第3章债务重组(20142015)(2)课件(刘)

2023/2/6刘锦妹主讲1第3章债务重组2023/2/6刘锦妹主讲2第3章债务重组一、制定和修订背景

1998年6月12日，发布《企业会计准则－－债务重组》

2001年1月18日，修订债务重组准则

2006年2月15日，再次修订2023/2/6刘锦妹主讲3第3章债务重组二、债务重组准则的变化（一）债务重组的定义――债务人是否发生财务困难？债权人是否作出让步？新准则对“债务重组”的定义：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。(与98版准则定义一致)01版准则对“债务重组”的定义：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。2023/2/6刘锦妹主讲4第3章债务重组二、债务重组准则的变化（二）资产价值的计量――用以清偿债务的非现金资产是否用公允价值计量？1998年首次发布的《企业会计准则――债务重组》引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润表中反映。01版准则基本上以账面价值作为入账基准。新准则从我国市场发展现状和与国际会计准则趋同考虑，重新引入公允价值。2023/2/6刘锦妹主讲5第3章债务重组二、债务重组准则的变化（三）债务重组收益的确认

――债务重组收益计入损益或是权益？01版准则基本上以账面价值作为转让资产入账基准。重组债务的账面价值与转让资产账面价值之间的差额直接计入资本公积，债务人不再确认债务重组收益。新准则恢复98版准则的做法，将债务重组收益作为“利得”计入损益，而非计入权益。2023/2/6刘锦妹主讲6第3章债务重组（P287-）3.1债务重组的性质与方式3.2债务重组的会计处理3.3债务重组的信息披露2023/2/6刘锦妹主讲73.1债务重组的性质与方式3.1.1债务重组的性质3.1.2债务重组的方式3.1.3重组损益的确认、计量和报告2023/2/6刘锦妹主讲83.1.1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本章讨论的债务重组的基本特征：债务人发生财务困难和债权人作出让步。2023/2/6刘锦妹主讲93.1.1债务重组的性质债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。本章不包括企业清算或改组时的债务重组问题2023/2/6刘锦妹主讲103.1.2债务重组的方式1.以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式2.将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式3.修改其他债务条件4.上述三种方式的组合2023/2/6刘锦妹主讲113.1.3重组损益的确认、计量和报告我国《企业会计准则第12号——债务重组》要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益2023/2/6刘锦妹主讲123.2债务重组的会计处理3.2.1以资产清偿债务3.2.2以债务转为资本3.2.3以修改其他债务条件清偿债务3.2.4以组合方式清偿债务2023/2/6刘锦妹主讲133.2债务重组的会计处理我国《企业会计准则第12号—债务重组》规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。2023/2/6刘锦妹主讲143.2.1以资产清偿债务1.债务人以现金偿还债务的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：2023/2/6刘锦妹主讲153.2.1以资产清偿债务债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。2023/2/6刘锦妹主讲16【例3-1】上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司，含税价格为234000元，增值税税率为17%。20*7年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司40000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项债权计提了11700元的坏账准备。2023/2/6刘锦妹主讲17账务处理步骤如下：1.债权人S公司债务重组日，可收回的债权金额为194000元（234000-40000）。借：银行存款

194000营业外支出—债务重组损失28300坏账准备11700贷：应收账款2340002.债务人Y公司借：应付账款

234000贷：银行存款194000营业外收入——债务重组利得

400002023/2/6刘锦妹主讲182.以非现金资产清偿债务的会计处理（1）债务人的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益以非现金资产清偿债务的，应分别下述情况处理：2023/2/6刘锦妹主讲191）非现金资产为存货的，应当作为销售处理2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置3）非现金资产为无形资产的"应当视同无形资产处置4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。投资的公允价值扣除投资的账面价值及直接相关费用之后的余额确认为资产转让损益，计入投资收益。2023/2/6刘锦妹主讲20(2)债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。2023/2/6刘锦妹主讲21【例3-2】上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为240000元，累计折旧为60000元，评估确认的原价240000元，评估确认的净值190000元，Y公司发生评估费2000元，对此固定资产提取减值准备18000元。S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。2023/2/6刘锦妹主讲221.债务人Y公司会计处理如下：借：固定资产清理

162000累计折旧60000固定资产减值准备18000贷：固定资产240000借：固定资产清理

2000贷：银行存款20002023/2/6刘锦妹主讲23固定资产清理科目余额=162000+2000

=164000（元）债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息）

-转让设备的公允价值

=207000-190000

=17000（元）转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评估费

=190000-(240000-60000-18000)-2000

=26000（元）借：应付票据

207000贷：固定资产清理164000营业外收入—债务重组利得

17000

—处理非流动资产收益

260002023/2/6刘锦妹主讲242.债权人S公司会计处理如下：借：固定资产

190000营业外支出—债务重组损失

17000贷：应收票据2070002023/2/6刘锦妹主讲25【例3-3】Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价值400000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为390000元，评估确认价值为260000元，应交营业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。2023/2/6刘锦妹主讲261.债务人的会计处理：债务人Y转让无形资产收益

