第八章销售与收款审计

2/6/2023第八章

销售与收款循环审计Auditing课程要求了解销售收款循环的特点掌握销售收款循环的控制测试和交易实质性测试内容掌握营业收入、应收账款、坏账准备等重要账户的实质性测试程序掌握营业收入截止测试、应收账款函证等重要测试程序第一节销售与收款循环概述从企业向客户提供商品或劳务，直到收回货款的有关活动组成的业务循环业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、长期应收款预收账款、应交税费、营业收入、营业税金及附加、销售费用一、销售与收款循环的主要业务活动主要业务相关部门相关认定接受顾客订单，编制销售单销售单管理部门存在或发生批准赊销信用信用管理部门计价和分摊

按销售单供货仓储部门按销售单装运货物，编制装运凭证（提货单）装运部门存在或发生、完整性主要业务相关部门相关认定向顾客开具账单开具账单部门完整性、存在或发生、计价或分摊、

记录销售会计部门办理和记录现金、银行存款收入办理和记录销货退回及折扣折让

会计部门注销坏账提取坏账准备赊销部门、会计部门会计部门、仓库会计部门估价或分摊估价或分摊二、主要凭证顾客订货单销售单发运凭证销售发票商品价目表贷项通知单汇款通知书坏账审批表顾客月末对账单相关账簿及凭证应收账款明细账库存现金日记账主营业务收入明细账银行存款日记账折扣与折让明细账收款凭证转账凭证三、主要账户营业收入应收账款应收票据现金、银行存款坏账准备销售收款坏账四、常见重大错报风险虚构销售业务，以虚增收入和利润；隐瞒销售收入，以少缴税；销售业务控制不严，导致虚计销售收入；信用政策不合理，盲目赊销，导致形成大量应收账款及呆账；应收账款清理不及时，资金长期占用，导致大量呆账、坏账；销售费用支出失控，销售凭证保管不严，留下舞弊空间；故意多提或少提坏账准备，调节利润；故意不恰当地核销坏账，以调节下一年度利润……第二节内部控制测试

和交易的实质性测试一、内部控制和控制测试今日说法20091206

死去活来

1、适当的职责分离（有助于防止各种有意或无意的错误）重要控制程序：收入账与应收账款账记账职员分离；收入账和应收账款账记账职员不得经手货币资金；赊销批准职能与销货职能分离。主要控制测试：观察有关人员的活动，与相关人讨论。2、正确的授权审批目的：防止向虚构的或者无力付款的顾客发货；保证按照规定的价格开票收款；防止审批人决策失误造成损失

