税务筹划（第四版） 盖地课件第14章 企业重组的税务筹划

第十四章企业重组的税务筹划第一节

企业债务重组的税务筹划第二节

企业合并的税务筹划第三节企业分立的税务筹划第四节企业清算的税务筹划2023/2/111

企业在生产经营过程中，由于各种原因不能按期偿还债务，或难以及时收回债权，可能会进行债务重组；出于发展壮大的目的，可能与其他企业进行合并；出于提高企业经营效率或其他目的，会进行分立活动；由于破产或者设立目的已经达到等原因，企业需要进行清算。这些特定的活动，都会直接影响企业的纳税金额，而且都可以通过税务筹划，增加企业的税收利益。2023/2/112第一节企业债务重组的税务筹划

一、债务重组对企业应纳税额的影响

债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。企业债务重组一般可采取以下方式：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件。2023/2/113

债务重组可能会导致债权人企业本期应纳税所得额的减少，进而减少了当期应交所得税。债务重组可能会导致债务人企业本期应纳税所得额的增加，进而增加了当期应交所得税。在以非现金资产清偿债务的方式下，对债务人企业本期应缴流转税也会产生影响。2023/2/114二、债务重组的税务筹划

对企业的债务重组进行筹划，应选择最佳的重组方式，以最大限度地降低企业的税收负担。

【例14-1】甲、乙两个公司均为增值税一般纳税企业，增值税税率17％，企业所得税税率25％。甲公司赊销一批商品给乙公司，价税合计234万元。债务到期时，由于乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组。乙公司有两个重组方案可供选择。2023/2/115方案1：将债务的偿还期限延长半年，半年后只需偿还债务本金234万元，不计利息。

方案2：乙公司以10万件商品抵偿债务，这批商品的账面价值为180万元，公允价值为220万元。

如果乙公司采用方案1，可选择将其拥有的10万件商品降价促销，假定单价降为20元/件后，可在半年内将商品全部销售，获得现金234万元（10万件×20×1.17），用于偿还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进项税额为15万元。则乙公司就该项业务应纳税额计算如下（城市维护建设税和教育费附加忽略不计）：2023/2/116乙公司应纳增值税＝10×20×17％－15＝19（万元）

乙公司应交所得税＝10×（20－18）×25％＝5（万元）

乙公司应纳税款总额＝19+5＝24（万元）

如果乙公司采用方案2，乙公司就该项业务应纳税额计算如下：

乙公司应纳增值税＝220×17％－15＝22.4（万元）

乙公司应纳所得税＝10×（22－18）×25％＝10（万元）

乙公司应纳税款总额＝22.4+10＝32.4（万元）2023/2/117两个方案相比，方案1负担的税款总额比方案2少8.4万元（32.4－24），所以应选择方案1，先将商品降价销售，再用现金偿还债务。之所以出现这种情况，是因为在方案2以非现金资产偿还债务时出现了特殊情况。2023/2/118在方案2中，会计上确认资本公积的数额是16.6万元，它是由40万元（220－180）的资产转让收益和23.4万元（220×1.17－234）的债务重组损失构成的，由于债务人的债务重组损失不能税前扣除，因此，乙公司以资产转让收益40万元为重组收益，计入应纳税所得额。而且在方案1中由于降价销售，销售额减少，又为乙公司节约了增值税3.4万元。2023/2/119第二节企业合并的税务筹划

一、企业合并的概念

企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。

狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并。吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消法人资格。2023/2/1110广义合并是指两个或两个以上企业，成为一个依据有关法律需要编制合并会计报表的企业集团，包括吸收合并、新设合并、收购（控股合并）等。

合并是企业的一种产权重组行为，一般情况下企业合并是多种因素综合平衡的结果。这些因素主要包括：

1.谋求管理协同效应。

2.谋求经营协同效应。

3.谋求财务协同效应。

4.通过合并，企业还可实现战略重组，开展多元化经营。2023/2/1111二、利用企业合并的税务筹划

企业合并的税务筹划主要包括以下两个方面：一是合并中产权交换支付方式选择的税务筹划；二是合并后存续公司的税收负担。2023/2/1112（一）合并中产权交换方式的税务筹划

一般来说，一个公司与另一个公司合并，可以采用四种支付方式：以现金购买被合并公司股票；以股票换取被合并公司股票；以股票加现金换取被合并公司股票；以信用债券换取被合并公司股票。这四种产权交换支付方式对被合并公司股东来说，按照通常的做法有的是应税交易，有的是免税交易。2023/2/1113（二）合并后所得税的税务筹划