=无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费

=260000-390000-13000=-143000（元）债务重组收益

=债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允价值

=400000-260000=140000（元）2023/2/6刘锦妹主讲271.债务人的会计处理：借：应付账款

400000营业外支出—无形资产转让损失

143000贷：无形资产390000应交税费—应交营业税

13000营业外收入—债务重组利得

1400002023/2/6刘锦妹主讲282.债权人的会计处理：借：无形资产

260000营业外支出—债务重组损失

140000贷：应收账款4000002023/2/6刘锦妹主讲293.2.2以债务转为资本债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，有的计入当期损益，如印花税。2023/2/6刘锦妹主讲303.2.2以债务转为资本债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2023/2/6刘锦妹主讲31【例3-4】上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.4%。公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。2023/2/6刘锦妹主讲321.债务人Y公司会计处理债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元（200000+7000），扣除债权人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作为债务重组收益。借：应付票据

207000贷：股本20000资本公积——股本溢价

172000营业外收入——债务重组利得

15000借：管理费用——印花税

768贷：银行存款7682023/2/6刘锦妹主讲332.债权人S公司会计处理S公司长期股权投资金额

=股权的公允价值+支付的印花税

=192000+768=192768（元）债务重组损失

=债权的账面余额-享有股份的公允价值

=207000-192000=15000（元）借：长期股权投资

192768营业外支出——债务重组损失

15000贷：应收票据207000银行存款7682023/2/6刘锦妹主讲343.2.3以修改其他债务条件清偿债务企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

1、不涉及或有应付金额的债务重组

1)债务人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入。2023/2/6刘锦妹主讲352)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2023/2/6刘锦妹主讲362.涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2023/2/6刘锦妹主讲372.涉及或有应付金额的债务重组2)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。2023/2/6刘锦妹主讲383.2.4以组合方式清偿债务1.债务人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。2023/2/6刘锦妹主讲39修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。2023/2/6刘锦妹主讲402.债权人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2023/2/6刘锦妹主讲41【例3-5】S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份有限公司，不含税销售价款3000000元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并承兑的一张面值为3510000元、期限为6个月、票面利率为4%的商业承兑汇票。票据到期，Y公司因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。2023/2/6刘锦妹主讲4220*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料如下：1.Y公司用现金抵债150000元2.Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存货公允价值和计税价格为300000元，甲商品的账面成本为290000元，甲商品已计提存货跌价准备10000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商品于20*8年7月1日运抵S公司。2023/2/6刘锦妹主讲433.免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，并将偿还期限延长至20*9年12月31日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。如果Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超过8000000元，则年利率上升至3%；如果全年利润总额低于8000000元，则仍维持2%的年利率。假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。4.债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。5.假定S公司已对该应收账款提取坏账准备100000元。2023/2/6刘锦妹主讲44S公司、Y公司与债务重组有关的会计分录如下所示：债权人S公司的会计处理1.计算重组债权账面余额=3000000×（1+17%）×（1+4%/2）=3510000+70200=3580200（元）剩余债权本金=3580200-70200-150000-300000×（1+17%）=3009000（元）重组后债权余额=2800000（元）应交增值税（进项税额）=300000×17%=51000（元）2023/2/6刘锦妹主讲452.编制会计分录20*8年7月1日借：银行存款

150000库存商品—甲商品

300000应交税费—应交增值税（进项税额）51000应收账款—债务重组

2800000坏账准备100000营业外支出179200贷：应收账款35802002023/2/6刘锦妹主讲4620*8年12月31日按2%年利率收取利息=2800000×2%×6/12

=28000（元）借：银行存款

28000贷：财务费用——利息收入

280002023/2/6刘锦妹主讲4720*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润200000元，未能达到8000000元，则按2%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+2%）

=2856000（元）借：银行存款

2856000贷：应收账款——债务重组

2800000

财务费用

560002023/2/6刘锦妹主讲4820*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润9200000元，超过8000000元，则按3%年利率收取利息及本金

=2800000×（1+3%）

=2884000（元）借：银行存款

2884000贷：应收账款——债务重组

2800000

财务费用840002023/2/6刘锦妹主讲49债务人Y公司会计处理1.计算重组前债务的账面余额=3000000×（1+17%）×（1+4%/2）=3510000+70200=3580200（元）重组后债务余额=2800000（元）确认预计负债=2800000×

（3%-2%）=28000（元）重组中付出资产和承担债务的总额=150000+300000×（1+17%）+2800000+28000=3329000（元）2023/2/6刘锦妹主讲50债务人Y公司会计处理1.计算应确认债务重组收益=3580200-3329000=251200（元）应交增值税（销项税额）=300000×17%=51000（元）2023/2/6刘锦妹主讲512.编制会计分录20*8年7月1日借：应付账款——S公司

3580200贷：银行存款150000主营业务收入300000应交税费—应交增值税（销项税额）

51000应付账款——债务重组

2800000预计负债28000营业外收入——债务重组利得

251200

2023/2/6刘锦妹主讲522.编制会计分录借：主营业务成本

280000存货跌价准备10000贷：库存商品——甲商品