会计信息的局限性及会计信息融合的方式研究

会计信息的局限性及会计信息融合的方式研究2006年实行的企业会计原则对会计信息质量提出了多达八项的规定。但是，在现行会计原则体系下所产生的会计信息由于各种原因可能表现出某种局限性，即不确定性、不完备性以及不相关性。因而，会计信息的质量有时难以得到保证。一、会计信息的局限性〔一〕会计信息的不确定性现行会计原则的一个最基本特征就是原则性。原则性对会计确认及计量不再做非常详细的规定，而是只作出一些原则性的规定。企业在使用原则时能够根据自己的判定，灵敏运用会计处理方法，或者在碰到有几种会计处理方法可选的情况下可从中作出自己的选择〔段新生，2007〕。因而，对于不同的会计人员，即便是根据同样的会计原则，所得出的会计信息可以能出现一定的差别，由于他们的职业判定不同，知识背景不同，计算根据以及计算经过可能也不同。会计人员的素质以及职业判定是影响会计信息质量的主要因素之一。由于新会计原则的使用从规则导向转向了原则导向，这就使得会计原则中的隐性知识上升，从生产者的角度来讲，会计原则的履行难度加大〔李钢、刘浩、徐华新，等，2011〕，进而生产出的会计信息就可能包括某些不够精确的成分。另外，公允价值计量的利弊问题一直是中的一个难点问题。采取公允价值在有助于提升会计信息价值相关性的同时，可以能成为上市公司盈余管理或把持的工具，进而损害会计信息的可靠性。而会计信息可靠性的降低反过来又会影响其价值相关性，进而陷入一个恶性循环〔张先治、季侃，2012〕。因而，公允价值计量可以能降低会计信息的价值相关性和可靠性。从会计信息的表达和使用者理解的角度来看，会计信息不够清楚明晰明了或者使用者理解有误可以能导致会计信息的不确定。虽然原则有可理解性的要求，但是出于各种原因，企业提供的会计信息有时并不被使用者留意，有时很难被使用者理解。如：对有些信息，企业会以很小的字体在很不显眼的位置披露，很难引起读者留意。再比方，有些信息过于简明扼要，使用者很难理解其中的含义。综上所述，会计从业人员职业判定的局限以及对原则把握的不够精确，公允价值计量运用不得当，会计信息表达不清楚明晰以及使用者理解有误等都可能导致会计信息的不确定性。当然，一些人为的会计造假，更可能导致会计信息的失真。〔二〕会计信息的不完备性原则规定：可靠性要求企业应当以实际发生的交易和事项为根据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完好。这里存在两个问题：1.是不是所有发生的交易和事项都要确认、计量和报告？有没有交易和事项已经发生，但不需要、不合适或者不可能进行确认、计量和报告？显然，没有确认的交易和事项有许多。例如，企业对环境的污染可能天天发生，但是环境污染没有被确认。而这些信息对信息使用者至关主要。这一问题具体表现出了交易和事项的复杂性。2.原则要求反映的是符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，有没有不符合确认和计量要求的会计要素及其他相关信息？不符合确认要求的会计要素有许多。例如，人力资源能否是企业的资产？应不该该予以确认和计量？企业生产费用的计量应不该该将环境费用考虑在内。而这些信息对信息使用者至关主要。这一问题具体表现出了原则的不完备性。另外，货币计量的假设也具体表现出了原则的不完备。货币计量排除了很多难以用货币计量的因素。原则要求，会计主体在财政会计确认、计量和报告时应以货币作为计量标准。弦外之音，不能用货币计量或者不方便用货币计量的活动就没有计入会计系统中。例如：企业的信誉、商誉、战略以及CEO的个人魅力、员工的工作能力等由于不能用货币计量，因而没有反映在会计信息中。而这些因素对企业的整体实力都有很大影响，对投资者应该起相当大的作用。当然，一些人为的因素可以能导致会计信息的残破不全。因而，交易和事项的复杂性、原则的不完备性以及人为因素导致了会计信息的不完备性。〔三〕会计信息相关性悖论原则规定：相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财政报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财政报告使用者对企业过去、如今或者将来的情况作出评价或者预测。会计信息能否有用，能否具有价值，关键是看其与使用者的决策需要能否相关，能否有助于决策或者提升决策水平。由此可见，会计信息的相关性，即会计信息的有用性。具备相关性的会计信息应该知足使用者的决策需要。但是会计信息的使用者许多，大家的信息需求不可能统一；即使是投资者这一类使用者，不同的投资者的需求也不一样。因而提供一种统一规范、统一格式的会计信息显然不能知足所有使用者的要求。因而，根据现行会计原则生产的会计信息不可能做到对所有信息使用者都相关。不相关是绝对的，相关是相对的。不同的会计信息使用者具有不同的信息需求。债权人愈加关注企业的财政状态，员工愈加关注企业的利润分配和现金流的情况。税务部门关注的是与纳税相关的会计信息。