营业税改征增值税的若干问题研究李明明

河南理工大学经济管理学院本科毕业论文摘要本文的总体框架遵循“分析现状——提出问题——给出对策”的思路展开。从我国开展营业税改征增值税的背景和意义开始，论述营改增的原因和具体措施，并以上海市试点为例来论述营改增试点前后试点行业纳税人税收负担分析来分析政策对纳税人的影响，最终对试点政策提出改进性建议。本文分为四大部分：第一章，前言。主要介绍营业税改征增值税的研究背景和意义。第二章，我国营业税改征增值税的概述。主要包括我国营业税改征增值税的原因，以及具体措施。第三章，上海营改增的具体行业研究。主要包括交通运输业，部分现代服务业以及建筑业。第四章，营改增试点不足之处以及相关改进。主要包括营改增政策在试点地区的一些不足和需要改进的地方。关键词：营业税，增值税，改征目录一、前言 1（一）研究背景 1（二）研究意义 1二、我国营业税改征增值税的概述 1（一）营业税改征增值税的原因 1（二）营业税改征增值税的具体措施 3三、上海营业税改征增值税的具体行业研究 3（一）交通运输业 4（二）部分现代服务业 6（三）建筑业 8四、营改增试点的不足之处和相关改进 10（一）不足之处 10（二）改进建议 11致谢 12参考文献 13河南理工大学经济管理学院本科毕业论文PAGE13河南理工大学经济管理学院本科毕业论文PAGE1一、前言（一）研究背景众所周知，增值税是在商业不断发展，为避免重复征税而适时兴起的。我国在1979年开始试行增值税，此后经过了1984年和1993年两次较大的改革，现今的增值税基本上是1993年的改革成果。2008年在原来的基础上进行了进一步改革，将增值税类型由收入型改为消费型，实现了增值税改革的最后一跳。国务院常委在2011年10月26日的会议上做出了营业税改征增值税试点的决定，会议决定在2012年在上海开始试点。2011年11月17日，财政部、国家税务总局颁布了《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》财税[2011]110号和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》财税[2011]111号文件，规定自2012年1月1日开始，在上海市开始营改增试点改革试点。经调查，12.9万户企业被纳入试点范围，交通运输业约占8.3%，文化创意领域的企业占比近25%，研发和技术服务类占近20%。试点期间为了保持上海市现行财政体制基本稳定，原归属上海市地方财政的营业税收入，改征增值税后收入仍归属上海市地方所有，税款分别入库。经测算，上海市因为营改增试点而产生的财政减收大约在100亿元，2012年一季度约减少20亿元。（二）研究意义第一，营业税改征增值税有利于我国优化经济结构。第二，可以进一步充分发挥增值税的重要作用。第三，可以促进我国服务行业的发展，调整产业发展结构。第四，营业税改征增值税有利于化解税收征管中的矛盾。总之，在新的经济发展形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，既符合国际惯例也符合我国的国情，还将有利于我国市场经济的进一步发展，所以说营业税改征增值税这一改革是十分必要性的。二、我国营业税改征增值税的概述（一）营业税改征增值税的原因1、我国经济结构调整对税制改革的要求目前我国经济结构调整的战略目标是发展第三产业，尤其是现代服务业。然而，现代服务业基本上都是营业税的纳税范围，如何有效发展现代服务业，是税制改革需要面临的重大课题。1994年我国进行税制改革实行的分税制，初步建立了财政收入稳定增长的机制。税制改革后，税收成为了财政收入最主要的来源。此后，我国又不断地调整和完善税制，1998年的金税工程，2008年的两税合并、2009年的增值税、消费税、营业税三个流转税改革、燃油税实行、2011年房产税改革、2012年营业税改征增值税试点等，加快了税收改革步伐。我国税制改革的原则是，简税制、宽税基、低税率、严征管。全面改革流转税制度，实行了以比较规范的增值税为主体，消费税、营业税并行，内外统一的流转税制度。2012年，“减税”而非“增支”将成为积极财政政策的重心所在。结构性减税，当然有别于全面性减税，其最重要的特点在于两个方面。一方面要通过减税，适当减轻企业和居民的税收负担水平；另一方面，要通过有增有减的结构性调整，求得整个税收收入结构的优化，将减税操作与税制改革的方向相对接，是结构性减税的应有之义。结构性减税作为税制改革中的一个重要步骤，其重头戏之一就是营改增试点。2、营改增可以有效解决服务业的重复征税问题营业税改征增值税，有三层减税功能，1、避免重复征税；2、缴纳增值税的制造业和贸易企业，由于上下游大多数是缴纳增值税的，所以增值税抵扣的链条已经比较完善，且增值税链条上下游可抵扣，这次营改增试点会使试点行业的税负适当减轻；3、一般行业缴纳17%的增值税，而一些国家鼓励的行业，比如粮食、图书行业，缴纳13%的增值税。这次的营改增试点改革中，由于服务业一直缴纳营业税，增值税的链条未理顺，而且由于不同行业的利润率不同，因此，需要根据生产性服务业专门设置不同于普通制造业和贸易类企业的增值税税率，还根据行业利润水平尝试引入了11%、6%的两档较低税率，这意味着增值税的水平由于引进了较低水平的新税率，增值税的平均税负率也会有所下降[3]。现行的营业税通过正列举方式明确课税对象，纳税人需要自行对照课税范围来判断经济行为是否纳税。