《税务筹划》2006年第11期

二零零六年十一月二十八日《税务筹划》电子版PAGEPAGE2北京中恒润博税务咨询有限公司/共37页税务筹划2006年第11期（总第29期）北京中恒润博税务咨询有限公司目录1筹划前沿HYPERLINK论税收筹划3HYPERLINK我国资产证券化过程中的税收问题探析7税务律师HYPERLINK房地产开发行业涉税风险分析10HYPERLINK享受税率优惠的外资企业稽查方法13筹划实务HYPERLINK商品流通活动涉税筹划的若干安排18HYPERLINK企业节税应从规范财务管理入手25经典案例HYPERLINK如此避税方案是否合法？29HYPERLINK消费税加工方式筹划案例31财税实务HYPERLINK“顶账”、“抹账”等特殊结算方式的税务处理34HYPERLINK视同销售业务的所得税处理36声明：本电子刊物仅限于专业人士研究、学习及进行税务筹划参考之用，请勿应用于任何商业用途，请勿因任何原由发布于网络等公众媒体渠道，由此引起的版权纠纷本工作室不承担任何责任。筹划前沿论税收筹划一、降低税收成本的最佳选择企业降低税收成本有偷税、避税和税收筹划三种方法。偷税是纳税人采取欺诈手段，故意不遵守税法的有关规定，使税务机关难以掌握其真实情况，从而达到少纳税的目的。偷税的特征是非法性与欺诈性，偷税的手法也很多，如隐匿收入、乱摊费用、虚增成本、多列支出或费用、虚报亏损、造假账、拒绝申报、不如实申报、地下经营等等。避税是纳税人在不违反税法规定的前提下，利用税法的漏洞或意义不明确之处巧妙安排经营活动，以减少其纳税义务的行为。避税的合法与非法并无一个统一的标准，这取决于相关国家对于避税的态度。现实经济活动表明，有的避税行为虽然不违反税法规定，但却侵害了国家的利益。例如，我国为了鼓励生产性外商投资企业制定的"两免三减"政策，原始考虑新企业起步时困难较多，有必要给予税收优惠予以扶植。但是有的企业在享受"两免三减"后，改换招牌又变成了新办企业，继续享受免税待遇，这实质上是钻税法对新办企业缺乏严格规定的漏洞。事实上，税收法律制度不可能面面俱到，而且随着经济活动的不断复杂化，原有的法规难免落后于新的形势，因而各国的税法均有一定的不足之处被纳税人所利用。税收筹划是在顺应税法意图，完全不违背立法精神的前提下，在两种或两种以上纳税方案之间进行优化选择，实现缴纳最少的税款，以达到税后利润最大化的行为。例如《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十七条规定：外商投资企业于年度中间开业，当年获得利润且实际生产经营不足６个月的，可以选择从下一年度起计算免征、减征企业所得税的期限；但是当年所获得的利润，应当以税法规定缴纳所得税。显然，当年获利是选择纳税还是选择作为第一个获利年度享受免税就是一个税收筹划问题。避税与税收筹划虽然是合法的，但其采取的具体做法有本质上的差别。前者只针对税法上的某个漏洞，虽可取得税收利益，但无助于长期的经营与发展，因为漏洞一旦堵上，投资者可能陷于困境，严重的还要承担税收惩罚的风险；后者着眼于总体的决策和长期利益，谋取的利益是合法的，正当的。正确的税收筹划不仅可以避免缴纳不该缴纳的税金，而且有助于合理安排支出，对于改善经营管理有好处。理想的税收筹划是税后利润的最大化，或许纳税并非最少。税收筹划由于符合国家的政策导向，是完全合法的，因而是国家给予鼓励和支持的。通过上述分析可以看出，税收筹划是获得税收利益的最有效、最正确的途径。税收筹划作为经营管理整体的一个组成部分，在西方国家几乎家喻户晓。在我国，随着改革开放和市场经济体制的建立，税收筹划已不再是国际税收领域的独立研究课题，它已与企业的改革和发展产生了内在联系，是我国税收法律制度日益完善情况下企业的必然要求。作为现代化的企业经营管理的重要组成部分，税收筹划必将越来越受到纳税人和经营管理决策者的重视。二、市场经济体制下的企业与税收筹划以最小的投入获得最大收益，是每个企业生产经营的直接动机和最终目的，成本的高低直接影响企业的利润，而影响生产经营成本高低的因素有多个，税收是其中非常重要的因素。税收的无偿性决定了企业税款的支付是资金的净流出，没有与之配比的收入。依法纳税是企业作为纳税人应尽的义务。但是，对于企业来说，无论纳税多么正当合理，都是纳税人经济利益的一种丧失。在收入、成本、费用等条件一定的情况下，企业的税后利润与纳税金额互为消长。因此，企业作为纳税人其注意力将自觉不自觉地转移到应纳税款上。但是，如果采取偷税、骗税、欠税等违法手段来减少应纳税款，企业则不但要承担受税法制裁的风险，更重要的是偷税、骗税、欠税还将影响企业的声誉，对企业正常的生产经营产生负面影响。那么，能否找到一种方法，合法地降低应纳税款，节约税款支出，使企业获得尽可能多的利益呢?回答是肯定的，这种方法便是税收筹划。1、税收筹划是市场经济的必然产物在计划经济体制下，国有企业生产经营活动一律服从于国家计划的安排，企业的任何经营筹划行为，即无存在的必要，也无实施的可能。市场经济的特征之一就是竞争，企业要在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须对企业的生产经营进行全方位、多层次的运筹。企业具有自身独立的经济利益，具有法定的权利和义务，具备自我约束和自我激励机制，税收筹划对企业的生产经营成果影响举足轻重，甚至关系市场经济大潮下企业的生死存亡。由此可见，企业税收筹划的产生必须具备两个条件：一是企业自身利润的独立化，这是企业进行税收筹划的动力机制；二是法定范围内企业经营行为的自主化，这是企业税收筹划行为得以实现的保障机制。如果没有国家与企业之间利润分配的明晰差别，企业税收筹划就没有存在的必要；如果企业行为不能自主，企业的税收筹划也没有存在的可能。因此，是市场经济的土壤培植了企业税收筹划，企业开展税收筹划是市场经济的必然产物。2、税收筹划可行性分析税收筹划作为纳税人对经济利益的一种保护是完全必要的，但税收筹划的实施必须有一定的经济环境和配套措施作为前提。现阶段，企业作为纳税人实施税收筹划的可行性主要表现在：(1)税收已经成为政府宏观调控的重要经济杠杆，是政府聚财的重要手段。国家对什么征税，征多少税，征税依据是什么，无一不体现政府的意志。但这意志并不是随心所欲的，是依赖于经济运行模式和经济发展水平的，通过设置税种、确定税率、选择课税对象、课税环节等体现政府宏观调控政策。在税法规定的范围内，对某一税种的应纳税款往往有两个或两个以上纳税方案备选。(2)税收政策在地区之间、行业之间的差别，为税收筹划提供了可能。从国际范围看，一个国家的税收制度无论如何健全严密，税收负担在不同纳税人、不同纳税期、不同行业和不同地区之间总是存在差别，这种差别的存在为纳税人进行税收筹划、选最优纳税方案提供了良好的机会，且其中的差别越大，可供纳税人选择的余地也越大。例如，我国为鼓励发展教育科学事业，对直接用于科研和教学的进口仪器设备免征增值税；为鼓励吸引外商、引进技术，对从事生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获得的年度起，享受"免二减三"的税收优惠；而对从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达地区的外商投资企业，按上述规定享受减免税待遇期满后，经批准在以后10年的经营期内按应纳所得税税额减征15%～30%；为扶持重点建设项目，对新办产品出口企业，在按照税法减免所得税期满后，凡是当年出口产品产值达到当年企业产值70%以上的，还可以按税法规定的税率减半缴纳所得税，而对于在经济特区和经济技术开发区的产品出口企业，可按10%的所得税率缴纳所得税。因此，当企业选择投资对象时，应该考虑到这些差别，使自身的经济活动主动符合税收优惠政策，既减轻税负，又符合国家的政策导向，达到税收筹划的节税目的。从以上分析可以看出，税收作为调节经济的杠杆，只要税法在纳税人、行业、地区等方面存在差异，税收筹划就可以进行。三、税收筹划人员应具备的基本素质1、具备执业资格目前，税收筹划在我国才刚刚兴起，迄今为止还没有明确的法律规定，人们通常视其为税务代理服务的项目之一。《税收征管法》第五十七条规定："纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。"1994年国家税务总局下发了《税务代理试行办法》，在该办法中明确税务代理是指税务代理人在法律规定范围内，受纳税义务人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。显然税收筹划是指在法律规定范围内，受纳税人委托，代为办理税务事宜的行为。《关于在税收工作中发挥注册税务师作用的通知》(国税发〔2000〕43号)指出："注册税务师是经国家统一考试确认的从事税务代理业务的专业技术人员。"在这个通知中明确了办理税务代理业务应具有注册税务师的执业资格。由于办理税务代理业务应具有注册税务师资格，而税收筹划是税务代理的一项服务内容，因此注册税务师资格应成为税收筹划专业执业人员必须具备的执业资格。2、具备执业水平执业人员的执业水平是税收筹划成功的保证，也是执业人员自身价值的体现。执业水平包括税收政策水平和业务水平两个方面。一般来说，税收筹划的空间由以下两方面构成：一是利用国家的税收优惠政策进行合理安排以达到节税的目的；二是利用税收法规、政策中存在的缺陷、漏洞、不足，达到一定时期减轻税负的目的。可见，成功的筹划方案要求执业人员必须具备较高的税收政策水平，具有对税收政策深层加工的能力，唯此才能保证筹划方案的合法性。良好的业务水平是税收筹划成功的另一基本保证。良好的业务水平需要有扎实的理论知识和丰富的实践经验来支持。扎实的理论知识要求执业人员除了对法律、税收政策和会计相当精通外，还应通晓工商、金融、保险、贸易等方面的知识；丰富的实践经验要求执业人员能在极短时间内掌握客户的基本情况，涉税事项，如涉税环节、筹划意图等，在获取真实、可靠、完整的筹划资料的基础上，选准切入点，制定正确的筹划步骤，针对不同的要求为客户设计有效的操作方案。执业人员应在执业的过程中不断提高自身的政策水平和业务水平，从而将我国税收筹划由浅层次引向深层次，由初级阶段推向高级阶段。3、具备职业道德职业道德反映出执业人员的品德和气质，集中地体现执业人员的形象。职业道德具体地体现在正确处理好自身利益与国家利益和客户利益的关系上，以及对客户真诚相待、勤勉尽职的服务上。合法性是税收筹划的前提条件。但在执业过程中难免会遇到：有的客户对某些涉税事项、涉税环节分不清合法与非法的界限，往往会提出一些影响筹划合法性的要求；有的客户希望将背离税收立法宗旨的避税行为通过筹划方案合法化；还有的客户要求将违反税收政策、法规的行为纳入筹划方案。面对以上各种情况，执业人员必须态度鲜明地维护税法的权威性，决不能为了招揽业务而放弃原则，迁就客户，更不能受某些利益驱动，屈从于客户的压力。坚持合法原则，培养服务第一的理念是职业道德的核心问题，将良好的职业道德贯穿于执业之前、执业之中和执业之后的全过程，既能赢得客户的信赖，又能培植后续市场，启动新的市场。4、具备沟通能力一个优秀的税收筹划专业人员，不仅能设计成功的方案，而且应该是一个最有效的沟通者。沟通能力具体表现在与税务机关的沟通和与客户的沟通两个方面。税收筹划提供的纳税方案只有在获得税务机关认可的前提下，才可能实现筹划目的。执业人员如何将一个成功的筹划方案通过自己的沟通技巧获得税务机关认可，是一个十分重要的问题，这就要求执业人员具有良好的口才，才能面对税务机关针对筹划方案提出的各种问题，以极其简洁的语言说明筹划思?、步骤和操作方法，作出有理有据的解释，从而得到税务机关的认可。税收筹划提供的纳税方案也只有得到客户的接受，才能在实施中体现出价值。客户是否接受筹划方案关系到筹划方案的最终成败，但是客户往往从纳税人的角度来评审筹划方案，不可避免地会出现与执业人员不同的意见分歧。这时执业人员应该掌握一定的沟通技巧，既要虚心听取客户意见、维护客户的合法利益，又要坚持合法、合理的原则，并通过出类拔萃的口才达到与客户"无缝对接"的目的。5、具备营销能力税收筹划属于"朝阳事业"，但是目前税收筹划对于许多纳税主体来说还比较陌生。因此，执业人员如何把适应市场经济需要的税收筹划推向市场，是一个十分现实的课题。在整个市场处于开发阶段时，应该进行税收筹划的概念营销，通过各种媒体渠道，依托网络形成多层次、全方位的立体宣传，使税收筹划广为人知。与此同时，执业人员应带上资料登门拜访纳税人，进行面对面的宣传，解答客户提出的各种问题，让客户了解和接受税收筹划。在概念营销转向市场营销时，要善于通过重要的业务介绍人打开市场。主持召开一些专门会议宣传税收筹划，主动参加各种职业协会召开的会议，开辟一些特殊的业务渠道。税收筹划执业人员应该通过自己不断的营销，来提高市场的占有率和覆盖面。一个具有营销能力的执业人员往往善于借助各种方法，抓住各种机遇，通过不同渠道挖掘潜在市场，从而获得无限的商机。作者：李恒光青岛大学国际商学院教授我国资产证券化过程中的税收问题探析资产证券化是一个复杂的系统工程，其特殊的结构设计需要各方面的制度支持，其中税收问题是一个尤为突出的方面。税收待遇直接决定着资产证券化的融资成本和可行性。过重的税收负担会使资产证券化失去相对其他融资方式的成本优势。过多的征税环节给资产证券化交易者带来更大的风险。资产证券化的当事人主要有原始权益人、特设载体（ＳＰＶ）、投资者，当事人的税收待遇直接决定着资产证券化的成本及其在我国的运用。从税种来说，资产证券化主要涉及所得税、营业税、印花税和预提税。下面分别分析我国目前税收体制下各资产证券化当事人的税收待遇。