权益投资人又可分为已有的投资人和潜在的投资者，已有投资者愈加关注企业的当下状态，而潜在投资者更关注企业的将来发展。管理当局关注企业所有有关的信息，不仅仅仅是公开披露的信息〔杨世忠，2008〕。但是，根据现有的会计规范和会计原则生产的会计信息重要是根据受托责任，为知足权益投资人的要求而产生的，因而对其他使用者来说，就很难到达完全的信息相关。那么，有没有适宜的途径和方式使得公开披露的会计信息知足所有信息使用者的决策需求呢？假如试图知足所有使用者的信息需求，那么就必需提供所有使用者关注的信息，这样对特定的使用者而言势必造成很大的冗余。在这样诸多的信息中要找到他所需要的信息就好比大海捞针，最后他就可能放弃这样的信息使用，因而这样的会计信息就是不相关的。假如只提供某一类使用者所需要的信息，那么其他使用者的信息需求就不能充足得到知足，这样的信息也不能成为相关的会计信息。这一矛盾情况，本文称为会计信息相关性悖论。造成会计信息相关性悖论的原因就是当下会计信息披露的统一规范、统一格式。怎样解决呢？首先，研究制订新的会计信息披露的方式和方法。其次，会计信息使用者对当下能得到的会计信息进行二次加工。本文以为，短时期内很难改变现有的会计信息披露的方式和内容。因而，对于特定的使用者，对所获得的会计信息做一些二次加工是比较可行的、现实的方法。本文提出的会计信息融合的概念和理论对于解决会计信息的相关性悖论、克制会计信息的不完备性以及不确定性有一定的理论价值和理论意义。二、会计信息融合及会计信息提供的三条理模型出于会计信息二次加工的需要，本文提出如下会计信息融合的概念。会计信息融合就是将来自多个信息源的会计信息或者非会计信息进行归纳、整理、分析和处理，进而产生新的有价值的决策信息，用于某个决策问题的解决。会计信息融合能够针对企业公开披露的会计信息，再与其他渠道得到的信息进行整合，最后得到对某个决策问题有用的信息。因而，从这个意义上讲，会计信息融合属于会计信息的二次处理。基于会计信息融合的概念，本文提出如下会计信息提供的三条理模型。第一层，数据层〔或者单据层〕，是对经济活动的原始描绘叙述，比方：原始发票、出库单以及原始凭证等。第二层，账表层，是由会计信息系统根据现行会计原则和制度加工而成的证、账、表等数据。第三层，决策层，是根据前两层数据以及对经济活动新的认识或者补充的消息以及专家的经历体验、知识等融合而成的可用于某一决策目的的信息。基于会计信息融合的会计信息提供的三条理模型可用图1来表示。在这一模型中，最下面的框表示的是企业所发生的经济活动。这样的活动可能是显性的，可以能是隐性的。可能具有活动发生的原始资料，如发票、单据等，可以能什么都没有，只要活动对企业的影响，可以能连影响都难以说清楚。如：企业的内幕交易就是这样一种隐性的、对企业有很深影响的经济活动。对于显性的经济活动，假如符合会计原则确实认要求，那么就能够根据原则予以确认，进而得到数据层的信息。对于大多数隐性的经济活动，根据现行的会计原则不符合确认的要求，因而不会进入前两个层级的会计信息。对一些符合会计原则确认条件的经济活动，能够对其进行描绘叙述，进而产生第一层级的会计信息，即数据级会计信息。由以上讨论可知，这一层级的会计信息并非企业所有经济活动的反映，因而是不完备的。根据现行会计信息处理的逻辑，在得到数据层会计信息以后，就能够根据会计原则的计量和列报的要求在现行会计信息系统中对这些信息进行加工，得到第二层会计信息，即账表层信息。账表层信息完全根据原则规定根据数据层信息加工得到。前已述及，由于原则的不完备、不精到准确可以能导致第二层信息的不完备、不精到准确。假如决策者只是依靠于这两个条理的信息进行决策，那么势必导致决策的片面性。因而，第三个条理需要对前两层数据以及其他相关信息进行整合，据此得出对决策愈加有用的信息。这样得到的信息即为决策层会计信息。而对所有这些信息进行整合的经过，即为会计信息融合。会计信息融合不仅要考虑符合原则确认条件的交易和事项，而且也要考虑其他不符合原则确认条件的经济活动；不仅要将现行会计信息系统中加工得到的各种证、账、表信息考虑在内，也要考虑决策者对企业的认识、了解以及专家的经历体验、知识等；不仅要考虑会计信息的时间属性〔包含历史数据，也包含实时数据〕，还要考虑会计信息的空间属性〔例如纸质信息、电子信息、网络信息、媒体报道等不同空间形式〕。因而，通过会计信息融合所得到的信息应该是全面的，据此所作的决策也应该是科学的。会计信息融合不是静止的、固定的，应该根据不同的决策问题完成不同的会计信息融合经过，因而会计信息融合是特定的、动态的。本次得到的融合后的信息，连同数据层和账表层的信息一起能够进入数据库和知识库，为下次的融合提供基础数据。下面将建立基于D-S证据理论的会计信息融合的理论框架。D-S证据理论为不确定信息的表达和合成提供了天然而强有力的方法，因而D-S证据理论十分合适于进行会计信息融合。三、基于D-S证据理论的会计信息融合的理论框架D-S证据理论全称Dempster-Shafer证据理论。D-S证据理论起源于1967年Dempster提出的由多值映射导出的上概率和下概