审计学(第四章 职业道德)

2008年9月1第四章注册会计师职业道德准则[本章学习目的]理解审计职业道德的内容和含义理解注册会计师职业道德基本原则独立性其他职业道德要求2023/2/62案例导入：P55—P56小王在会计师事务所工作的遭遇

——反映职业道德对注册会计师重要性的一个小故事

2023/2/63职业道德的含义及其意义职业道德的含义道德的本质是人的处世原则与价值观，用于判断是非对错职业道德（professionalethics）是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。注册会计师职业道德在本质上体现着注册会计师职业界各成员之间以及每个成员与相应当事人之间的社会经济关系。2023/2/64职业道德的含义及其意义道德与法律道德与法律是相通的，道德在一定情况下可以形成为法律道德与法律最大的不同在于道德在本质上是不可以强制实施的，而法律反映的则是社会上普遍认为必要或适当的、可以强制实施的行为规则，法律往往只是最低标准注册会计师职业道德基本准则诚信、独立、客观、公正专业胜任能力与应有关注保密职业行为技术准则2023/2/66注册会计师职业道德基本原则诚信

会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，并公正处事、实事求是。当会员认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形时，会员不应在明知的情况下与其发生关联：（一）含有重大虚假或误导性陈述；（二）含有草率提供的陈述或信息；（三）遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。如果会员意识到其已经与上述信息发生关联，则应当采取措施消除与该信息的关联。如果会员针对上述事项出具了恰当的非标准报告，则没有违反本条的规定。2023/2/67注册会计师职业道德基本原则

独立、客观

独立（independent）：自主、不依赖

在不受外界压力影响和干扰的情况下作出决策实质独立（independenceinfactorinmind）：独立的精神状态（mentalattitude）形式独立（independenceinappearanceorperceivedindependence）：在他人看来是独立的2008年9月8注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则应当保持形式上和实质上独立

会计师事务所如与客户可能存在损害独立性的利害关系→不能接受委托

注册会计师如与客户可能存在损害独立性的利害关系→该注册会计师应回避注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务；

2023/2/69注册会计师职业道德基本原则独立、客观客观（objective）:不带感情因素和利益倾向性地作出判断（basejudgmentonfacts，notonemotion）2023/2/610注册会计师职业道德基本原则

专业胜任能力与应有关注专业胜任能力（professionalcompetence）:具备必要的知识、技能和经验，能胜任所承担的业务CPA可能欠缺完成业务所必需的其他专业的知识、技能和经验，这种不足可以通过聘请专家得到弥补专门学识实践经验专门训练业务能力（分析、判断、表达）经济有效2023/2/611专业胜任能力基本要求不得承办不能胜任的业务（拒绝）对助理的工作进行指导、监督、检查接受后续教育保持应有的职业谨慎2023/2/612专业胜任能力可分为两个独立阶段：（一）专业胜任能力的获取；（二）专业胜任能力的保持会员应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展，以保持专业胜任能力。持续职业发展能够使会员发展和保持专业胜任能力，使其在特定业务环境中能够胜任工作。2023/2/613注册会计师职业道德基本原则专业胜任能力与应有关注应有的关注（duecare）:勤勉尽责2023/2/614注册会计师职业道德基本原则保密（confidentiality）

注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息（通常是指商业秘密）保密，这一保密责任不因业务约定的终止而终止注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益

保密义务并不是绝对的，存在着例外情况；CPA不能以保密义务为借口拒绝提供应该提供的信息2023/2/615保密（confidentiality）

会员在下列情况下可以披露客户的涉密信息：（一）法律法规允许披露，并且取得客户或雇佣单位的授权；（二）法律法规要求披露，包括为法律诉讼出示文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为；（三）会员有义务和权利披露且法律法规未予禁止，包括：

1.接受注册会计师协会或监管机构的质量检查；

2.答复注册会计师协会或监管机构的询问和调查；

3.在法律诉讼程序中维护自身的职业利益；

4.遵守执业准则或道德要求。2023/2/616注册会计师职业道德基本原则职业行为（professionalbehavior）会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何会员已知悉或应当知悉的有损职业声誉的行为。这一原则从根本上讲是告诉CPA应把自己的个人行为同职业的形象和声誉联系起来。在推介自身和工作时，会员不应损害职业形象。会员应当诚实、实事求是，不应存在下列行为：1、对其能够提供的服务、拥有的资质以及积累的经验进行夸大宣传；2、对其他会员的工作进行贬低或比较。2023/2/617业务准则与职业道德的关系

