第三章变动成本法

第三章变动成本法变动成本法概述变动成本法的提出：一个引例对变动成本法的进一步剖析：与完全成本法比较变动成本法的提出：一个引例项目一月份二月份三月份期初存货量（件）0020000本期生产量（件）400006500030000本期销售量（件）400004500049000期末存货量（件）0200001000销售收入（元）减：销售成本（元）

期初存货00600000

本期产品生产成本

可供销售的产品成本

期末存货（元）060000044000销售毛利（元）10000045000084000减：销售费用、管理费用、财务费用800008500089000营业利润（元）20000365000-5000其中：产品的生产成本为直接材料6元/件，直接人工4元/件，制造费用一月份为元，二月份为元，三月份为元。销售费用、管理费用和财务费用一月份为80000元，二月份为85000元，三月份为89000元。产品的售价为40元/件。星运公司采用先进先出法对发出产品成本进行计价。会计咨询公司采用与星运公司截然不同的产品成本计算方法，对星运公司的产品成本进行了重新计算：将原来产品成本中包含的固定性制造费用作为期间费用处理，即是说，产品成本只包含直接材料、直接人工和变动性制造费用。项目一月份二月份三月份期初存货量（件）0020000本期生产量（件）400006500030000本期销售量（件）400004500049000期末存货量（件）0200001000销售收入（元）减：变动成本760000855000931000变动生产成本720000810000882000变动销售、管理、财务费用400004500049000贡献边际840000945000减：固定成本820000820000820000固定生产成本780000780000780000固定销售、管理、财务费用400004000040000营业利润20000125000209000同时分析发现，星运公司生产产品的制造费用可分解为：固定性制造费用780000元/月，变动性制造费用8元/件；固定性销售费用、管理费用和财务费用40000元/月，变动性销售费用、管理费用和财务费用1元/件。对变动成本法的进一步剖析：与完全成本法比较应用的前提条件不同产品成本及期间成本的构成内容不同存货成本及销货成本的水平不同销货成本的计算公式不完全相同损益确定程序不同所提供的信息用途不同应用的前提条件不同●变动成本法首先要求进行成本性态分析

●完全成本法首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分类

产品成本及期间成本的构成内容不同不同变动成本法完全成本法产品成本构成不同变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用生产成本直接材料直接人工制造费用期间成本构成不同固定制造费用管理费用销售费用财务费用管理费用销售费用财务费用【例3－1】

【例3－1】两种成本法产品成本和期间成本的计算已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表3—2所示。表3—2资料

存货及单价成本项目变动性固定性合计期初存货量（件）0直接材料（万元）2400024000本期投产完工量（件）4000直接人工（万元）1200012000本期销售量（件）3000制造费用（万元）40001000014000期末存货量（件）1000销售费用（万元）60010001600销售单价（万元/件）20管理费用（万元）30025002800财务费用（万元）0600600要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表3—3所示。表3—3产品成本及期间成本计算表价值单位：万元成本项目变动成本法完全成本法总额单位额总额单位额

产品成本（产量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003变动性制造费用40001--制造费用--140003.5合计40000105000012.5期间成本固定性制造费用10000---销售费用1600-1600-管理费用2800-2800-财务费用600-600-合计15000-5000-本例计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。存货成本及销货成本的水平不同注意：变动成本法与完全成本法的单位产品成本不同【例3－2】两种成本法存货成本和销货成本的计算已知：例3－1中的表3－2资料。要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。解：计算结果如表3—4所示。表3—4存货成本和销货成本的计算分析表价值单位：万元序号项目变动成本法完全成本法差额①期初存货成本000②本期产品成本4000050000-10000③＝①+②可供销售商品成本合计4000050000-10000④＝③÷产量单位产品成本1012.5-2.5⑤期末存货量100010000⑥＝④×⑤期末存货成本1000012500-2500⑦＝③-⑤本期销货成本3000037500-7500参见表3-3在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为10000万元。在完全成本法下，期末存货成本为12500万元，其中，除了包括10000元变动生产成本外，还包括2500万元(2.5万元/件×1000件)固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了2500万元。同样道理，变动成本法下的30000万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了30000万元变动生产成本和7500万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了7500万元。总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，10000万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有2500万元计入存货成本，7500万元计入销货成本）所造成的。销货成本的计算公式不完全相同两法都可以变法可以，完法不一定！损益确定程序不同◆营业利润的计算方法不同