。重要控制程序：①销货前，赊销经正确审批；②非经正当审批，不得发货；③销售价格、销售条件、运费、折扣等须经审批；④审批人在授权范围内审批，不得超越审批权限。

主要控制测试：检查相关业务书面记录上是否有相关人员签名3、充分的凭证和记录只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标重要控制程序：例如：收到顾客订货单后，立即编制预先编号、一式多联销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等，以避免漏开账单。主要控制测试：检查凭证和记录4、凭证的预先编号目的：防止漏开账单或漏登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账重要控制程序：销售单、发运凭证、销售发票的预先连续编号主要控制测试：检查销售发票连续编号的完整性→存在或发生检查销售发票后所附发运凭证编号完整性→完整性5、按月寄出对账单重要控制程序：由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单主要控制测试：观察指定人员寄送对账单，检查顾客复函档案6、内部核查程序重要控制程序：内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录主要控制测试：检查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字。案例ABC会计师事务所注册会计师A和B接受事务所委托对XYZ公司2007年度会计报表进行审计。了解到XYZ公司销售与收款循环的内部控制情况如下。指出XYZ公司在销售与收款循环内部控制中存在的缺陷。（1）销售部门在收到顾客的订单后，由经理甲某对品种、规格、数量、价格、付款条件、结算方式等详细审核后签章，交仓库办理发货手续。（2）仓库在发运商品出库时，均必须由管理员乙某根据经批准的订单，填制一式四联的销售单，并在各联上签章。第一联作为发运单，由仓库工作人员配货并随发运的货物交顾客；第二联送会计部；第三联送应收账款专管员丙某；第四联由乙某按编号顺序连同订单一并归档保存。（3）会计部收到销货单后，根据单中所列资料，开具统一的销售发票，将顾客联寄送顾客，将销售联交应收账款专管员丙某，作为记账和收款的凭证。（4）丙某收到发票后，将发票与销货单核对，如无错误，据以登记销售账和应收账款明细账。案例解析内部控制缺陷：没有根据批准的订单编制销售通知单销售单不应由仓库编制，也不能代替装运凭证货物的发货与装运的职责不应由同一部门承担会计部门开具发票时没有核对装运凭证、销售单和商品价目表负责销售账和收款两项不相容职务不应由一人办理没有对销售与收款循环进行独立稽核二、销货交易的实质性测试登记入账的销货交易是真实的（发生）已发生的销货交易均已登记入账（完整性）登记入账的销货交易均经正确计价（估价）登记入账的销货交易分类恰当（分类）销货交易的记录及时（截止）销货交易已正确地记入明细账并正确汇总（过账与汇总）1、登记入账的销货交易是真实的关注三类错误的可能性

未曾发货却已将销货业务登记入账

销货业务重复入账

向虚构顾客发货并作销售业务入账抽查主营业务收入明细账有无发运凭证等、盘存检查销货交易记录清单的编号检查销售单，是否经过赊销批准和发货审批手续追查应收账款明细账贷方发生额记录2、已发生的销货交易均已登记入账从发货部门档案中选取部分发运凭证，追查至有关的销售发票和主营业务收入明细账注意：设计真实性目标和完整性目标审计程序时测试的方向原始凭证明细账完整性发生收入明细账销售发票发运凭证订货单收入明细账销售发票发运凭证发生目标完整性目标3、登记入账的销货交易均经正确计价保证销售收入的准确计算与记录包括：按订货数量发货；按发货数量准确开具账单；按账单数额准确入账实质性程序：复算会计记录中的数据主营业务收入明细账应收账款销售发票商品价目标发运凭证销售单4、登记入账的销货交易分类恰当区分现销与赊销资产销售与产品销售实质性程序：审核原始凭证，与账簿记录比较5、销货交易的记录及时保证销售业务记入正确会计期间实质性程序：提货单或发运凭证日期销售发票日期主营业务收入、应收账款明细账入账日期6、销货交易已正确地记入明细账并正确汇总应收账款、主营业务收入明细账正确记录明细账正确加总并过入总账实质性程序：加总明细账，与总账核对第三节相关账户的实质性测试营业收入审计应收账款审计坏账准备审计其他相关账户审计包括：应收票据、长期应收款、预收账款、应交税费、营业税金及附加、销售费用等一、营业收入审计（一）审计目标确定记录的营业收入是否已发生且与被审计单位有关；确定营业收入记录是否完整；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已记录，包括销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入的内容是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。（二）主要实质性程序1、取得或编制主营业务收入明细表复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他项目与报表数核对相符。2、查明主营业务收入的确认原则与方法，验证其合规性和一贯性结合具体销售方式下的销售业务，抽查其原始凭证、记账凭证，核对账目记录，验证销售数量、金额和时间是否正确、相符。3、选择运用实质性分析程序查明异常现象和重大波动的原因（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较（2）计算本期重要产品的毛利率（3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业对比分析（5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较月份合计（万元）主要产品或大类电视机家用空调制冷设备1332013001300720227701100120047032820140010004204282012001300320529001400100050062840100013005407325011001600550826201000100062093400210010003001023201000100032011717025004000670121217060005300870合计51400241002100063004、获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策注意销售给关联方或重要客户的产品价格是否合理5、抽取发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证一致。6、抽取记账凭证，检查相关内容是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。7、选择主要客户函证本期销售额8、出口销售，将销售记录与相关单据核对，必要时向海关函证9、实施销售的截止测试目的：确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确把握三个日期：发票开具日期或收款日期记账日期发货日期审计路线是否归属于同一适当会计期间审计路线目的测试程序以账簿记录为起点（真实性）防止多计收入报表日前后若干天的账簿记录→记账凭证→销售发票与发运凭证。证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。以销售发票为起点（完整性）防止少计收入报表日前后若干天的发票存根→发运凭证→账簿记录。确定已开发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入（有无漏记收入现象）。以发运凭证为起点（完整性）防止少计收入报表日前后若干天的发运凭证→发票→账簿记录。确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。案例康宁事务所接受委托对大为公司2007年度财务报表进行审计。为了确认大为公司主营业务收入和应收账款的截止期是否正确，对12月下旬和次年1月上旬销售明细账的部分业务进行抽查。测试底稿如下：客户发票记录记账凭证发货单备注编号日期数量金额日期编号日期