一、原始权益人的税收待遇

资产证券化的结构安排特色之一是原始权益人将可证券化资产转移至特设载体ＳＰＶ，实现原始权益人和ＳＰＶ之间的破产隔离，提高资产支持证券（ＡＢＳ）的信用级别。当原始权益人向ＳＰＶ转移资产时，可以采取两种处理方法：

１、作表外融资处理。在这种情况下，证券化资产被转移出原始权益人的资产负债表，当原始权益人破产时，转出的证券化资产不作为破产财产处理，从而能够实现原始权益人和ＳＰＶ之间的破产隔离。原始权益人不但提前回收现金，且降低了资产负债率。但原始权益人出售资产的任何收益都将记入损益表而征收所得税（损失可不征所得税），同时销售资产还会产生印花税和营业税。目前我国资产证券化可操作的收益空间很小。以住房抵押贷款证券化为例，住房抵押贷款利率是按同期固定资产贷款利率下浮一个档次执行，五年期以下为５。３１％，五年期以上为５。５８％。而国债利率由于历史原因已与固定资产利率接近，在这种情况下，如果对原始权益人按普通的税法规定征收流转税，我国许多ＡＢＳ项目将无法进行，因为证券化的融资成本将远远高于其他融资方式，资产证券化将失去经济价值。