我国大陆法系的特点，加上税收立法的不完善，导致一条法规每个人的解读会有差异，这直接导致了税收征管机关征收管理和纳税人纳税遵从的难度，甚至造成了不同企业之间的税负不平衡。同时，面对经济中不断涌现新业务、新模式，营业税的课税范围却很少随之调整，这在一定程度上造成了税收流失。3、营改增可有效减少部分行业存在的避税空间增值税缴纳，依托金税工程，以增值税专用发票为基础，形成了环环相扣的管理方式。但是有些与产品生产与销售紧密相关的生产性现代服务业，由于缴纳的是营业税，因此在行业纳税上还存在这一定的避税空间，对国家的税收管理造成了不良影响，导致了一定数量税收收入的流失。一些建筑设备或材料的生产商，由于建筑物在施工建造中，对于这些建筑材料或者设备需要一定的安装资质，于是这些建筑设备或材料的生产商，通过在合同上约定产品销售价格和建筑安装的比例，人为将一部分产品销售收入转移到建筑安装收入中，导致本来应缴纳17%增值税，变成了缴纳3%的营业税，通过对合同中业务的拆分达到了降低企业税负的目的，减少了国家的税收收入。营业税改征增值税将建筑行业纳入试点范围后，适用11%的税率，由于低于一般产品销售17%的增值税税率，但是比原来建筑业3%的营业税税率要提高了一些，这样企业的避税空间下降，避税的动力和行为也会逐步减少，对于平均行业税负有一定的正面作用。本次纳入试点行业的交通运输业在税收体系上是一个比较奇特的行业。交通运输业本身按照营业额全额征收3%的营业税，但是取得交通运输业发票的增值税一般纳税人却可以按照票面金额抵扣7%的增值税。这里明显就存在着4个点的税率差额，虽然是国家鼓励其他行业购买交通运输服务，是支持交通运输业的一个实际措施，但同时也留下了一个极大的税收漏洞。这次中央将交通运输业纳入了营改增试点的试点范围，交通运输业的一般纳税人缴纳11%的增值税，而取得交通运输业发票的一般纳税人也可以抵扣11%的增值税进项税，交通运输业发票原有的避税漏洞也被一并弥补了。（二）营业税改征增值税的具体措施第一，税率方面，现行增值税有17%标准税率、13%低税率和零税率，试点改革新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。第二，计税方式方面，交通运输业、邮电通信业、文化体育业、建筑业、现代服务业、销售不动产和转让无形资产，适用增值税一般计税方法。生活性服务业与金融保险业，适用增值税简易计税方法。第三，计税依据方面，纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。第四，服务贸易进出口方面，服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。第五，过渡性政策安排方面，试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。三、上海营业税改征增值税的具体行业研究（一）交通运输业1、应税范围交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务（暂不包括铁路运输）、水路运输服务（远洋运输的程租、期租业务）、航空运输服务（航空运输的湿租业务）和管道运输服务[6]。2、应税税率试点地区适用税率11%，试点地区交通运输业自开票纳税人，适用税率为11%，试点地区的代开票纳税人，如果年销售额不足500万元，可以不申请认定一般纳税人，应当按照3%的征收率计算增值税，不得抵扣任何进项税额。3、税收负担分析（1）小规模纳税人2011年，交通运输业按含税营业额乘以3%的税率缴纳营业税。即100*3%=3。2012年试点后，按照不含税营业额乘以3%的征收率缴纳增值税。100/（1+3%）*3%=2.9。由此可见，税收负担下降0.1%。（2）一般纳税人2011年，交通运输业按含税营业额乘以3%的税率缴纳营业税。即100*3%=3。2012年试点后，按照不含税营业额乘以11%的税率缴纳增值税，即销项税为100/（1+11%）*11%=9.91。但企业购进的运输设备、辅助材料、燃料动力及办公用品等取得的增值税进项发票都可以抵扣，据粗略测算，一般货运企业成本结构中可以抵扣的成本有汽油费、维修费、汽车租赁费等可抵扣成本占收入的50%，若假定这些收入均可以取得增值税专用发票，则企业的增值税增值率在50%左右。则应缴纳增值税额为9.91-100/（1+11%）*11%*50%=4.96，比原缴纳营业税税收负担上升了1.96%。案例：T公司是上海一家交通运输企业，2011年时按照3%的税率缴纳营业税，取得交通运输业发票的增值税一般纳税人可以抵扣7%的增值税。这次营改增试点，交通运输业被纳入扩围范围，由于税率被调整到11%，T公司的税负率会有所上升，同时，利润也受到一定的影响。交通运输业的竞争比较激烈，而我国的竞争激烈主要体现为价格竞争。我国的营业税是价内税，100万的收入包含了营业税。而增值税是价外税，向客户收取了100万，由于包含了增值税，则真正的营业收入为100万/（1+11%）=90.09万，利润表上的主营业务收入直接减少9.9万。如果按照70万来计算成本费用，则上年度应该缴纳营业税3万，应纳企业所得税（100-3-70）*25%=6.75万，合计纳税9.75万（其他税种暂不计算，下同），占营业收入的9.75%，即税负率为9.75%，税后利润为20.25万。2012年后改征增值税后，营业收入为90.09万，成本为70万，企业所得税应缴纳（90.09-70）*25%=5.02万，税后利润为15.07万。