1．原被合并企业的亏损是否可以承继结转

公司合并后的亏损承继结转是指两个或两个以上的公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得税。这样如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，那这个公司往往就会被有大量盈利的公司作为合并对象，以达到节税的目的。2023/2/1114企业合并在通常情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

，经税务机关审核确认，可以不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不计算缴纳所得税。2023/2/1115被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：

可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

2023/2/11162．合并后是否可以承继税收优惠

合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，也是税务筹划应该考虑的一个问题。

2023/2/1117【例14-3】某股份有限公司甲欲购并乙公司，乙公司为有限责任公司。相关资料如下：

⑴甲公司发行在外股票1000万股（每股面值1元，市价2.5元），估计购并后甲公司每年未弥补亏损前的应纳税所得额为4000万元，企业所得税税率25％，假设购并后甲公司新增固定资产的平均折旧年限为5年。

⑵乙公司购并前账面净资产为1000万元，评估确认的价值为1500万元。上一年亏损100万元。企业所得税税率25％。

经双方协商，甲公司可以用以下方式购并乙公司：

方式一：甲公司发行580万股股票并支付50万元人民币购买乙公司。

方式二：甲公司发行400万股股票并支付500万元人民币购买乙公司。

假定股票发行前后市价保持不变。假定甲乙公司的合并为非同一控制下的合并。2023/2/1118采用第一种支付方式，甲公司的股权支付金额占交易支付总额的96.67％（580×2.5/580×2.5+50）＞85％，根据税法规定，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。乙公司购并以前的全部企业所得税纳税事项由甲公司承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由甲公司继续按规定用以后年度实现的与乙公司资产相关的所得弥补。则：

乙公司应纳税额＝（1500－1000）×50÷1500×25％＝4.17（万元）

甲公司应纳税额＝（4000－100+100）×25％＝1000（万元）

甲公司税后利润＝4000－100－1000－4.17＝2895.83（万元）

甲公司在进行账务处理时，对乙公司的资产按评估确认价值入账，而税法上只能以资产的原账面价值为基础确定计税成本，因此，购并后甲公司要进行纳税调整，即对购并资产公允价值1500万元和原账面价值1000万元的差额，按5年时间平均每年调增应纳税所得额100万元。2023/2/1119采用第二种支付方式，甲公司的股权支付金额占交易支付总额的66.67％（4000×2.5/400×2.5+500）＜85％，根据税法规定，乙公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。乙公司以前年度的亏损，不得结转到甲公司弥补。甲公司接受乙公司的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。则：

乙公司转让所得＝400×2.5+500－1000＝500（万元）

乙公司应纳税额＝500×25％＝125（万元）

甲公司应纳税额＝4000×25％＝1000（万元）

甲公司税后利润＝4000－1000－125＝2875（万元）

通过比较两种支付方式可以看出，第一种购并方式下甲公司负担的应纳税额共计为1004.17万元，税后利润为2895.83万元；第二种支付方式下甲公司负担的应纳税额共计为1125万元，税后利润为2875万元。所以应选择第一种方式。2023/2/1120如果考虑甲公司购并后若干年内将要支付给原乙公司股东的现金股利因素，则结果可能就不一样了。假设甲公司每年税后利润计提10％的法定盈余公积，10％的任意盈余公积，其余全部分配给股东，计算甲公司购并乙公司后5年内的现金流出的现值（假设折现率为10％）。

第一种支付方式下，甲公司购并后第一年的税后利润先弥补乙公司100万元的亏损，再按10％计提法定盈余公积，10％计提任意盈余公积后，分配给原乙公司股东的现金股利为：

2895.83×（1－10％－10％）×＝850.42（万元）

甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下：

税后利润＝4000－（4000+50）×25％＝2975（万元）

可供分配利润＝2975×（1－10％－10％）＝2380（万元）

支付给原乙公司股东的现金股利＝2380×＝874（万元）

综合考虑甲公司购并后5年内的现金流出情况，分析如下：

购并时甲公司支付的现金＝50万元

购并后第1年甲公司应纳所得税额＝1004.17万元

购并后第1年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利＝850.42万元

购并后第2年～第5年甲公司应纳所得税额＝（4000+100）×25％＝1025万元

购并后第2年～第5年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利＝874万元

甲公司购并后5年内的现金流出现值＝50+（1004.17+850.42）×（1+10）+

（1025+874）×（1+10％）+（1025+874）×（1+10％）+（1025+874）×（1+10％）+（1025+874）×（1+10％）＝7208.172023/2/1121第二种支付方式下，甲公司购并后第一年的税后利润按10％计提法定盈余公积，10％计提任意盈余公积后，分配给原乙公司股东的现金股利为：