２、作抵押贷款处理。原始权益人将证券化资产作为抵押物提前回收现金，同时保留该资产的所有权。由于没有发生销售，原始权益人不必缴纳流转税。尽管有这些优势，但这种处理方式并不被提倡，因为它不能达到分散风险的根本目的。而分散风险正是实施资产证券化的初衷。如果这些资产还保留在原始权益人内部，不仅没有减少原始权益人的风险，反而会增加不稳定的因素。

因此，笔者认为，对于原始权益人向ＳＰＶ转移资产作出售处理更能体现资产证券化的优势，同时资产证券化带来的损益只是原始权益人原已存在的潜在损益的显现，对资产转移征收所得税是合理的，而营业税和印花税则应予以免除。因为资产证券化往往涉及上亿甚至更大的交易额，我国现行的营业税为５％，如按此比例缴纳，资产证券化的参与者将不堪重负，而印花税税率虽仅为万分之几，在如此大的交易量下税负还是相当重的。二、ＳＰＶ的税收待遇ＳＰＶ是为了资产证券化融资设立的法律意义上的经济实体。ＳＰＶ不需要场地和员工，是典型的空壳公司，如果对其征税，将极大地增加融资成本。因此ＳＰＶ的税赋必须较低，对ＳＰＶ的资本利得和利润免征所得税，对资产交易免征印花税。我国目前尚不允许设立免税的空壳公司。在我国试点资产证券化的初期，对ＳＰＶ的处理可采取的方法有两个：一是不在国内设立ＳＰＶ，选择税收优惠的百慕大、开曼群岛以及美国的某些州作为ＳＰＶ的注册地；二是国家对ＳＰＶ采取特殊的税收政策。例如财政部、国家税务总局财税［２００１］１０号文件已经具体规定了四大国有资产管理公司在收购国有不良贷款和承接、处置因收购国有银行不良贷款形成资产的业务活动中的税收优惠政策，其中就包括运用证券化方法对贷款及其抵押品进行处置，这为资产证券化在我国的推广创造了税收上的便利。

三、投资者的税收待遇

１、利息预提税。对于投资者，资产证券化所使用的工具通常是带息的票据，持有过程中，投资者的利息需要支付ＳＰＶ所处国家的利息预提税。该税是世界大多数国家对非居民在其税法管辖区获得的利息收入征收的一种税，一般为利息收入的１０％

～３０％。我国没有单设预提税，而是在所得税中征收。《外商投资企业和外国企业所得税法》规定：外国企业在中国境内未设立机构、场所，而所得来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得；或虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳２０％的所得税。这部分税收最终将转移到借款人身上，增加资产支持证券的综合成本，降低了资产证券化的吸引力。

２、资本利得税或所得税。按照企业所得税法津制度，纳税人有偿转让财产（包括有价证券）取得的收入，扣除必要支出后的余额，征收３３％的所得税。因此在我国目前的税收政策下，投资者变现ＡＢＳ需缴纳所得税。由于资产证券化本身的收益很小而交易量巨大，根据这种特性，对投资者转让ＡＢＳ的买卖差价征收所得税实行一定的优惠政策是必要的。

综上所述，资产证券化是新的金融业务，不同于公司债券和股票，《证券法》并未将其纳入管理，为此需要立法先行。税收方面即使最简单的资产证券化交易也会有许多潜在的税收问题，减免税费是境外资产证券化中降低成本的常用方式。但国内尚无相应减免制度。在我国目前的税收体制下，资产证券化可能导致庞大的税收负担。为了在我国推行住房抵押贷款证券化及其他资产的证券化，必须根据我国税收法规和政策，结合资产证券化本身的特征，制定适合资产证券化各当事主体特征的税收制度，明确界定原始权益人、ＳＰＶ、投资者的所得税、营业税、印花税及利息预提税的征收范围和优惠政策，以推动资产证券化在我国的健康发展。作者：李淑芳王萌杨群芬税务律师房地产开发行业涉税风险分析一、纳税人存在的问题

目前，房地产开发企业基本不同程度地存在偷逃税行为，而且手段呈多样性、复杂性和普遍性，归纳起来主要有以下五类：

一是应税收入账外循环或长期挂往来，隐匿、转移或少列、不列收入，逃避或滞后履行纳税义务。例如某市房屋开发公司以市工商局建集资楼名义立项，建筑面积1.7万平方米，工程交付使用后，进行检查时发现，该企业在“其他收入”和“暂存款”科目中分别记有600万元和90万元二笔款项，经查询确认一笔为房屋租赁收入，一笔为预收房款，均未申报纳税，造成少缴营业税34.5万元，城建税2.42万元，教育费附加1.03万元，房产税10.8万元。经对工商局基建帐目进行检查，发现工商局用闲置旧房产顶购新房款，开发公司未进行帐务处理，房产已办理过户手续，金额300万元，少缴营业税15万，城建税1.05万元，教育费附加0.45万元，房产税2.6万元，对其进行追缴。

二是虚列工程开发建造成本和期间费用，减少计税利润，偷逃企业所得税。目前多数房地产开发企业都实行“栋号长”负责制，财务核算在公司统一进行，项目负责人实行报账制，由于建筑材料市场发票管理漏洞大，可以随意取得各种发票，有的直接以白条列动迁补偿费、人工费或虚开票据，造成成本项目不配比、不相关，缺乏认定依据和效力，工程成本核算严重失实，分解或减少应税收入额。对某市房地产开发公司进行检查时发现，该公司把招标的工程分别交给各工程队，实行“队长负责制”，只要保证公司财务能够实现15%工程利润就可以。一切支出由工程队自己负责，工程完工后，把所发生的工程成本、费用票据报公司统一进行财务核算。工程队为把多实现的工程利润留下来，就虚开各种材料成本，虚列人工费等。在检查时，检查人员发现一张钢材发票，金额巨大，高达2100多万元，情况可疑，经与开出发票的建材商店核实，是大头小尾发票，在审查人工费时发现，临时工工资自制工资表，一次支出50万元，从人员姓名上看，都是随意编造的假名，每人月工资额不超过800元，由一人签字领取。经进一步检查，核实全部为虚列的人工费，仅此两项偷逃企业所得税49.5万元。

三是销售不动产不使用统一发票，随意调整售房价款，偷逃税款。例如某房地产开发公司利用白条收据核算房产销售，不按实际销售价格全额入账，把部分收入隐匿起来；有的价格明显偏低，存在人情价和关系价问题，偷逃税款。又例如某房地产开发企业，在开盘时将实收房款记入预收账款，开据三联单白条据，未收的部分挂在其他应收款，过一段时间后将其他应收款用红字冲销。检查发现购房者已将购房款全部付清，房地产开发企业没有将这部分收入进帐，直接转工程支出，金额达200余万元；将按揭贷款首付款记入预收账款，其余款项从按揭贷款银行直接预付给施工单位，金额达300万元，两项偷漏营业税25万元。

四是以房产抵顶工程款、材料价款和债务或将房屋转作经营性资产，对外投资、赠与、分配给股东以及换取企事业单位、个人非货币性资产，未视同销售确认收入，不申报缴纳税款。例如某房地产开发企业年初其他应付款账面为200多万，摘要注明欠建筑公司材料款，其他应收款帐面额200万，摘要为建筑公司往来款，年末，该企业将其他应付款与其他应收款进行对转，进一步检查为用开发的房产顶工程材料款，未确认收入。在检查长期股权投资时，发现长期股权投资对应科目为开发产品，经审核为开发的房产对外投资入股，金额300多万，没有视同销售进行企业所得税调整，偷逃税款30余万元。