从这个例子可见，T公司在定价不变，业务量不变，成本不变的情况下，由于营改增试点，税后利润减少了5.18万。再测算一下增值税，假设能取得5万元的进项税发票（约为销项的50%），则增值税应缴纳4.9万，加上企业所得税合计为9.92万，占营业收入的11%，即税负率为11%。表3.1：交通运输业改革前后税负比较表交通运输业改革前后税负比较表单位：万元2011年2012年营业收入100.00100.00营业税3.00增值税9.91主营业务收入90.09成本70.0070.00税前收入27.0020.09企业所得税6.755.02税后利润20.2515.07进项税率62%进项税6.14应纳增值税3.77合计纳税9.758.79税负率9.75%9.76%经测算，这次扩围，原缴纳3%营业税的交通运输业，税后利润减少比例约为2012年不含增值税销售收入的5.75%，除非增值税进项税大于销项税的62%，即占收入62%的成本能够取得增值税专用发票，否则公司的整体税负总体上升。但是，要取得那么大比例的进项税，T公司的财务负责人表示比较困难。（二）部分现代服务业1、应税范围部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务（包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务）、信息技术服务（包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务）、文化创意服务（包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务）、物流辅助服务（包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务）、有形动产租赁服务（包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁含远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务）、鉴证咨询服务（包括认证服务、鉴证服务和咨询服务）[6]。2、应税税率（1）部分现代服务业提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%（2）有形动产租赁业提供有形动产租赁服务，税率为17%3、税收负担分析（1）其他部分现代服务业①小规模纳税人2011年，交通运输业按含税营业额乘以5%的税率缴纳营业税。即100*5%=5。2012年试点后，按照不含税营业额乘以3%的征收率缴纳增值税。100/（1+3%）*3%=2.9。由此可见，税收负担下降2.1%，减税效果明显。②一般纳税人从事除有形动产租赁的一般纳税人，原来是按照含税营业额乘以5%的营业税税率缴纳营业税，即100*5%=5。2012年试点后，按照不含税营业额乘以6%的税率缴纳增值税，即销项税为100/（1+6%）*6%=5.66%。表面上税率提高了0.66%。案例：咨询公司的成本主要集中于是房租、人工、差旅等办公费，而这些项目中，能够取得增值税发票的寥寥无几。假设，某咨询公司2011年咨询收入100万，缴纳营业税100*5%=5万，假设咨询公司的成本费用为60万，缴纳企业所得税（100-5-60）*25%=8.75万，税后利润26.25万。企业合计纳税13.75万，税负率为13.75%。2012年后，扣除价外税的增值税，营业收入为100/（1+6%）=94.34万，扣除60万成本，应缴纳企业所得税（94.34-60）*25%=8.585万，税后利润25.755万。企业经营一切照旧，利润减少0.495万。但是，咨询公司能取得的增值税进项极少，假设为销项的30%，则应缴纳增值税100/（1+6%）*6%*70%=3.962万，合计纳税12.547万，税负率为13.3%。表3.2：咨询业改革前后税负比较表咨询业改革前后税负比较表单位：万元2011年2012年营业收入100.00100.00营业税5.00增值税5.66主营业务收入94.34成本60.0060.00税前收入35.0034.34企业所得税8.758.58税后利润26.2525.76进项税率22.5%进项税1.27应纳增值税4.39合计纳税13.7512.97税负率13.75%13.75%经过测算，这次扩围，原缴纳5%营业税的行业，税后利润减少比例约为2012年不含增值税销售收入的0.5%，除非增值税进项税小于销项税的22.5%，则总体税负率会低于原来的税负率。这次扩围，总体是降低了行业间的重复征税，即如果试点范围内的现代服务业彼此业务之间有总包和分包的，那么总体税负率会下降，但是对于某单个企业而言，税负率并不会大幅下降。(2)有形动产租赁2011年，从事有形动产租赁的一般纳税人，原来是按照含税营业额乘以5%的营业税税率缴纳营业税，即100*5%=52012年试点后，按照不含税营业额乘以17%的税率缴纳增值税，即销项税为100/（1+17%）*17%=14.53。表面上税率提高了9.53%影响税负的因素有：①税改后，企业如果购进新的租赁动产（如大型机器设备或运输设备等），进项税额会大幅增加，可能会远大于销项税额，导致在相当长的一段时间内企业的增值税税负为零。②税改后，如果企业没有新购租赁动产的经济行为，则税负率会大幅上升，最高可比税改前上升9.53%。（三）建筑业1、对企业税负影响