◆所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同

◆计算出来的营业利润有可能不同

◆营业利润的计算方法不同（营业收入-变动成本）-固定成本=营业利润贡献边际-固定成本=营业利润

（营业收入-营业成本）-非生产成本=营业利润销售毛利-非生产成本=营业利润

其中：营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本变法完法【例3－3】两种成本法营业利润的计算已知：例3－1中的表3－2资料。要求：分别按贡献式损益确定程序和传统式损益确定程序计算当期营业利润。解：在贡献式损益确定程序下：营业收入＝20×3000＝60000（万元）销货中的变动生产成本＝10×3000＝30000（万元）变动成本＝30000+600+300＝30900（万元）贡献边际＝60000-30900＝29100（万元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（万元）营业利润＝29100-14100＝15000（万元）在传统式损益确定程序下:营业收入＝20×3000＝60000（万元）营业成本＝0+50000-12500＝37500（万元）营业毛利＝60000-37500＝22500（万元）营业费用＝1600+2800+600＝5000（万元）营业利润＝22500-5000＝17500（万元）◆所编制的利润表格式及提供的中间指标

有所不同

变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用传统式利润表。所编制的利润表格式及提供的中间指标

有所不同贡献式利润表的中间指标是“贡献边际”；传统式利润表的中间指标是“营业毛利”。表3—5两种成本法的利润表格式价值单位：万元贡献式利润表传统式利润表标准式变通式简捷式营业收入60000营业收入60000营业收入60000营业收入60000减：变动成本减：变动生产成本30000

减：变动生产成本30000

减：营业成本变动生产成本30000生产阶段贡献边际30000生产阶段贡献边际30000期初存货成本变动销售费用600减：变动非生产成本

900

减：期间成本本期生产成本50000

变动管理费用300销售阶段贡献边际29100固定性制造费用10000可供销售的商品生产成本50000变动成本合计30900减：固定成本销售费用1600期末存货成本12500

贡献边际29100固定性制造费用10000管理费用2800营业成本合计37500

减：固定成本固定销售费用1400财务费用

600

营业毛利22500固定性制造费用10000固定管理费用2700期间成本合计15000

减：营业费用固定销售费用1400固定财务费用

600

销售费用1600固定管理费用2700固定成本合计14100

管理费用2800固定财务费用

600

财务费用

600

固定成本合计14100

营业费用合计5000

营业利润15000

营业利润15000

营业利润15000

营业利润17500

两种成本法计算出来的营业利润有可能不同表3-7：两种成本法下计算出的营业利润相同的期数有：一、三、四、五；营业利润不同的期数有：二、六、七、八、九、十变动成本计算法与完全成本计算法之间出现不为零的营业利润差异只有可能性，而没有必然性。所提供的信息用途不同完全成本法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产的积极性。变动成本法提供的信息有助于促进企业以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。

P51：例3-8两种成本法分期营业利润差额的

变动规律出现营业利润差额的原因分析营业利润差额的变化规律营业利润差额简算法及其应用出现营业利润差额的原因分析分析原因主要应考虑以下因素：单价与销售量：非生产成本：变动生产成本：固定生产成本：