五是故意混淆征免税项目。随意扩大化享受照顾性政策。例如某市粮库利用世行贷款工程项目，其中有不应享受免税照顾工程，施工企业全部按免税项目申报，少缴营业税5.6万元；某区某房地产开发企业以消防支队名义开发住宅楼，以军队工程申报免税12.8万元。

二、税收征管中存在的问题

一是房地产开发中的职工集资建房、回迁置换行为征免政策界定不明确，执行不统一，个别征收单位对房地产开发企业应税行为理解、认定有误，从宽掌握，给不缴或少缴税款以可乘之机，造成税款大量流失。二是个别房地产开发和建筑安装企业转让资质或挂靠政府职能部门立项开发，个别职能部门直接收取售房价款，遇税务机关执法时出面承揽一切，以部门之间关系取代纳税义务，致使税务机关难以认定纳税主体，难以实施征缴，造成漏征漏管。三是个别地方政府随意以各种名义出台税收减免优惠政策。四是有关执法部门越权违法争抢税收，扰乱了正常税收秩序，诱发了一系列负效应。公安、检察、审计机关介入税案直接收缴税款现象严重。五是税收征管单位在对房地产开发企业的税收管理上信息和手段落后，责任不明确，措施乏力。尤其在工程立项、建筑面积、造价、售价、预计税额、合同、工期、资质以及财务状况等情况掌握不全、不准、不及时，错失管控最佳时机，陷于被动状态。

三、稽查方法

一是在财务检查上注重运用顺查法、详查法和核对法。房地产开发企业财务核算业务量虽大，但也必需对一定时期内的所有会计凭证、帐簿和会计报表及纳税资料进行全面、系统、详细检查是十分必要的。为了充分掌握准确的会计信息和涉税情况，采取按照会计核算顺序，从检查会计凭证入手，以凭证核对帐簿，以帐簿核对会计报表，通过有关帐户核算的对应关系和经济业务的关联性，对各种会计资料和涉税资料进行对照和分析，从中发现疑点问题，以确保查准查清纳税人在财务核算上存在的具体涉税违法问题。在对某电业局农网改造工程进行检查时，发现该企业主营业务方面的“财务费用”科目在四季度列支农网改造工程长期借款利息200多万元，经审查原始凭证，此笔业务是由原农网改造“基建工程支出”科目调整过来的，理由是部分工程已竣工列转固定资产，有监理报告和验收报告。并补提折旧180多万元。由此造成该企业当年主营业务亏损210多万元。经对“基建工程支出”明细帐进行仔细检查，发现多数工程并未竣工，而且"基建工程支出”科目仍有借方发生额。经过对逐项工程进行核对确认，剔除列支的未完工程利息和折旧350多万元，调增计税所得额。

二是在对企业帐外延伸检查上注重使用实地勘察、专项盘存和查询方法。就帐查帐往往不易发现主要问题，房屋销售收入、预收款、工程结算收入等内容要想查深查透，必须采取实地勘察、专项盘存和广泛查询等方法，这样才能更准确地掌握纳税义务发生时间，查清纳税人有无隐匿、转移收入，自设帐外“小金库”，虚开票据、虚列支出，从而不交或少交税款等问题。我们在检查实践中，针对不同企业的实际情况，严格盘点房产销存数量、价格、成本、费用，认真核对“工程施工”科目实际发生的工程成本，核查各种货币资金的来龙去脉，通过到现场对房产、财产物资和货币资金等进行勘察、盘点，并与会计记录进行核对比较，从中发现帐内难以发现的问题。在对某市房开公司检查时发现，该公司“绿色花园”工程总投资近亿元，从工程施工结转成本看，已达9000多万元，表明基本竣工，只剩小区道路、庭院绿化和物业设施等后期收尾工程。该小区位置好，处于黄金地段，整体规划科学现代，应属旺销房，但商服和住宅销售收入却体现很少，仅5400多万元。从公司帐面上未发现任何疑点，经实地勘察、盘点未销售房产及向社会群众等多方调查了解，发现多数房产已经售出，公司有意隐匿销售收入，帐外设“小金库”，馈赠房产，销售“福利房”，以房抵顶材料款等，少报收入1000余万元，未申报纳税，对其追缴税款，加收滞纳金并处罚款共计70多万元。

三是在对既定检查对象力争查深查透的同时，注意发现关联单位或其他方面的涉税问题。当前，房地产开发市场还不够规范，有无资质都进行开发，自行开发或挂靠开发现象十分普遍。在对某联营建筑公司进行检查时，发现该公司承建该市消防支队办公楼及职工住宅楼全部工程。从施工合同上看，工程立项单位甲方为市消防支队，公司只是作为乙方承担施工任务。从帐务核算上看，公司按正常施工业务进行核算，并足额申报交纳了建筑安装营业税。在对相关会计科目进行检查时，发现该工程所用资金均由该公司提供，甲方未付任何工程款。经查询甲方，到市计委、土地局进一步调查了解，获知该工程属以土地置换形式合作建房。具体情况是，原市消防支队办公楼需要改扩建，该公司看好了位于市区“黄金”地段且商业价值极大的开发契机。便与甲方达成了土地置换协议。约定乙方在市郊购买一处闲置的木材加工厂，按甲方要求无偿重建一个消防支队办公楼，甲方将原消防支队办公场所交给乙方进行开发。经检查核实确认，对该公司、市消防支队和木材加工厂分别追缴税款、滞纳金和罚款共计80多万元。

四是在检查中注意发现异常情况，认真进行综合分析，找准稽查切入点，理清查透。稽查是税务机关通过帐、证、表等资料的真实性和准确性，对纳税人是否正确履行纳税义务做出定性和定量的判断过程。在这个过程中，稽查人员如何能够通过平常的业务环节发现税收违法行为的蛛丝马迹，这是对每个稽查人员专业技能和实践经验的挑战和考验。我们在过去的稽查实践中感到，在每次检查中，都必须注意从异常的数字、异常的业务往来，异常的帐务处理等方面去发现异常问题，然后针对异常问题进行具体分析，找准稽查切入点，对症下药，这样才能收到意想不到的效果。在对某开发有限公司进行检查时，发现该公司的“开发成本”科目年未为贷方余额，对此异常情况进行深入检查，发现该公司为获得银行抵押贷款，对未完工程提前估价转增固定资产5000万元，同时提取了固定资产折旧，经核实调整两年虚列固定资产折旧470多万元并入计税所得额。享受税率优惠的外资企业稽查方法为了吸引外资，我国现行的税法中规定了众多对外商投资企业和外国企业的税收优惠。但实际工作中，难免存在滥用税收优惠、误用税收优惠的情况。所谓对企业享受税收优惠的稽查，就是明确现行税法的税收优惠政策，检查企业是否具备享受税收优惠的条件，以切实保证外商投资企业和外国企业足额纳税，从而保证财政收入足额、及时收缴入库。

一、企业享受的税收优惠

外商投资企业和外国企业所享受的税收优惠主要表现为：降低税率征收企业所得税，限定行业、项目定期减税、免税，再投资退税，以及地方所得税的减免。具体地可分为以下几点。

（一）从事机械制造、电子工业，能源工业（不包括石油、天然气开采），冶金（不包括稀有金属、贵重金属开采）、化学、建材工业，轻工、纺织，包装工业，医疗器械、制药工业、农业、畜牧业、渔业、水利业，建筑业，交通运输业（不包括客运），直接为生产服务的料技开发、地质普查、产业信息咨询和生产设备、精密仪器维修服务业，以及国家确定的其他行业的生产性外商投资企业（如从事建筑、安装、装配工程设计和为工程项目提供劳务，饲养、养殖、种植业，生产技术的研究和开发，用自有运输工具和储藏设施直接为客户提供运输、仓储服务的企业等）经营期在10年以上，可以从开始获利的年度起，第1至2年免征企业所得税，第3至5年减半征税。企业实际经营期不满10年的，应当补缴已经免征、减征的所得税税款。