2875×（1－10％－10％）×＝657（万元）

甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下：

税后利润＝4000－4000×25％＝3000（万元）

可供分配利润＝3000×（1－10％－10％）＝2400（万元）

支付给原乙公司股东的现金股利＝2400×＝686（万元）

综合考虑甲公司购并后5年内的现金流出情况，分析如下：

购并时甲公司支付的现金＝500万元

购并后第1年甲公司应纳所得税额＝1125万元

购并后第1年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利＝657万元

购并后第2年～第5年甲公司应纳所得税额＝4000×25％＝1000万元

购并后第2年～第5年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利＝686万元

甲公司购并后5年内的现金流出现值＝500+（1125+657）×（1+10）+

（1000+686）×（1+10％）+（1000+686）×（1+10％）+（1000+686）×

（1+10％）+（1000+686）×（1+10％）＝69782023/2/1122通过比较两种方式在购并时的现金支出和购并后应支付的所得税以及因购并而多支付给原乙公司股东的现金股利的现值，第1种方式甲公司现金流出现值为7208.17万元，第2种方式甲公司现金流出现值为6978万元，如果考虑未来的现金流出，应选择第2种方式。

从本例可以看出，税务筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和现金流量的变化。本例中，由于甲公司合并乙企业，不仅要考虑甲公司在合并时支付乙企业股东现金价款，而且要考虑由于乙企业股东还拥有甲公司的股权，甲公司每年均要向乙企业股东支付股利。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，情况比较复杂。

2023/2/1123（三）合并后其他税种的税务筹划1.合并可以减少部分增值税由于增值税是价外税，从理论上讲，无论企业各期缴纳多少增值税，其总体税负是不变的。但考虑到货币时间价值，如果能使企业纳税时间推迟，也能使企业获得节税利益。合并对企业应纳增值税的影响主要有两个方面：其一，合并过程中涉及到的进项税额的处理。如果被合并企业有大量的进项税额可以用于抵扣，则合并企业在合并当年的应纳增值税额就会减少。其二，根据增值税税法的规定，设有两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为，视同销售货物，但相关机构设在同一县、市的除外。如果合并企业和被合并企业在同一县、市，合并前需要缴纳增值税的业务在合并后则被视为双方移送货物用于销售，不会被视同销售货物，无需缴纳增值税。2023/2/11242.合并可以减少部分营业税如果合并企业和被合并企业双方，某一方所提供的主要应缴营业税的业务是另一方生产经营活动中所需要的，而且合并双方存在提供服务的合同关系，那么在合并以前，这种提供营业税应税服务的行为是应该缴纳营业税的，而在合并以后，由于变成了一个营业税纳税主体，各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，不需缴纳营业税。这样通过合并就达到了节省营业税的目的。2023/2/11253.合并可以减少部分消费税合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节。如果合并企业双方存在着原材料供应关系，则在合并前，这种原材料的转让关系为购销关系，应该按照正常的购销价格缴纳消费税。而在合并后，合并企业和被合并企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此不用缴纳消费税。这笔税款递延到以后的环节，即销售环节缴纳，使企业获得递延纳税的好处。而且，因为前一环节应该缴纳的税款延迟到后面的环节缴纳，如果后面环节适用的消费税税率较低，则合并前企业的销售额在合并后可以适用较低的税率，直接减轻了企业的税收负担。2023/2/1126无论是所得税、流转税，还是契税、印花税和遗产税，都不是影响企业合并决策的惟一因素。企业在合并过程中，不但要进行税收负担能力的分析，也要综合考虑其他因素，包括对合并企业自身经济承受能力的分析。在此基础上选择最佳方案，找出合并的最佳途径，才是合并双方的理想之举。2023/2/1127第三节企业分立的税务筹划

一、企业分立

企业分立是指一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。分立按被分立公司是否存续，可分为派生分立与新设分立。派生分立，即公司以其财产设立另一种新公司的行为。这种方式下，新设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减少注册资本的变更登记。新设分立，是将公司全部财产分解为若干份，重新设立两个或两个以上的新公司，原公司解散。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。2023/2/1128二、企业分立的税务筹划

