司为非同一控制：长久股权投资=刊行权益证券的公允价值=1500×10=15000万元2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第16页共30页借：长久股权投资15000贷：股本1500资本公积—股本溢价13500在归并财产欠债表中，归并商誉=公司归并成本-归并中获得被购置方可辨识净财产公允价值份额=15000-10000×100%=5000(万元)购置日不需要编制归并利润表。2）非上市公司以所拥有的对子公司投资等财产为对价获得上市公司的控制权，构成反向购置的，上市公司编制归并财务报表时应该差别以下状况办理：①“壳公司”只剩下现金和“壳”资源，不构成业务的从这个角度上来看，借壳上市不构成非同一控制下的公司归并，购置公司应依据权益性交易的原则进行办理，不得确认商誉或确认计入当期损益。所以，应参照非同一控制下的公司归并，采纳权益联合法。②对于上市公司保存的财产，欠债构成业务的，公司归并成本与获得的上市公司可辨识净财产公允价值份额的差额应该确以为商誉或是计入当期损益。【稳固练习】假定上市公司A原有股份1500万股，A公司注册资本和股本均为1500万元，现刊行8500万股收买非上市公司B的100%股份，A公司在归并日可辨识净财产的账面价值为6000万元，公允价值为9000万元。B公司在归并前股本为30000万元，经评估测算确立A公司净财产的公允价值为60000万元，每股净财产的公允价值为2元。确立购置方：A公司定向增发后存续公司的总股本为1500+8500=10000万股，B公司股东占续存公司权益比率为85％，获得对续存公司的控制权，形成“反向购置”。2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第17页共30页确立归并种类假如A公司为壳公司，则依据权益联合法进行办理。归并日B公司依据获得A公司所有者权益账面价值的份额作为长久股权投资的初始投资成本，即6000×100％=6000(万元)，同时A公司在公司归并前实现的保存利润中归属于B的部分，自资本公积(股本溢价)转入保存利润。归并报表中被购置方A以账面价值为计量基础，不产生商誉。假如A公司构成业务，则形成非同一控制下公司归并。归并日购置方B应该依据在购置日为获得对A的控制权而付出对价的公允价值作为长久股权投资的初始投资成本。B公司应刊行的股票数目=30000／(x+30000)=85%,x=5294万股，归并成本为5294×2=10588万元。归并报表商誉=10588-9000=1588万元4、购置子公司少量股权的办理P417业务描绘：某公司拥有另一公司50%以上有表决权股份，形成对被投资公司的控股。追加投资，收买子公司此外的股权的状况，称为“购置子公司少量股权”。从母公司个别财务报表角度，追加投资，控制权无转移，故，不属于公司归并，按照获得的长久股权投资计量、核算：长久股权投资=放弃财产的公允价值，借：长久股权投资贷：银行存款等在归并财务报表中，不调整已经确认的商誉或损益：母公司新获得的长久股权投资成本-子公司自购置日（或归并日）开始连续计算的可辨识净财产×新增持股%＞0的，不增添归并商誉，冲减“资本公积--股本溢价”，资本公积---股本溢价余额不足冲减的，调整保存利润。反之，增添“资本公积--股本溢价”。P417例8-62013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第18页共30页5、不丧失控制权状况下处理部分对子公司投资的办理公司如将对子公司部分股权销售，但销售后仍保存对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的状况下，母公司个别财务报表上，作为长久股权投资的处理办理：借：银行存款贷：长久股权投资投资利润（或借方）在归并财务报表中，不调整已经确认的商誉或损益。处理长久股权投资获得的价款＞处理长久股权投资相对应享有子公司净财产的，不冲减归并商誉，应调增“资本公积—股本溢价”。反之，冲减“资本公积—股本溢价”，其余额不足冲减的，应该调整保存利润。P419例8-76、被购置方的会计办理P419非同一控制下的公司归并中，被购置方在公司归并后仍连续经营的（即，控股归并），如购置方获得被购置方100%股权，被购置方能够按归并中确立的有关财产、欠债的公允价值调账，其余状况下被购置方不该因公司归并改记财产、欠债的账面价值。