从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业在上述免税、减税期满之后，经过企业申请，国家税务总局批准，在以下的10年之内，还可以按照其应纳企业所得税税额减征15％至30％。

（二）外国投资者将从外商投资企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经过投资者申请，主管税务机关批准，可以退还其再投资部分已经缴纳的所得税的40％；再投资不满5年撤出的，应当缴回已经退还的税款。

外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，经营期不少于5年的，可以全部退还再投资部分所缴纳的所得税税款。上述企业自开始生产、经营起3年之内没有达到产品出口企业标准的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已经退还税款的60％。

（三）外商投资举办的产品出口企业享受法定免征、减征所得税期满之后，当年出口产品产值达到企业当年产品产值70％以上的，当年可以减按15％或者10％的税率征收企业所得税（10％的税率适用于设在经济特区、经济技术开发区的企业和其他已经按15％的税率征收所得税的企业）。

（四）外商投资举办的先进技术企业，在享受法定免征、减征所得税期满之后仍为先进技术企业的，可以在以后的3年之内减半征收企业所得税，即适用税率15％；对原已按15％税率征收所得税的企业，则减按10％的税率征税。

（五）对国际金融组织（如国际货币基金组织、世界银行等）因贷款给中国政府和中国国家银行而获取的利息所得，免征所得税。同样，外国银行按照优惠利率给中国国家银行贷款的利息所得，也可以免税。

（六）外国企业为中国科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术取得的特许权使用费，经过国家税务总局批准，可以减按10％的税率征收所得税。其中，技术先进或者条件优惠的，可以免税。

（七）外国企业从经济特区(指深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区，下同)、经济技术开发区(指经国务院批准在沿海港口城市设立的经济技术开发区，下同)、沿海经济开放区(指经国务院批准为沿海经济开放的市、县、区，下同)和国家规定的其他对外开放地区获得的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，除了依法免征所得税的以外，都可以减按10％的税率征收所得税。其中，提供的资金、设备条件优惠，或者转让的技术先进，需要给予更多减税、免税优惠的，由所在省、市人民政府决定。

（八）从事港口、码头建设的中外合资经营企业，可以减按15％的税率征收企业所得税。其中，经营期在15年以上的，经过企业申请，企业所在省（自治区、直辖市）国家税务局批准，可以从开始获利的年度起，第1至5年免征企业所得税，第6至10年减半征税。

（九）设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业，设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，可以减按15％的税率征收企业所得税。对设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老区，国务院批准的开放城市的生产性外商投资企业和设在国家旅游度假区的外商投资企业，则可以减按24％的税率征收企业所得税。

（十）设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区，从事技术密集、知识密集型项目，外商投资在3000万美元以上、回收时间长的项目，能源、交通、港口建设项目的生产性外商投资企业，经国家税务总局批准，可以减按15％的税率征收企业所得税。

（十一）在经济特区和国务院规定的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入的资本或者分行由总行拨入的营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的，可以减按15％税率征收企业所得税。同时，由企业申请，经过当地主管税务机关批准，可以从开始获利的年度起，第1年免征企业所得税，第2至3年减半征税。

（十二）在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的外商投资企业，可以减按15％的税率征收企业所得税。其中，经营期在10年以上的中外合资经营企业，经过企业申请，当地主管税务机关批准，可以从开始获利的年度起，2年免征所得税。

（十三）在国务院批准设立的保税区内从事加工出口业务的生产性外商投资企业，可以减按15％的税率征收企业所得税。

（十四）在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在10年以上的，经过企业申请，当地主管税务机关批准，可以从开始获利的年度起，第1年免征收企业所得税，第2至3年减半征税。

（十五）对鼓励外商投资的行业、项目，省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征或减征地方所得税。目前，地方所得税的减免多限于外商投资企业，且又以生产性外商投资企业为主。地方所得税的减免期限一般与企业所得税是同步的。二、企业享受税率优惠的稽查

在外商投资企业和外国企业享受的税收优惠中，税率优惠占有举足轻重的地位。在以上的说明中，已详细列举了企业可能享有的税率优惠，从中可以看出，企业要想享有如上的税率优惠，必须符合相应的界定条件，有些还须报经主管税务机关、所在地人民政府或国家税务总局的批准。因此，对企业享受税率优惠的稽查重在查明企业是否有条件按优惠税率纳税，是否已按规定报经相关机关审批，当然，稽查的过程中必然要涉及到对企业的章程、合作协议、合同，以及相关的会议文件，批审材料、批准文件等的检查。在检查的过程中，一方面要注意鉴别企业所提供的相关材料是属真实，另一方面还要判断企业是否有条件享有税率优惠，审批的结果是否合理。在实地稽查中，要正确判断企业是否具备享受优惠的条件还需澄清以下几个问题：

（一）“产品出口企业”的界定及稽查

此处的产品出口企业是指企业同时具备以下三个条件的外商投资企业：

1．必须是生产出口产品的企业；

2．产品主要用于出口（包括企业自行出口、委托外贸公司代理出口），年出口产品的产值达到当年全部产品产值总额的50％以上；

3．当年实现营业外汇收支平衡或者略有节余，即年度外汇总收入额减除生产经营外汇支出额和外国投资者汇出分得利润所需外汇额以后，外汇有结余。具体计算公式为：

年末外汇收支余额=上年结转余额+本年实现营业外汇收入-本年营业外汇支出。

对产品出口企业，其当年所出口产值即使已达到企业全部产品的总产值总额的70％以上，但经考核不符合上述三项条件的，不能适用上述（见本节第一（三）条）税率减半的规定，若已减半纳税的，应当补缴少缴的部分税款。且减半后若税率不足10％的仍按10％征收。

假设企业已纳的税款额为TO，且为误用税率减半的产品出口外商投资企业，若该企业原适用税率为30％，则其应补缴税款：

T1=TO（T1代表应补缴税款）

即应作如下会计处理：

借：所得税

贷：应交税金——应交所得税

若税收检查发生在该事项以后的会计年度，则应同时抵减当年的“利润分配——未分配利润”账户，即作如下会计处理：

借：利润分配——未分配利润

贷：应交税金——应交所得税

若该企业原适用税率为15％，则减半后不足10％仍应按10％的税率计征所得税，其应补缴税款为：

T1=应税所得额×10％

会计处理同上。

（二）“先进技术企业”的界定及稽查

该法中所述的“先进技术企业”，是指企业采用的技术、工艺和主要设备属于国家鼓励投资项目，具有先进性和适用性；其产品是国内短缺的，或其产品是新开发的，或对国内同类产品能更新换代的，能增加出口或替代进口的。先进技术企业需经审核确认，有权审核确认的机关是该企业所在的省、自治区、直辖市和计划单列市的对外经济贸易部门以及经济特区的人民政府。企业在申请被确认为先进技术企业时，必须提交如下文件：先进技术企业申请书、合同副本和批准文件、项目可行性研究报告及批准文件。

在检查享受“先进技术企业”税收优惠的企业的所得税时，应在详细审核该企业的申请文书、审批文件的基础上，澄清以下问题：

1．该企业提供的各申请文件是否真实、正确的反映该企业的生产、技术、设备状况，其业务经营范围、产品等是否与实际相符；

2．审批该企业有“先进技术企业”的机关是否为该企业所在的省、自治区、直辖市和计划单列市的对外经济贸易部门以及经济特区的人民政府，是否存在无权审批或越权审批的情况；