联系业务准则中包括了对注册会计师职业道德的一般要求，目的是为了业务准则的完整性道德准则中包括了业务准则的要求，目的是确保准则的执行，提高审计工作的质量注册会计师职业道德基本原则2023/2/618业务准则与职业道德的关系

区别

道德准则中规定了注册会计师提供各种服务时应达到的要求，业务准则要求提供审计等鉴证业务服务时必须执行道德准则着眼于职业道德的要求，而业务准则从技术规范的角度对注册会计师的行为提出要求，是一种权威性的专业标准注册会计师职业道德基本原则2023/2/619职业道德概念框架职业道德概念框架内涵职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员：（一）识别对遵循职业道德基本原则的威胁；（二）评价已识别威胁的重要程度；（三）采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。职业道德概念框架适用于会员应对威胁职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止会员认为只要本守则未明确禁止的情形就是允许的。2023/2/620职业道德概念框架职业道德概念框架内涵在评价威胁的重要程度时，会员应当考虑威胁的数量因素和性质因素。在运用职业道德概念框架时，如果某些威胁是重大的，或者合理的防范措施不可行或无法实施，会员可能面临不能消除威胁或将其降至可接受水平的情形。如果无法采取适当的防范措施，会员应当拒绝或终止所从事的特定专业服务，必要时与客户解除客户关系（针对执业会员）或向其雇佣单位提出辞职（针对非执业会员）。会员可能无意中违反了本守则的个别条款，这种非故意行为是否损害对职业道德基本原则的遵循，取决于问题的性质和重要程度。一旦发现违反职业道德基本原则，会员应当迅速予以纠正，并采取必要的防范措施。2023/2/6中南财经政法大学会计学院《审计学》21职业道德概念框架威胁及其防范措施对遵循职业道德基本原则的威胁1。自身利益威胁。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益威胁；2。自我评价威胁。如果会员对其（或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员）以前判断或服务的结果做出不恰当评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价威胁；2023/2/6中南财经政法大学会计学院《审计学》22职业道德概念框架威胁及其防范措施对遵循职业道德基本原则的威胁3。过度推介威胁。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，以致其客观性受到损害，将产生过度推介威胁；4。密切关系威胁。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系威胁；5。外在压力威胁。如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力威胁。2023/2/623职业道德概念框架威胁及其防范措施