无论在哪种成本法下，单价和销售量均为已知常数，计算出来的销售收入是完全相同的，因此，单价和销售量不会导致营业利润出现差额。无论在哪种成本法下，非生产成本都属于期间成本，只是在计入利润表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所以非生产成本不会导致营业利润出现差额。无论在哪种成本法下，变动生产成本均属于其产品成本的组成部分，没有什么区别，因而也不可能使分期营业利润出现差额由于两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的水平出现了差异，从而，从根本上导致了营业利润出现了差额。固定性制造费用完法库存商品已售销售成本利润表从当期销售收入中弥补未售存货资产负债表从未来被售期间销售收入中弥补变法期间费用利润表从当期销售收入中弥补固定性制造费用的流转程序营业利润差额的变化规律（1）如果a末=a初，则，P完=P变（2）如果a末＞a初，则，P完＞P变（3）如果a末＜a初，则，P完＜P变假设：a初表示期初存货释放的固定生产成本；a末表示期末存货吸收的固定生产成本；P表示营业利润。判断以下情况中，哪种成本法确定的营业利润高：期末存货量不为零，而期初存货量为零。期末存货量为零，而期初存货量不为零。期末存货量与期初存货量均为零。期末存货量与期初存货量均不为零，且前后期固定生产成本和产量均不变，同时，期末存货量和期初存货量相等。期末存货量与期初存货量均不为零，且前后期固定生产成本和产量均不变，同时，期末存货量大于期初存货量。期末存货量与期初存货量均不为零，且前后期固定生产成本和产量均不变，同时，期末存货量小于期初存货量。营业利润差额简算法及其应用营业利润差额的简算法公式

可见，完全成本法下营业利润与变动成本法下营业利润之间的差额，具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间的差额。已知：某公司连续两年的产销量、成本和售价等资料如下表：项

目第一年第二年生产量（件）800010000销售量（件）80006000单位产品变动成本（元）1515固定性制造费用（元）4000040000固定性销售管理成本（元）1000010000单价（元）4040该厂按变动成本法计算的营业利润第一年为150000元，第二年为100000元，存货采用先进先出计价。要求：用利润差额简算法计算完全成本法的各年营业利润。

第一年的产销量绝对平衡，两种方法计算确定的营业利润相等，即：完全成本法下的营业利润＝变动成本法下的营业利润＝150000元。

第二年期初存货为零，产量大于销量，有期末存货，则：简算法下的营业利润差额＝40000÷10000×4000－0

＝16000元完全成本法下的营业利润＝100000+16000＝116000元。【例3－10】按简算法计算营业利润差额已知：例3－5中的资料及结果。假定A企业第十一至十六期的生产量分别为5000件、5000件、4000件、10000件、2000件和2000件，各期销售量分别为5000件、4000件、4000件、4000件、5000件和6000件。在此期间的成本水平、单价水平和存货计价方法以及其他条件假定均不变。要求：(1)计算各期期末存货量。(2)计算完全成本法各期期末存货吸收的固定生产成本。(3)指出完全成本法各期期初存货释放的固定生产成本。(4)按简算法计算两种成本法各期营业利润的差额。期间111213141516期初存货量0

本期生产量5000500040001000020002000本期销售量500040004000400050006000期末存货量

完法下期末存货吸收的固定生产成本

完法下期初存货释放的固定生产成本

两法间营业利润差额

01000100070004000010001000700040000020002500700012000000200025007000120000200050045005000-12000变动成本法的优缺点及其在实践中的应用变动成本法的优缺点变动成本法的应用变动成本法的优缺点优点★变动成本法能够揭示利润和业务量之间的正常关系，有利于促使企业重视销售工作

★变动成本法可以提供有用的成本信息，便于科学的成本分析和成本控制

★变动成本法提供的成本和收益资料，便于企业进行短期经营决策

★采用变动成本法可以简化成本核算工作变动成本法的优缺点缺点★变动成本法所计算出来的单位产品成本，不符合传统的成本观念的要求

★变动成本法不能适应长期决策的需要

★采用变动成本法会对所得税产生一定的影响

变动成本法的应用——对分部业绩的评价项目微波炉消毒柜合计销售收入4000002900