3．税法规定，一个企业在同一纳税年度内经审核确认机关批准既为产品出口企业又是先进技术企业时，可由企业选择享受其中的一种税收优惠待遇，不能同时享受两种优惠待遇。因此在稽查中应注意审查是否存在重复使用税收优惠的情况。当然，对于先进技术企业享受延长3年减半缴纳企业所得税期满后，如仍符合产品出口企业条件的，可享受产品出口企业减半缴纳企业所得税的优惠待遇，此举不能列为重复使用税收优惠的情况。

对于先进技术企业，税法规定可以在法定减免期满后延续3年减半征收企业所得税，具体减税办法与“产品出口企业”相同。因此，若经检查发现无权享受先进技术企业税率优惠而减半纳税的情况，就应做纳税调整，具体补税办法，计算公式和会计处理与产品出口企业相同，此亦不再述之。

除上述二点应注意的问题外，还应充分关注税法规定的经营期在10年或15年以上而享受税收优惠的企业。当该企业实际经营期不满规定年限的，除因遭受自然灾害和意外事故造成重大损失的以外，应当补缴已免征、减征的企业所得税款。

作者：林芋君摘自：辽宁税务

筹划实务商品流通活动涉税筹划的若干安排本文试就商品流通活动业务构成和企业所得税纳税主体的配置与转换问题进行探讨。前一问题实质是：从事经营活动的企业或组织（下文称“经营主体”）经营所得和其他所得纳税义务的合法规避；后一问题的实质是：在所得税纳税义务的产生无法避免的情况下经营主体履行所得税纳税义务的纳税主体、纳税地点、纳税方法的选择与转换。以下分述。一、经营主体经营所得和其他所得纳税义务的合法规避（一）经营主体经营所得纳税义务的可规避性经营主体生产经营所得纳税义务的可规避性是合法规避所得税纳税义务的前提。我国现行企业所得税法为经营主体合法避免所得税纳税义务的产生提供了明确的法律保证。主要体现在以下两个方面：1、就税法列举的特定性质的所得对企业所得税纳税人施以普遍的无差别税收优待，如对购买国库券利息收入、技术转让收益、治理三废收益等免征企业所得税。2、对高新技术企业、新办第三产业等特定行业和乡镇、福利、校办、劳动服务、受灾、“老少边穷”等类企业减免企业所得税。这其中，与商品流通企业关系较为紧密的企业所得税优惠政策主要是：（1）对新办的、独立核算的从事公用事业、商业、物资业、对外贸易业、旅游业、仓储业、居民服务业、饮食业、教育文化事业、卫生事业的企业或经营单位，自开业之日起，报经主管税务机关批准，可减征或者免征所得税1年。对新办的“三产”企业，按其经营主业（以其实际营业额计算）来确定减免税政策。（2）国家确定的“老、少、边、穷”地区新办的企业，可在3年内减征或者免征所得税。（3）企业遇有风、火、水、震等严重自然灾害，经主管税务机关审核批准，可减征或者免征所得税1年。（4）新办的城镇劳动就业服务企业，当年安置待业人员达到规定比例的，可在3年内减征或者免征所得税。（二）规避经营所得纳税义务的操作建议笔者认为：商品流通企业应关注上述企业所得税减免政策的指引作用，将自身税务管理工作的重点放在以下几个方面：1、在经营扩张过程中，充分利用新办企业的所得税税收优待。按照税法解释，所谓新办企业，是指从无到有组建起来的独立核算的企业。原有企业一分为几、改组、扩建、搬迁、转产、合并后继续经营，或者吸收新成员、改变领导关系、改变企业名称的，都不能视为新为新办企业。因此，作为扩张母体的经营主体应实施新设企业的必要的法律行为包括经营主体内部权力机关依法作出投资决策和依法办理新设企业的行政许可、登记手续等。2、在安排消极投资活动时，优先考虑购买国债。鉴于企业之间的资金拆借所产生的坏账损失不允许税前列支以及银行存款利率持续下调等财税政策和金融环境，现金净流量充裕的商业企业不妨更多地持有国债。3、在连锁经营分销网络建设中，有选择性地投资“老、少、边、穷”地区，新办独立核算的经营实体。“老、少、边、穷”地区具体地是指国家确定的革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区，不包括省级人民政府确定的同类地区。4、用足、用活、用好安置城镇待业人员的减免税政策，兼顾企业发展的经济效益和社会效益。5、及时、准确地履行税务管理配合义务，争取税收优惠待遇最大化。二、在所得税纳税义务的产生无法避免的情况下经营主体履行所得税纳税义务的纳税主体、纳税地点、计税方法的选择与转换（一）纳税义务人的设定1、设定和转换纳税义务人的节税原理与意义设定和转换纳税义务人的节税原理与意义在于：（1）当利益集团内多个经营实体（或称利润中心）所得税待遇存在差别时，如能使处于税负较重地区（如高税率地区）的利润中心“不具备”所得税纳税义务人的认定条件或依法“丧失”所得税纳税主体地位，则可以收到比转让定价措施更全面、更彻底的无风险节税收益。（2））当利益集团内多个经营实体（或称利润中心）所得税待遇一致但经营盈亏不平衡时，如能使发生亏损的利润中心“不具备”所得税纳税义务人的认定条件或依法“丧失”所得税纳税主体地位，则可以避免集团整体经营亏损不能及时、足额冲抵应纳税所得额，同时经营个体未弥补、待弥补亏损长期挂账的递延所得税损失。在未弥补亏损挂账超过税法规定年限或经营终止依法清算的情况下，递延损失会转化为不可挽回的绝对损失。2、设定和转换纳税义务人的政策基础（1）现行企业所得税法相关规定综述（A）中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。税法依据：《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下称《暂行条例》）第一条。注：对外商投资企业和外国企业应税所得的课税适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。（B）下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产、经营所得和其他所得的其他组织。税法依据：《暂行条例》第二条。（C）除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。税法依据：《暂行条例》第十四条。（D）金融、保险企业缴纳企业所得税，依照有关规定执行。税法依据：《暂行条例》第十八条。有生产、经营所得和其他所得的其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。（F）独立经济核算的企业或者组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算帐户、独立建立帐簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件的企业或者组织。税法依据：《实施细则》第四条。在实际工作中，一些独立进行生产、经营的企业或组织，实际上具有了独立经济核算的基础，但没有开设银行结算账户，而使用上级部门或其他单位的账户，或者不使用银行结算账户；有原始凭证，根据有关法律、法规的规定应设置账簿、编制财务会计报表，而未设置账簿、不编制会计报表；能够独立计算盈亏，却不独立计算盈亏。对这些企业或组织，如何认定为企业所得税纳税义务人的问题，国家税务总局专文规定如下：对经国家有关部门批准成立，独立开展生产、经营活动的企业或组织，按有关法律、法规规定应该实行独立经济核算，但未进行独立经济核算的，虽不同时具备税法规定的独立经济核算三个条件，也应当认定为企业所得税纳税义务人。国家税务总局关于如何认定企业所得税纳税义务人的批复》（国税函发【1998】676号）。综上所述，企业所得税纳税人认定条件的关键在于：经营主体是否构成“按有关法律、法规规定应该实行独立经济核算”的法定条件。进言之，如果法律法规未规定某经营主体“应该实行独立经济核算”，则该经营主体可以选择采取非独立经济核算的方式，依附于处于低税率地区或另一独立经济核算的经营主体、会计主体、法律主体暨企业所得税纳税主体，使自身的经营收入、成本、费用和损失得以并入该纳税主体一并计算盈亏，达到节税目的。据笔者考察，独立核算的问题常见于企业设立的分支机构。事实上，现行税法并未对何种情况下经济活动主体应该实行“独立”经济核算作出直接的、具体的规定。相关垢则性规定见于修订后的《中华人民共和国共和国税收征收管理法》第十九条——“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算”。《中华人民共和国会计法》列举了“应当办理会计手续，进行会计核算”的各类事项，但也未规定何种情况下应当“独立核算”。现行《企业会计制度》“总则”第十一条规定了企业进行会计核算应当遵循的各项基本原则，其中第二款规定“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。根据现有的考察结果，什么情况下经济活动主体“应该实行独立经济核算的”似乎还是一处立法空白。一个可相佐证的现象是：工商、税务管理实践中，分支机构是否独立核算，往往由企业自填自报，工商、税务部门并不进行实质审查。笔者认为：基于现行税收政策和依法征管原则，企业利用非独立核算方式进行所得税筹划是完全可行的。