防范措施防范措施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行动或其他措施。防范措施包括下列两大类：P61（一）由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施；（二）工作环境中的防范措施。2023/2/624职业道德概念框架道德冲突的解决在确定如何解决道德冲突时，会员应当考虑下列因素：1、相关事实；2、涉及的道德问题；3、与所涉事项相关的职业道德基本原则；4、建立的内部程序；5、可供选择的措施。在考虑这些事项后，会员应当确定采取适当的措施，并权衡各种可能采取的措施产生的后果。2023/2/625职业道德概念框架如果问题仍无法解决，会员应当向会计师事务所或雇佣单位内部的适当人员进行咨询，寻求帮助解决问题。如果道德问题涉及会员与某一组织的冲突或是组织内部的冲突，会员还应当确定是否向该组织的治理层（如董事会）咨询。如果某项重大冲突未能解决，会员可以考虑向相关职业团体或法律顾问获取专业建议。在考虑所有相关可能措施后，如果道德冲突仍未解决，会员应当在可能的情况下拒绝继续与产生冲突的事项发生关联。会员可视情况确定是否解除业务约定或退出某项特定任务，或完全退出该项业务，或向所在会计师事务所或者雇佣单位提出辞职。2023/2/626注册会计师对职业道德概念框架的运用对职业道德基本原则产生威胁的具体情形产生自身利益威胁的情形：1、鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；2、会计师事务所过分依赖向某一客户的收费；3、鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系；4、会计师事务所担心可能失去某一重要客户；5、审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商；6、会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排；7、在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时，注册会计师发现重大错误。2023/2/627注册会计师对职业道德概念框架的运用对职业道德基本原则产生威胁的具体情形产生自我评价威胁的情形包括：1、会计师事务所设计或运行财务系统后，对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告；2、会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象；3、鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员；4、鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务；5、会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。2023/2/628注册会计师对职业道德概念框架的运用对职业道德基本原则产生威胁的具体情形产生过度推介威胁的情形包括：1、会计师事务所推介审计客户的股份；2、在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。2023/2/629注册会计师对职业道德概念框架的运用对职业道德基本原则产生威胁的具体情形产生密切关系威胁的情形包括：1、项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系；2、项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员工所处职位能够对业务对象产生重大影响；3、客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；4、注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微小；5、会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联。除以上情形外，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，考虑其他可能存在的对职业道德基本原则产生威胁的亲密关系。2023/2/630注册会计师对职业道德概念框架的运用对职业道德基本原则产生威胁的具体情形产生外在压力威胁的情形包括：1、会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；2、如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中非鉴证服务合同提供给该会计师事务所；3、会计师事务所受到客户的起诉威胁；4、会计师事务所受到因降低收费而不恰当地缩小工作范围的压力；5、由于客户的员工对所涉事项更具有专长，会计师事务所面临同意客户员工判断的压力；6、注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客户的不恰当会计处理，否则将不被提升。2023/2/631注册会计师对职业道德概念框架的运用防范措施注册会计师用以消除威胁或将其降至可接受的水平的防范措施包括由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施和工作环境中的防范措施。注册会计师应当运用职业判断以确定如何更好应对已识别的、超出可接受水平的威胁，包括采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，或者终止业务约定或拒绝接受业务委托。在运用职业判断时，注册会计师应当考虑，如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡注册会计师当时所获得的所有具体事实和情况后，是否有可能认定通过采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，以保证不违背职业道德基本原则。

2023/2/632注册会计师对职业道德概念框架的运用工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具体业务层面的防范措施：会计师事务所层面的防范措施主要包括：1、会计师事务所领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；2、会计师事务所领导层倡导鉴证业务项目组成员维护公众利益；3、实施和监控项目质量控制的政策和程序；4、制定有关政策，以识别对遵循职业道德基本原则的威胁、评价这些威胁的重要程度、采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。如果无法采取适当的防范措施，应当终止业务约定或拒绝接受业务委托；5、制定要求遵循职业道德基本原则的内部政策和程序；6、制定有关政策和程序，以识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；2023/2/633注册会计师对职业道德概念框架的运用7、制定有关政策和程序，以监控和管理对来源于某一客户的收入的依赖程度；8、当向鉴证客户提供非鉴证服务时，分派不同的合伙人和项目组，并向不同的上级报告工作；9、制定有关政策和程序，以防止项目组以外的人员对业务结果产生不当影响；10、及时与所有合伙人和专业人员沟通会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训和教育；11、指定高级管理人员负责监督会计师事务所质量控制系统是否适当运行；12、向合伙人和专业人员提出鉴证客户和关联实体的名单，要求与之保持独立性；13、建立惩戒机制，以促进遵循政策和程序；14、公开相关政策和程序，以鼓励和授权员工向会计师事务所的高层反映遵循职业道德基本原则方面的问题。2023/2/634注册会计师对职业道德概念框架的运用工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具体业务层面的防范措施。具体业务层面的防范措施主要包括：1、由未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执行的非鉴证工作，或在必要时提供建议；2、由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已执行的鉴证工作，或在必要时提供建议；3、向客户的独立董事、行业监管机构或其他会员等独立第三方咨询；4、与客户治理层讨论职业道德问题；5、向客户治理层披露服务性质和收费金额；6、请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；7、轮换鉴证业务项目组高级员工。2023/2/635注册会计师对职业道德概念框架的运用客户内部系统和程序中的防范措施主要包括：1、客户要求由其管理层以外的人员批准聘请某一会计师事务所执行业务；2、客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决策工作的员工；3、客户执行了能够保证对非鉴证业务委托作出客观选择的内部程序；4、客户拥有为会计师事务所的服务提供适当监督和沟通的治理结构。2023/2/636专业服务委托