B154207.12.28281890007.12.30银收5607.12.28√，HD154308.1.03352340007.12.30转12508.01.02H，需调整Q154408.1.05907020007.12.31转14008.01.04H，需调整W154507.12.30684830008.01.02转1807.12.30√，HK154608.1.05352400008.01.07转2308.01.05发票和出库单为红字，退货审计说明√表示与发货核对相符；H表示正确过入了明细账和总账对D公司和Q公司的销售，经核对，具体供货日期为2007年1月份，但大为公司将这两笔业务均记入了2006年度，入账期间提前，应调整。调整分录为：借：主营业务收入80000应交税金－应交增值税（）13600贷：应收账款－D公司23400

－Q公司70200

调整主营业务成本调整所得税、利润分配

10、存在销售退回的，检查相关手续是否符合规定会计处理是否正确。11、检查销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，计算和会计处理是否正确。12、检查有无特殊销售行为，验证其真实性和相关会计处理的合规性和正确性。13、调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占主营业务收入总额的比例。14、调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，追查编制合并报表时是否已抵销15、检查主营业务收入的列报是否恰当。其他业务收入的实质性程序1．获取或编制其他业务收入明细表：（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；（2）注意其他业务收入是否有相应的成本；（3）检查是否存在技术转让等免税收益。

2．计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动。3．检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。

4．对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。

5．抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试。

6．确定其他业务收入的列报是否恰当。二、应收账款审计（一）审计目标确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款及坏账准备的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当；计提是否充分；确定应收账款及坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及坏账准备的列报是否恰当。（二）应收账款的实质性程序1、取得或编制应收账款明细表（1）复核加计正确，与总账数、明细账合计数核对相符；结合坏账准备与报表数核对。（2）检查非记账本位币应收账款折算汇率及折算是否正确（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整（4）调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（5）标识重要的欠款单位注册会计师在审计应收账款项目时，审验发现审计年度内应收账款科目有应收甲公司货款400万元，在预收账款科目中有预收甲公司货款400万元。审计人员向相关会计部门经办人查询，确定应收甲公司货款应冲销预收账款。调整分录：2、检查涉及应收账款的相关财务指标（借方累计发生额与主营业务收入是否配比；应收账款周转率等）3、检查应收账款账龄分析是否正确编制或索取应收账款账龄分析表分析账龄，了解可收回性账龄：应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间A和B注册会计师对XYZ公司2008年度报表进行审计，公司2008年度未发生购并、分立和债务重组等行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2008年度报表附注部分内容如下坏账核算的会计政策：坏账核算采用备抵法。坏账准备按期末应收账款余额的5‰计提。2008年度坏账准备期末余额52.77万元。应收账款账龄分析表账龄年初数年末数1年以内8392109151~2年118613992~3年116113653年以上14212874合计1216016553作为审计人员，运用分析性程序，指出上述内容中存在或可能存在的不合理之处。单位：万元4、向债务人函证应收账款函证：注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。《审计准则》：注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。（在工作底稿中说明理由）应收账款函证：直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。目的：证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。证明力较强1）函证范围