企业分立中的税收利益主要体现在两个方面：

第一，在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。2023/2/1129我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程）而无法准确划分不得抵扣进项税额时，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月全部增值税进项税额×(当月免税项目销售额和非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计)

可抵扣比例=（当月全部增值税进项税额-不得抵扣的进项税额）/当月全部增值税进项税额2023/2/1130第二，当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。2023/2/1131【例14-4】天方制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品。该厂抗菌类药物的销售收入为400元，避孕药品的销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。全年应纳税所得额为30万元，其中避孕药品应纳税所得额为10万元。从增值税的角度考虑，该厂是否要把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢？

不考虑规模经济的影响，分立后对所得税有何影响呢？2023/2/1132合并经营时可以抵扣的进项税额为：40－40×100÷500＝32（万元）

另设一个制药厂：如果避孕药品的进项税额为５万元，则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为40万元减去５万元，结果为35万元，大于合并经营时可抵扣的32万元，可多抵扣３万元。此时分设另外一个制药厂对乐华制药厂有利。如果避孕药品的增值税进项税额为10万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去10万元，结果为30万元，小于合并经营时可抵扣的32万元，则采用合并经营较为有利。2023/2/1133如果避孕药品的进项税额为８万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去８万元，结果为32万元，与合并经营时可抵扣的32万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为８万元除以40万元，结果为20%，免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为10万元除以50万元，结果也为20%。2023/2/1134因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无差别，从税收角度考虑，企业此时处于一个平衡点，即：

全部进项税额×［〔1—免税产品进项税额/全部进项税额〕×100%］=全部进项税额×可抵扣比例2023/2/1135对上式整理后可得到平衡点公式：

免税产品进项税额/全部进项税额=免税产品销售额/全部销售额

因此,当免税产品进项税额/全部进项税额>免税产品销售额/全部销售额时，合并经营较为有利；反之，免税产品进项税额/全部进项税额<免税产品销售额/全部销售额时，采有分立经营较为有利，当免税产品进项税额/全部进项税额=免税产品销售额/全部销售额时，分立经营与合并经营在税收上并无差别。2023/2/1136再分析规模经济不变时，分立对所得税的影响：

分立前企业应交所得税：

300000×25%=75000（元）

分立后企业应纳所得税：

200000×25%+100000×20%=50000+20000=70000（元）

分立后企业所得税费用减少5000元。

由此可见，当被分立部门应纳税所得额在10万元以下时（含10万元），企业作出是否分立的决策还应考虑分立对企业所得税的影响。2023/2/1137第四节企业清算的税务筹划

企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。清算按其原因划分，可分为解散清算和破产清算，按清算是自行组织，可以分为普通清算和特别清算。2023/2/1138一、企业清算的所得课税

按照税法规定，纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度，其清算终了后的清算所得，应按照规定缴纳所得税。

清算期间是指纳税人自终止正常的生产经营活动开始清算之日起，至主管税务机关办理注销税务登记止的期间。企业清算期间的所得税处理包括以下内容：⑴全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；⑵确认债权清理、债务清偿的所得或损失；⑶改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；⑷依法弥补亏损，确定清算所得；⑸计算并缴纳清算所得税；⑹确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。2023/2/1139清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产计税基础、清算费用、相关税费等后的余额。清算所得的计算公式如下：

清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产计税基础－清算费用和共益债务-相关税费+清算期间经营性收益-清算期间经营性费用+债务清偿损益

清算所得应纳企业所得税额=清算所得×法定税率（25%）2023/2/1140企业的全部资产可变现价值或者交易价格是指企业全部资产在清算处置时为企业带来的经济利益，即公允价值或实际成交价。纳税人的清算财产包括固定资产、生物资产、无形资产、投资资产、存货和金融资产等。资产的计税基础是资产按照税法规定进行折旧、摊销等后的余额，即在计算清算所得时可以扣除的金额。清算费用是指纳税人在清算过程中实际发生的、与清算活动有关的费用，包括清算组组成人员的工资、差旅费、办公费、公告费、诉讼费、评估费、咨询费等。清算费用按实扣除。共益债务是指纳税人清算过程中清算组为所有债权人的共同利益，管理、变价和分配清算财产而负担的债务，包括：⑴因清算组或者纳税人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；⑵纳税人财产受无因管理所产生的债务；⑶因纳税人不当得利所产生的债务；⑷为纳税人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费