（1）对建筑企业现行征税体制的影响

营改增后，建筑企业一般纳税人增值税是销项税额减去进项税额，以总包开出发票和收到分包发票的差额为准，可以在一定程度上降低企业税负。

（2）对建筑企业税负平衡点影响

建筑企业税率一般为3%、5%，改征增值税后原则上适用增值税一般计税方法，税率为11%，两者之间税率存在差异。通过无差别抵扣率法（当可抵扣进行税额占销项税额比重达到某一数值时，增值税与营业税金额相等），得出两者税制下税负平衡点。一般纳税人应纳增值税额=当期销项税额—当期进项税额=不含税销售额×增值税率×（1-抵扣率）

营业税额=含税销售额×营业税率

当两项税额相等时，此时为无差别抵扣率（如下表）：

抵扣率=1-营业税率×（1+增值税率）/增值税率

表3.3：建筑业无差别抵扣率比较表营业税率%增值税率%无差别抵扣率%31169.7351149.55

如果进项税额与销项税额比率大于无差别抵扣率，则税负下降，反之，则税负上升。以建筑施工企业为例，其工程毛利率10%，工程结算成本中，原材料约占60%（建筑材料成本中水泥约占45%，钢铁约占40%，其他材料约占15%），人工成本约占25%，机械使用费5%，其他费用占比不超过10%，假设其全年完成营业收入为11100万元，营业成本9990万元（营业收入和成本均含税），那么销项税额为1100万元（11100/（1+11%）×11%），由于上海试点有形动产租赁服务适用17%增值税税率，按此推算进项税额为943.5万元（9990×（60%+5%）/（1+17%）×17%），进项税额与销项税额比率为85.77%，税负有所下降。

在实际工作中，一方面，与建筑企业打交道的纳税人多为小规模纳税人，建筑市场鱼龙混杂，原材料中存在部分低抵扣税率和问题发票，影响进项税额抵扣；另一方面，由于一般纳税人与小规模纳税人商品、服务价格存在差异，供应商的选定也对税负产生较大影响。

（3）对部分资产进项税额抵扣影响

营改增后，由于购买机械设备进项税额可以抵扣，一方面有利于建筑企业提高机械化装备水平，优化资产结构，增强企业竞争力；另一方面通过引进先进设备和生产线，减少作业人员，降低人工费支出，提高进项税额可抵项目比例，从而降低企业税负。

2、对企业规模影响

一是对企业收入影响。由于建筑市场是买方市场，业主在合同价格条款谈判上占绝对优势，营改增后，估计相同标的物合同价格变化不大。增值税是价外税，建筑合同总价变成含税价格，同等条件下，建筑企业营业收入比税改前下降9.91%（11%/（1+11%）)，对企业规模带来较大影响，降低了建筑企业在全行业中的地位和排名，对企业信用评级、融资授信将带来负面影响。

二是对企业资产总额影响。一方面，由于增值税是价外税，建筑企业购置原材料、固定资产等可按规定抵扣增值税进项税额，资产的账面价值比实施营业税课税时小，导致资产总额下降。另一方面，由于净资产保持不变，资产总额下降使得资产负债率相对减少，改善企业资产抵御风险能力。