7、经过多次交易分步处理子公司股权投资直至丧失控制权P419五、归并报表知识增补：（控股归并下，归并报表）长久股权投资后续计量问题:成本法下：对子公司投资的核算，母公司个别报表上的长久股权投资是成本法下的产物；按初始成本入账，入账后，被投资单位宣布股利，分录为：借：应收股利贷：投资利润权益法下：在抵销前母公司长久股权投资按权益法调整。按初始成本入账，入账后，2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第19页共30页年终进行损益调整=被投资单位调整后的净利润×持股%盈余时分录为：借：长久股权投资贷：投资利润宣布现金股利：借：应收股利贷：长久股权投资需要进行调整的情况有以下三种：①被投资公司会计政策、会计时期与投资公司不一致；②被投资公司在投资人投资时可辨识财产与欠债公允价值与账面价值不一致；③内部交易未实现损益的调整。长久股权投资调整的结论:在归并当年，个别报表上用成本法核算的转为归并报表上用权益法核算：调整分录为：借：应收股利长久股权投资（已实现的-已分派的）×持股%贷：投资利润借：长久股权投资（已实现的-已分派的）×持股%贷：投资利润权益法下，年度终了时，被投资公司资本公积调整（成本法调权益法）：借：长久股权投资贷：资本公积（一）归并范围P420注意实质重于形式的应用1.范围确立母公司拥有子公司50%以上的股权方式：①直接拥有A70%B2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第20页共30页②间接拥有A③直接+间接A

70%B100%C70%B40%C30%2.母公司持股≤50%+其余方式形成控制关系P420①母公司与其余投资者共同投资某公司，母公司与此中的某些投资者签署协议，受托管理或控制该被投资公司，进而在被投资公司的公东大会上拥有该被投资公司半数以上表决权②依据章程或协议，母公司有权决定被投资公司的财务和经营决议③有权任免被投资公司的董事会或许近似权利机构的多半成员④在被投资公司的董事会或近似权利机构会议上拥有多半票投票权P421例8-8注意：①合营公司不归入归并范围②对原子公司不归入归并范围③破产、清理、整改的子公司不归入归并范围（二）归并程序P4221、一致会计政策和会计时期：子公司与母公司不一致的进行调整。2、编制工作稿本：过入母公司、子公司个别报表数据。3、编制调整和抵销分录（1）调整分录①对子公司个别报表的调整（非同一控制下才需要调整）调整对象：购置日子公司可辨识财产、欠债公允价值与账面价值不一致的调整和所以惹起的对子公司净利润的影响。假如公允价值高于账面价值，借：××财产贷：资本公积2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第21页共30页对子公司净利的影响，借：营业成本、管理花费等贷：有关科目②对母公司长久股权投资依据权益法进行的调整（与公司归并种类没关）权益法和成本的差别：业务个别报表：成本法归并报表：要求权益法调整分录对子公司借：长久股权投资借：长久股权投资-----投资贷：银行存款等贷：银行存款等子公司盈借：长久股权投资借：长久股权投资利（或损失）不做调整贷：投资利润贷：投资利润①第二年及此后调整从前年度损益时：借：长久股权投资贷：未分派利润②子公司宣借：应收股利借：应收股利借：投资利润③告股利贷：投资利润贷：长久股权投资贷：长久股权投资子公司资借：长久股权投资借：长久股权投资本公积改动不做调整贷：资本公积贷：资本公积④上述①--④归并后即：借：长久股权投资2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第22页共30页贷：投资利润（子公司当年净利×持股%）未分派利润（归并后从前年度净利×持股%）资本公积（子公司自归并后增添的资本公积×持股%）2）抵销分录：公司成员公司之间内部交易的抵销。抵销主体：①母公司对子公司的长久股权投资、所有者权益②母公司对子公司权益投资所确认的利润的抵销③母公司与子公司或子公司与子公司内部交易间形成的债权债务的抵销④内部债权计提坏账准备的抵销⑤内部交易产生的收入、成本、毛利的抵销⑥递延所得税财产或欠债的抵销4、计算归并数、填写归并报表知识增补：常有的调整分录①子公司在购置日财产账面价值小于公允价值（仅限于非同一控制下的控股归并）例：一项固定产账面价值100万，使用年限10年，公允价值120万。