客户的接受

在接受某一新客户关系前，注册会计师应当确定接受客户关系是否对职业道德基本原则的遵循产生威胁。对诚信或职业行为的潜在威胁可能产生于诸如与客户（如客户的所有者、管理层或相关活动）相关的有问题的事项。对职业道德基本原则的遵循产生威胁的客户问题包括客户涉足非法活动（如洗钱）、缺乏诚信以及存在问题的财务报告实务。孙子兵法“百战百胜，非善之善者也；不战而屈人之兵，善之善者也。故上兵伐谋，其次伐交，其次伐兵，下政攻城。”2023/2/637专业服务委托

客户的接受

注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时，采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。适当的防范措施可能包括：1、对客户及其所有者、管理层、负责公司治理或业务活动部门进行了解；2、获取客户对改进公司治理或内部控制的承诺。不能将威胁降至可接受水平时，注册会计师应当拒绝接受客户关系。2023/2/638专业服务委托

业务的承接

注册会计师只应承接能够胜任的专业服务。例如，如果项目组不具备或不能获得执行业务所必备的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。注册会计师应当评价已识别威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：1、适当了解客户的业务性质和经营的复杂性、专业服务的具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围；2、了解相关行业和业务对象；3、熟悉相关监管或报告的要求；2023/2/639专业服务委托

4、分派足够的具有专业胜任能力的员工；5、必要时利用专家的工作；6、就执行业务的时间要求与客户达成一致；7、遵循质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。如果拟依赖专家的建议或工作，注册会计师应当考虑专家的声望、专长、可用资源、适用的职业和道德准则等因素，以确定对专家的依赖是否可靠。注册会计师可通过以往与专家的交往及向他人咨询获得专家的信息。2023/2/640专业服务委托

专业服务委托的变更

如果应邀或考虑以投标的方式接替其他注册会计师提供专业服务，注册会计师应当确定是否存在不能承接该项业务的专业理由或其他理由，包括对遵循职业道德基本原则产生的通过采取防范措施不能消除或降至可接受水平的威胁的情形。如果注册会计师不了解所有相关事实就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。注册会计师应当评价威胁的重要程度。根据业务性质，注册会计师可能需要与现任注册会计师直接沟通，以证实该项变更相关的事实和情况，并据以确定承接该项业务是否适当。注册会计师应当注意，客户变更委托的表面原因可能并未反映事实真相，可能表明客户与现任注册会计师存在意见分歧。

2023/2/641专业服务委托

专业服务委托的变更

在承接业务时，注册会计师应当在必要时采取防范措施，以消除威胁或将其降至可接受水平。可能采取的防范措施主要包括：1、当进行业务投标时，应当在投标书中明确表明承接业务前与现任注册会计师沟通的要求，以了解是否存在任何不应接受委托的专业或其他理由；2、要求现任注册会计师提供各种可能影响业务承接决策的相关事实或情况；3、从其他来源获取必要的信息。如果采取的防范措施不能消除威胁或将其降至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接业务，除非从其他途径获取的相关事实令人满意。2023/2/642专业服务委托

专业服务委托的变更

注册会计师可能被要求在现任注册会计师工作基础上承担补充或附加的工作。这种情形可能对专业胜任能力和应有的关注产生潜在威胁，例如信息缺乏或不完整。注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括将拟承担的工作告知现任注册会计师，以使其提供适当执行该项工作所需要的相关信息。在未经客户特别授权的情况下，现任注册会计师不应主动提供有关客户事项的信息。注册会计师在与现任注册会计师讨论客户事项前应当征得客户的书面同意。如果不能与现任注册会计师进行沟通，注册会计师应当尽量从其他途径（例如第三方调查或对高级管理人员、治理层的背景调查）获取任何可能存在威胁的信息。2023/2/643利益冲突