3、对企业现金流影响

现行的建筑业税金预缴制影响企业现金流。营改增后，按《增值税暂行条例》第十九条规定纳税人义务发生时间是销售货物或应税劳务为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。建筑企业可在收到工程款或取得业主确认的完工签证时，计算并缴纳税金，有利于改善企业现金流。四、营改增试点的不足之处和相关改进（一）不足之处1、营改增政策中试点范围的边界比较模糊随着上海市现代服务业的专业化发展，新的服务业态不断涌现。由于本次试点政策中的试点范围采用的是正列举方式，因此很多服务型企业的主营业务范围不在本次试点范围内。这部分企业在是否纳入试点范围存在一定的不确定性，这也给寻租留有了一定空间。2、税收优惠政策的不够清晰明了营改增试点政策既涉及营业税，也涉及增值税，企业是持续经营，但是纳税却是按期申报，因此在税收政策上涉及营业税和增值税，而在时点上也涉及跨期业务的税务处理问题。一些行业原来执行的营业税优惠政策，改为增值税后，是否还可以继续执行，如果不能执行，该如何处理后续问题，目前关于这一点还未完全明确。3、出口应税劳务的政策尚未完善我国是工业品出口大国，可是对外的服务贸易却一直徘徊不前。随着经济结构转型，上海市GDP中超过50%的服务性行业也将承担越来越多实现税收收入的责任。本次营改增试点有效降低了行业中的重复纳税行为，为行业减负的同时，更鼓励服务性行业走出去。然而，本次营改增税收政策中，对于服务贸易的出口中免抵退政策有很多不清晰的地方，对鼓励服务贸易出口，未起到有效的促进作用。4、与非试点地区业务衔接问题及跨期业务纳税问题本次试点仅在上海实行，而企业提供性劳务却是全国性甚至国际性的，这就让试点企业在上海市以外提供服务劳务、非试点企业在上海提供服务劳务时都面临地域上的政策衔接问题。对于纳税地点、纳税义务发生时间和纳税义务扣缴人的不清晰，让很多纳税人无所适从。5、试点范围有限，部分试点行业税负率不降反升由于本次营改增试点只在部分服务业实行，增值税的链条尚不完整，导致部分行业在短期内税负率不降反升[8]。部分现代服务业的成本集中在房租、人工成本、差旅费等，这些成本项目都无法抵扣增值税，除了原纳入营业税差额征收的部分服务性行业，其他行业的流转税税负率不降反升6、其他问题在本次营改增试点政策中，对于实际业务中很多涉税问题，比如增值税发票的开具、劳务的销售额确定、混合销售、兼营业务、进项转出和视同销售、服务外包等，存在很多文件空白点。目前税收征管多以部门规章为执法依据，立法层级不高。由于我国是大陆法系，税务法规的执行依赖于一线税收管理人员的对法条的理解，而基层税务管理人员未必能够清楚的了解立法精神和背景，因此前在试点过程中，部分纳税人反映从不同口径给予的答复不尽相同，也导致了纳税人对税收政策的不理解，无法更好的纳税遵从。（二）改进建议增值税的扩围行动，要牵动一系列极为复杂的因素，牵动各行业以及全社会的神经。因此，立足于现实的税情和国情土壤，通过全面评估并确立渐进的税收改革整体方案，依次破解诸方面的难题，稳步推进扩围改革，从而在审慎和务实中求得这项改革的成功，可能是我们当前的适当选择。

首先，增值税扩围改革要循序渐进，采取多步骤分步推进战略。扩大增值税征收范围是我国增值税转型后进一步改革的必然选择，但要符合国情。可先将与第二产业紧密联系的生产性服务业纳入到增值税抵扣链条里来，再逐步将其他服务行业并入增值税纳税体系[9]。其次，协调中央财政和地方财政收入的关系。增值税征收范围的扩大，意味着营业税最终有可能被取消。在增值税取代营业税后，要保证地方财政收入不受影响，可以在改革后适当提高增值税中地方的分享比例，从而获得地方政府的支持，确保增值税扩围改革取得成功。目前营业税是地方的主体税种，如果增值税取代了营业税，地方税将陷入群龙无主的处境，为此需重构地方税体系，重新确定地方税体系的主体税种。再次，变革税收征管机制。“十二五”时期我们将面临最为复杂的经济社会形势，诸多难题都在调挑战现行税收征管机制。需要完善税收征管法律制度，推进税源专业化管理，加强征管信息化建设，建立健全信息共享机制，深化征管改革创新，建立有利于加快经济发展方式转变、产业结构升级与税收改革相适应的税收征管体系。最后，高度重视通货膨胀问