2、操作提示：尽管分支机构是否采用非独立核算方式的确属于企业的经营自主权限，依据目前法律、法规，工商、税务行政机关缺乏对其实施行政干预的直接法律依据；但是根据《企业会计制度》“总则”第十一条“实质重于形式”的核算原则，企业分支机构采用非独立核算方式不仅要符合税法规定的形式要件，还必须符合经营核算的实际情况。以“非独立核算”之名行“独立核算”之实的做法为严谨科学的税收筹划所不取。此外，从法理层面讲，控股企业将原按税法规定条件界定为独立核算人的二级法人企业改按非独立核算方式，在税务管理上将很难被认同。笔者认为：独立核算是法人企业在会计核算方面具有的内要要求和法律特征。当然，如果一定要将该二级控股法人经营盈余或亏损纳入控股实体，可以采用吸收合并的法律手段达成目标。为了获取持续经营节税收益，还可以在吸收合并法律程序完成之后将该二级法人改造成非独立核算的分支机构，规范运作。（二）纳税地点的设定与转换1、设定和转换纳税地点的节税原理与意义设定和转换纳税地点的节税原理与意义，简言有二：其一，就独立纳税主体而言，是优选“实际经营地”。因为按照现行《暂行条例》的规定，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳；根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第四十三条的解释，其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、民航运输、邮电通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳。具体办法另行规定。其二是使纳税地点向低税率地区或高盈余纳税主体所在地转移，减少纳税支出。现行税法对企业所得税纳税地点的规定本身没有节税空间，唯一巧妙可行的办法是：通过采用非独立核算方式使处在高税率地区或预计经营亏损的经营主体丧失独立纳税地位。2、操作提示：优选纳税地点的操作相对简单，但它必须服从企业投资决策的总体需要。有关采用非独立核算方式应注意的问题见上文。需要说明的是：我国还对一些特殊行业和企业实行有条件地汇总纳税征管制度。汇总纳税是指汇缴成员企业和单位按照有关规定计算出应纳税所得额（或亏损额），由其总机构或规定的纳税人汇总缴纳所得税的办法。自1995年起，国家税务总局先后下发《加强汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》、《加强汇总纳税企业所得税暂行办法的补充规定》、《关于汇总（合并）纳税企业所得税若干具体问题的通知》《并于汇总（合并）纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》等文件规范和完善汇总纳税企业所得税的征收管理。因此，如能造成适用汇总纳税的条件，争取汇总纳税的征管待遇，不失为降低企业办税成本的一种选择。三、企业类型涉税分析及税收筹划（所得课税方面）企业类型涉税分析及税收筹划也是商品流通活动所涉税收法律关系基本安排中值得关注的普遍问题。现行税法对私人投资企业可选类型——个人独资、合伙企业、有限责任公司和股份有限公司——规定了不同的所得课税待遇（适用税种、税率、纳税环节、征管方式均不同），具体包括：1、有限责任公司的所得，需要先缴纳企业所得税，税率有3档：应纳税所得额在3万元以下的，税率为18%；应纳税所得额在3万元以上10万元以下的，税率为27%；应纳税所得额在10万元以上的，税率为33%。税后利润分给股东，再按红利收入缴纳税率为20%的个人所得税。2、自2000年起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，仅对投资者个人所得按“个体工商户的生产经营所得”应税项目征收个人所得税，税率为5%～35%的5级超额累进税率。[政策依据：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）]粗略地看，有限责任公司的税负比个人独资企业高，个人独资企业比合伙企业高。所得额不同，也会影响税负高低也会影响税负高低。下面举例分析。某有限责任公司，股东有3人2000年应纳税所得额为8万元，其应纳企业所得税为2.16万元(8×27%)。假定8万元缴纳2.16万元企业所得税后的5.84万元全部为可分配利润，且平均分配给3个股东，总计需要缴纳个人所得税1.17万元。因此，8万元的应纳税所得额共承担了3.33万元的所得税，税负率为41.6%。如果该公司为个人独资企业，需要缴纳个人所得税2.13万元（8×35%-0.675），税负率26.6%。如果该公司为合伙企业，合伙人3人，需要缴纳个人所得税总计（8÷3×20%－0.125）×3=1.23万元，税负率为15.4%。从以上计算可以看出，在应纳税所得额确定的情况下，三者的税负是递减的。按同样的方法测算，应纳税所得额在3万元以下，三者的税负也是递减的。如果应纳税所得额在10万元以上，有限责任公司适用的企业所得税税率为33%，三者的税负是否也是递减呢？因为在实际中，有限责任公司的税后利润并不总是全分配给股东，为简化分析，假定有限责任公司税负和个人独资企业税负相等，公式为33%X=35%X－0.675，可以求出X=33.75万元。也就是说，不考虑红利分配对税负的影响，应纳税所得额在33.75万元以下，三者的税负是公司高于个人独资企业，个人独资企业高于合伙企业；在33.75万元以上，公司税负低于个人独资企业。至于合伙企业，则要看合伙企业人数的多少，读者可以自行计算。如果考虑红利分配对税负的影响，应纳税所得额在33.75万元以上公司孰高孰低，主要取决于红利分配的多少，其是一个变量。例如，假定应纳税所得额为100万元，分配红利设为X，公式为33+20%X=35－0.675，可以求出X=6.63万元，公司和独资企业税负相等。如果所分配的红利小于6.63万元，公司税负小于独资企业；大二6.63万元，情况相反。影响三种企业类型税负的因素还有税收征管方式，这一点投资者则开始投资时往往不大清楚。我国对企业所得税的征收主要有两种方式：查账征收和核定征收。有关税法规定，对企业财务管理比较规范，能够建账健制，准确及时填报资产负债表、损益表、现金流量表，并且能向税务机关提供准确、完整的纳税资料的伙，实行企业自行申报、税务机关查账征收的方式。其基本点就是计算出应纳税所得额，按税法规定的法定税率缴纳企业所得税。如果企业财务管理达不到以上要求，税务机关将采取核定征收的办法。核定征收包括定额征收和核定应税所得率征收，前者由税务机关根据一定的标准、程序和方法，直接核定企业应缴的税额，后者是则税务机关预先核定企业的应税所得率，由纳税人根据收入总额或成本费用的总额，计算出应纳税所得额，再乘以法定税率，就得出应纳税额。核定征收方式往往会受人为因素影响。即使是采用核定应税所得率征收方式，人为因素也存在，原因在于，虽然国家规定了各行业应税所得率的范围，但幅度很大。如娱乐业，其应税所得率在20%～40%之间，具体适用多少所得率，由税务机关核定。在个人独资企业、合伙企业个人所得税征管中，对达不到查账征收条件的，也采取了核定征收方式。征收方式同企业所得税的核定征收相同，只是国家确定的应税所得率不同。个人所得税应税所得率在工业、商业、建筑业和饮食业等行业中，最低线比企业所得税低2个～3个百分点。如果按最低线核定，个人独资企业、合伙企业个人所得税税负比公司的企业所得税税负低。从以上分析可以看出，投资创办企业，具体选择哪种企业类型，需要具体情况具体分析，不能一概而论。四、企业类型既定情况下所得税纳税主体计税方法的转换企业所得税、个人所得税是对不同性质所得开征的两大所得税种，其税收要素定义相去甚远，一般情况下并不具备税负比较的实质意义。但在我国现行税制下却有税收筹划空间。对企事业单位的承包、承租经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，还包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。个人对企事业单位的承包、承租经营形式较多，分配方式有别，所得税待遇不同。税法规定：（一）个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记改变为个体工商户的。这类承包、承租经营所得，实际上属于个体工商个体户的生产、经营所得，应按个体工商户的生产、经营所得项目征收个人所得税，不再征收企业所得税。（二）个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记仍为企业的，不论其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。然后根据承包、承租经营者按合同（协议）规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税。