注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。函证数量大小、范围的决定因素：a应收账款在全部资产中的重要性；b被审计单位内部控制的强弱；c以前期间的函证结果；d函证方式的选择。

2）一般的函证对象：a金额较大的项目；b账龄较长的项目；C与债务人发生纠纷的项目；d关联方项目、主要客户项目；E交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；f可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。（3）函证的方式积极式函证消极式函证提供审计证据的可靠性不同积极式函证（肯定式）要求被询证者在所有的情况下必须回函格式一：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认是否正确格式二：在询证函中不列明账户余额，要求被询证者填写有关信息消极式函证要求被询证者只有在不同意询证函列示信息时才予以回函当同时存在下列情况时，可以采用消极式函证a重大错报风险评估为低水平；b预期不存在大量的错报；c涉及大量余额较小的账户；d没有理由相信被函证者不认真对待函证。（4）函证时间以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（5）函证的控制将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求寄回询证函原件。对于采用积极式函证而没有得到答复的，应考虑再次函证，发第二、三封询证函。若仍得不到答复，应实施替代审计程序。（检查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等与销售有关的文件，验证应收账款的真实性）（6）对不符事项的处理产生的差异的主要原因：购销双方登记入账的时间不同一方或双方记账错误被审计单位的舞弊行为债务人已付款，被审单位尚未收到；被审单位货已发出并已作销售记录，债务人尚未收到；债务人退货，被审单位尚未收到；债务人有异议而全部或部分拒付货款。（7）对函证结果的总结和评价注册会计师应重新考虑：（A）对内部控制的原有评价是否适当；（B）控制测试的结果是否适当；（C）分析程序的结果是否适当；（D）相关的风险评价是否适当等。无审计差异，可合理推论全部应收账款总体是正确的。如存在差异，应估算应收账款总额中可能的累计差错数额。必要时，扩大函证范围。注意：函证不可能发现应收账款中存在的所有问题。函证得到债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。审计人员李义对甲公司2008年资产负债表中的“应收账款”进行审计。甲公司应收账款总计1500万元，有35个明细账。李一决定首先进行抽样函证。他将应收账款明细账按余额由大到小顺序排列，抽取前18户作为函证对象，样本的总金额为1100万元。询证函发出后不久，陆续收到回函。在检查回函情况的时候，李义发现以下现象：（1）A公司欠款300万元，对方回函声明已于2008年12月30日由银行汇出300万元；（2）D公司欠款65万元，未收到回函；（3）F公司欠款45万元，对方回函称2008年11月已预付货款45万元；（4）H公司欠款100万元，对方回函称所购货物并未收到。对于上述问题，李义实施了以下程序：（1）审阅甲公司2009年的有关凭证，证实A公司的付款确已于2009年1月4日入账。（2）采用替代审计程序，证实D公司确实欠款65万元。（3）检查甲公司2008年11月的有关凭证，查明F公司的预付账款45万元确实已经收到，货物已发出。提请甲公司作调整分录：借：预收账款450000

贷：应收账款450000（4）检查甲公司2008年的货运凭证，发现货物确已运出，于是将货物凭证复印件寄送H公司重新查证。H公司再次回函，称货物已于上次回函后收到。工作底稿记录应收账款函证情况分析表函证单位账面余额收到回函未收到回函未确认金额备注直接确认追加程序后确认替代程序确认A300300已于2009年1月4日收回入账D6565F4545调整H100100…590合计11008901006545单位：万元审计说明：抽取样本占总户数的51%，样本总额占期末总额的比例为73%，可确认金额占样本金额的比例为96%。调整分录：借：预收账款450000

贷：应收账款4500005、确定已收回的应收账款金额请被审计单位协助，在应收账数明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额；对已收回的较大金额的款项进行常规检查，并注意凭证发生日期的合理性。6、对未函证应收账款实施替代审计程序；抽查有关原始凭证（销售合