利益冲突对职业道德基本原则的遵循产生威胁的情形：如果注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合营或类似关系，可能对客观性产生威胁。如果注册会计师为存在利益冲突、对所涉交易或事项存在争议的两个或多个客户提供服务，同样可能对客观和保密原则产生威胁。在接受或保持客户关系或承接具体业务之前，注册会计师应当评价其是否与客户或第三方有任何可能产生威胁的商业利益或关系。2023/2/644利益冲突防范措施：1、如果会计师事务所的商业利益或活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务；2、如果注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务；3、如果注册会计师为存在竞争的不同客户提供服务，注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务。2023/2/645利益冲突4、委派不同的项目组；5、实施防止未经授权接触信息的程序（例如，严格隔离各项目组、做好数据归档的安全保密工作）；6、向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引；7、要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议；8、由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况。2023/2/646利益冲突如果利益冲突对职业道德基本原则的遵循产生威胁，且采取防范措施不能消除该威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝承接或解除一个或多个存在冲突的业务合约。如果客户不同意注册会计师为存在利益冲突的其他客户提供服务的要求，注册会计师应当停止为产生利益冲突的其中一方提供服务。2023/2/647客户寻求第二次意见

某公司或实体不是注册会计师的现行客户，而该公司或实体要求注册会计师对现任注册会计师在运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况提供第二次意见。可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁的例子：如果第二次意见不是基于现任注册会计师可获得的相同事实，或是基于不充分的证据，可能对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。该威胁存在与否及其重要程度取决于公司或实体提出该项要求的具体情况及其他可获得的、与发表第二次意见有关的所有事实及假设。2023/2/648客户寻求第二次意见

如果被要求提供第二次意见，注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：1、征得客户同意，与现任注册会计师进行沟通；2、在与客户的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性；3、向现任注册会计师提供第二次意见的复印件。如果要求提供第二次意见的公司或实体不允许与现任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况的基础上确定是否提供第二次意见。2023/2/649收费及其他类型的报酬

在专业服务的谈判中，注册会计师可以以其认为适当的收费报价。但如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于报价水平和所提供服务等因素。注册会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：1、让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础及在此报价内所能提供的服务；2、安排恰当的时间和合格的员工执行任务。2023/2/650收费及其他类型的报酬或有收费可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于下列因素：1、业务的性质；2、可能的收费金额区间；3、确定收费的基础；4、是否由独立第三方复核业务处理的结果。注册会计师应当评价或有收费产生威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：1、与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础；2、向预期使用者披露注册会计师所执行的工作及确定报酬的基础；3、实施质量控制政策和程序；4、由客观的第三方复核注册会计师所执行的工作。2023/2/651收费及其他类型的报酬如果注册会计师接受与客户相关的介绍费或佣金，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或其他第三方收取介绍费或佣金。如果注册会计师为获得某一客户支付介绍费，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。注册会计师不应向客户或其他第三方支付介绍费。2023/2/652专业服务营销如果注册会计师通过广告或其他营销方式拓展业务，可能对职业道德基本原则的遵循产生潜在威胁。注册会计师不应通过广告或其他不恰当的营销方式拓展业务。注册会计师在营销专业服务时不应有损职业声誉。注册会计师应当诚实、实事求是，不应出现下列行为：1、对提供的服务、拥有的资质或具备的经验夸大宣传；2、通过无根据的比较贬低其他注册会计师。2023/2/653礼品和招待

注册会计师或其直系亲属、近亲属，可能收到客户提供的礼品或招待。这种行为可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁。例如，如果接受客户的礼物，可能对客观性产生自身利益威胁；由于这种行为有可能会被公开而可能对客观性产生外在压力威胁。2023/2/654礼品和招待

威胁存在与否及其重要程度取决于这种行为的性质、价值和意图。如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有具体事实和情况后，认为礼品或招待的价值微小且对客观性无影响。在这种情况下，注册会计师可以认为接受该项礼品或招待属于正常的商业交往，没有影响决策或获取信息的特定意图，对职业道德基本原则的遵循产生的威胁未超出可接受水平。注册会计师应当考虑评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。如果采取防范措施不能消除威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝接受礼品或招待。2023/2/655保管客户资产