具体为：1、承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同（协议）规定取得一定所得的，应按工资、薪金所得项目征收个人所得税。2、承包、承租人按合同（协议）规定只向发包方、出租人交纳一定的费用，交纳承包、承租费后的企业的经营成果归承包、承租人所有的，其取得的所得，按企事业单位承包、承租经营所得项目征收个人所得税。外商投资企业采取发包、出租经营且经营人为个人的，对经营人从外商投资企业分享的收益或取得的所得，亦按照个人对企事业单位的承包、承租经营所得征收个人所得税。综上所述，在企业类型既定的情况下，企业所得税纳税主体中的经营者（或经营成果的受益人）可以通过采用不同的承包、承租经营方式实现所得税纳税主体的转换，创设节税空间。限于篇幅，此文不再设例说明，重要的是，提示读者朋友关注法律关系调整在税收筹划中的核心地位。企业节税应从规范财务管理入手税收，对于企业来说，和其它各种费用一样，都是企业的一种支出，在法律充许的情况下，当然是缴的越少越好。为此，有的企业进行税收筹划以节税，更有的企业通过偷税等违法手段少缴税款，但是却有不少的企业由于对税法理解不深，因财务管理不符合规定的要求，对于税法赋予的权利也没能很好的利用，以至于糊里糊涂的多缴了税款。其实要想不缴冤枉税，首先就要从加强财务管理，只有这样，用足用好税法规定的各项权利。这是每个企业必须具备基本功。有些企业可能连本身应该享受的权利都没有享受到，但却采取违法手段进行偷税等活动。最终却可能因自己的违法行为而受到税务机关的处罚。《中华人民共和国企业所得企业所得税条例》及细则规定：纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所各额。即：应纳税所各额=收入总额-准予扣除项目金额。这里所说的准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。这里要特别注意，在计算应纳税所得额时，可以从收入总额中扣除的内容是准予扣除项目的金额，而不是实际发生的金额。《中华人民共和国企业所得企业所得税条例》还规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。比如有些费用虽然是企业的实际支出，但并不能在企业所得税前进行扣除，象违法经营的罚款支出，企业支付给投资者的分红等是不充许税前扣除的。还有目前有扣除限额的项目，如工资、广告费、业务宣传费、业务招待费，只能在规定标准内扣除。另外，象固定资产、无形资产等支出，要按法定的使用期限扣除，而不能在投入使用时一次扣除。这些都是需要企业在财务管理中加以注意的。在这里重点要说的是，由于企业对税法的不准确的理解或财务制度不健全，使企业本该享有的权利而因种种原因没有享受到。这主要有以下几个方面：一、发生商品购销行为没有取得符合要求的发票比如，企业发生购入商品行为，而没有取得发票，只是以白条或其它无效的凭证入帐。或者企业是增值税一般纳税人，而在购进原材料等商品时，没有取得增值税专用发票，或只取得了普通发票。，在没有取得发票的情况下，那么你所发生的此项支出，就是不能在企业所得税前扣除。如果你是增值税一般纳税人，即使取得了普通发票，你也无法按规定可以抵扣的进项税额。因为按规定只有取得了注明增值税税额的增值税专用发票才能计算抵扣进项税额。二、费用支出没有取得凭证或没有取得符合规定的凭证。如企业发生业务招待支出，而没有索取发票。企业发生运费支出，而没有向运输业主索要运费发票。这些都是企业经常发生的，尤其是一些以家庭为单位投资的企业容易发生这类情况，在他们看来，反正是自己花钱，要不要票无所谓，其不知，只因为不要发票，就失去了在所得税前扣除的条件。还有，公益性捐赠是企业可能发生的行为，企业的公益性捐赠，如果按照规定的程序，渠道进行捐赠，并取得相关的凭证是可以按不同捐助对象按1.5%、3%、10%、30%或全部税前扣除的了。这就是要符合如下规定：1、要通过中国境内的非营利的社会团体、国家机关向受赠单位进行捐赠。而不是企业直接向受赠单位进行捐赠。2、要取得接受捐赠或办理转赠的非营利的社团和国家机关，按照隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一负责（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。税务机关才能据此对捐赠单位和个人的捐赠进行税前扣除。三、应该扣除而没有及时扣除的费用很多的费用扣除都有一些规定，有一条原则是配比原则，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。比如，现行的企业的固定资产大多数都实行直线法扣除，即在规定的时限内平均扣除。如果在应申报扣除的年限内，而不申报扣除。在以后年度是不充许补扣的。类似的还有无形资产摊销，开办费摊销的等。四、应该提取而没有提取的费用税前扣除的确认还有一条重要原则，权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是在实际支付时确认扣除。象企业因经济情况等原因，实际以经发生的费用，当期可能支付不了，但以后是必需要支付的。比如企业的工资。借款利息等。都应在费用发生时确认扣除。如果不按规定提取扣除，到实际支付时按规定就不能再扣除了。五、合格的财务管理是享受税收优惠的必要条件很多的税收优惠政策都对企业的财务核算有比较严格的要求。《税收减免管理办法》规定：纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。《核定征收企业所得税暂行办法》（国税发[2000]38号）规定：纳税人具有下列情形之一的，应采取核定征收方式征收企业所得税：一、依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定应设置但未设置账簿的；二、只能准确核算收入总额，或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的；三、只能准确核算成本费用支出，或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的；四、收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的；五、账目设置和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的；六、发生纳税义务，未按照税收法律法规规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。关健是纳税人实行核实征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策。纳税人按规定在享受企业所得税优惠政策期间或优惠政策到期后3年内，如出现第二条规定情形之一的，一经查实，应追回因享受优惠政策而减免的税款，其中，按规定执行优惠政策尚未到期的，还应按核定征收的方式恢复征税。其实，企业如果符合规定，享受税收优惠政策是最好的节税方法。但即使你符合规定的享受税收优惠政策的条件，也可能因为你的财务不符合要求而不能享受本可以享受的税收优惠。增值税对企业财务管理状况也有很高的要求，《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）规定：纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人；虽然纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人，好象纳税人的身份有了保障。但其实会计核算不健全对增值税一般纳税人的损害更严重。《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]15号）规定：对年销售额在规定标准以上，会计核算不健全，或者不能够向税务机关提供准确税务资料的一般纳税人，经县级以上国家税务局批准，停止其抵扣进项税额，按销售额依照增值税税率计算应纳税额。同时取消其专用发票使用权，并收缴结存的专用发票。待纳税人完善会计核算，能保证向税务机关提供准确的税务资料后，方可准许抵扣进项税额，重新批准其专用发票的使用权。纳税人在停止抵扣进项税额期间所购进货物或应税劳务的进项税额，以及按规定抵扣的期初存货的已征税款，不得结转到经批准准许抵扣进项税额时抵扣。以上是财务核算状况直接的影响企业利益的情况，其实更多的对企业进行的节税筹划的前提都是企业要有符合规定的财务核算。所以，我们说加强企业的财务核算实在是企业节税的基本前提。企业要想节税，就必需从加强财务核算入手。作者：孟宪民经典案例如此避税方案是否合法？某稽查局在对某电信公司检查时发现该单位从事小灵通业务时,为发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