借：固定财产20万贷：资本公积20万借：管理花费2万贷：累计折旧2万②母公司长久股权投资调整（成本法调权益法）损益调整:借：长久股权投资贷：投资利润（子公司当年调整后的净利-当年分派的股利）×持股%年初未分派利润（从前时期子公司实现的利润-已分派的利润）×持股%2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第23页共30页子公司资本公积的调整：借：长久股权投资贷：资本公积P434例8-10（三）抵销分录的编制（递延所得税抵消认识即可）抵销内容抵销分录1.母公司对子公司1.同一控制：长久股权投资与子抵销依据权益法先调整“长久股权投资”公司所有者权益各前的非同一控制下：项目的抵销调整先依据购置日对子公司账面价值与公允价值不一致的财产、欠债进行调整；再依据权益法调整母公司的长久股权投资2.同一控制(抵销分录中不产生商誉或计入损益的金额)：抵销借：股本（归并日子公司各项目的账面价值）分录资本公积盈余公积、未分派利润贷：长久股权投资（子公司净财产账面价值×持股%）少量股东权益（子公司权益×少量持股%）非同一控制：借：股本、资本公积、盈余公积、未分派利润商誉（长久股权投资中的）2013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第24页共30页贷：长久股权投资（同左）少量股东权益（同左）或，营业外收入事例1：甲公司于2012年1月1日以钱币资本1000万元获得了乙公司10%的股权，甲公司将获得的乙公司10%股权作为可供销售金融财产核算。2012年12月31日，该可供出售金融财产的公允价值为1200万元。乙公司于2012年度实现净利润1000万元，支付现金股利100万元，因可供销售金融财产公允价值改动增添资本公积2000万元。2013年1月l日．甲公司以钱币资本6300万元进一步获得乙公司50%的股权，因此获得了对乙公司的控制权，同日乙公司所有者权益账面总数为12100万元，此中股本为5000万元，资本公积为2300万元，盈余公积为480万元，未分派利润为4320万元。乙公司在该日的可辨识净财产的公允价值是12200万元。2013年1月1日，原拥有乙公司10%股权的公允价值为1220万元。2013年1月1日，乙公司除一项固定财产的公允价值与其账面价值不一样外，其余资产和欠债的公允价值与账面价值相等。该固定财产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，按10年、采纳年限均匀法计提折旧，无残值。甲公司和乙公司属于非同一控制下的公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。要求：编制2012年1月l日至2012年12月31日甲公司个别财务报表对乙公司投资的会计分录。(2)编制甲公司2013年1月1日个别财务报表获得乙公司50%投资及原10%投资转为长久股权投资的会计分录，计算长久股权投资的账面价值。计算甲公司对乙公司投资形成的商誉的价值。在购置日归并财务报表工作稿本中编制对乙公司个别财务报表进行调整会计分录。在购置日归并财务报表工作稿本中编制调整长久股权投资的会计分录。6）在归并财务报表工作稿本中编制购置日与投资有关的抵消分录。【剖析提示】(1)①2012年1月1日借：可供销售金融财产——成本1000贷：银行存款10002013年高级会计实务第八章《公司归并与归并财务报表》第25页共30页②2012年收到现金股利借：应收股利10（100*10%）贷：投资利润10借：银行存款10贷：应收股利102012年12月31日借：可供销售金融财产——公允价值改动200贷：资本公积——其余资本公积200(2)2013年1月1日借：长久股权投资6300贷：银行存款6300借：长久股权投资1200贷：可供销售金融财产——成本1000——公允价值改动200长久股权投资账面价值=6300+1200=7500（万元）。(3)归并财务报表中的归并成本=6300+1220=7520（万元）甲公司对乙公司投资形成的商誉=7520-12200×60%=200（万元）。(4)借：固定财产100贷：资本公积100(5