除非法律法规允许或要求，注册会计师应当拒绝承担保管客户资金或其他资产的责任。如果注册会计师根据法律法规的规定保管客户资金或其他资产，注册会计师应当履行与此有关的附加法律义务。持有客户资产可能对职业道德基本原则的遵循产生威胁，包括对客观性和职业行为产生自身利益威胁。2023/2/656保管客户资产

注册会计师受托管理他人资金（或其他资产）时，应当：1、将受托管理的资产与注册会计师个人或会计师事务所的资产分开保管；2、仅按照预定用途使用这些资产；3、随时准备向相关人员报告资产及由其产生的任何收入、红利或利得；4、遵守所有与持有资产和履行报告义务相关的法律法规。注册会计师还应当注意与受托管理资产相关联对职业道德基本原则的遵循产生的威胁，例如，该资产来源于诸如洗钱等非法活动。在实施有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以确定是否提供该类服务时，注册会计师应当对资产的来源作适当调查，并考虑其应履行的法律义务，或考虑征询法律意见。2023/2/657针对所有服务的客观性要求

在提供专业服务时，注册会计师应当确定其与客户及其董事、管理层或雇员存在的利益或关系，是否对客观原则的遵循产生威胁。例如，家庭关系、密切的个人关系或商业关系，可能对客观性产生密切关系威胁。在提供鉴证业务时，注册会计师应当从实质上和形式上独立于鉴证客户，以能够提出无偏见、无利益冲突或无他人不当影响的结论。注册会计师应当评价已识别威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。2023/2/658针对所有服务的客观性要求

防范措施可能包括：1、退出项目组；2、实施督导程序；3、终止产生威胁的经济利益或商业关系；4、与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项；5、与客户治理层讨论该事项。如果防范措施不能消除威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或解除业务约定。2023/2/659练习中天恒信会计师事务为扩大影响，采取了如下宣传措施；一是在当地某晚报发布了广告：二是招聘业务员向全市企业上门分发广告，并按业务收入的5%提成。广告其大致内容为：“该所为全省最早成立的第一家合伙制会计师事务所，净资产为1500万元，聚集了全国注册会计师精英，其中该所所长兼任该省证券发行审查委员会评审专家，有3名注册会计师曾参与全国某职业资格考试的命题工作等。谨向多年来支持该所工作的有关政府机构和曾与该所合作的企业界朋友致以深切的谢意，并愿继续竭诚为上市公司和其他客户提供会计、审计、企业咨询、税务等一流的专业服务。”该广告内容客观、真实。2023/2/660事务所同时还通过电视台邀请所长作了有关上市公司财务会计问题的专访，主持人首先介绍了注册会计师A为中天恒信事务所所长，然后进行了访谈，访谈内容中列举部分公司经中天恒信事务所审计后成功上市的实例。一天，P公司经理助理前来商谈委托审计事宜，事务所考虑到注册会计师B是P公司的财务顾问，注册会计师B与P公司交往时间也较长，财务报表应值得信赖，考虑到收费比较可观，中天恒信会计师事务所答应承接该业务，并签定了业务约定书，约定审计收费按所审的资产总额的5‰收取，于提交审计报告日一次付清。事务所进行宣传后，业务明显增加，考虑到事务所业务较多，事务所决定，P公司的业务委托其他事务所代理审计查验工作，但由注册会计师B任项目经理，同时聘请十名中南财经大学注册会计师方向的研究生协助工作。2023/2/661根据上述资料，下列各事项是否违背了职业道德的相关规定，回答“违反”或“不违反”，并说明理由。①在当地某晚报发布了广告。②招聘业务员向全市企业上门分发广告，并按业务收入的5%提成。③该所为全省最早成立的第一家合伙制会计师事务所，净资产为1500万元，聚集了全国注册会计师精英。④该所所长兼任该省证券发行审查委员会评审专家，有3名注册会计师曾参与全国某职业资格考试的命题工作等。⑤该广告内容真实。⑥事务所同时还通过电视台邀请所长作了专访，主持人首先介绍了注册会计师A为中天恒信事务所所长，然后进行了访谈，访谈内容中列举部分公司经中天恒信事务所审计后成功上市的实例。⑦注册会计师B任项目经理。⑧并约定审计收费按所审的资产总额的5‰收取，于提交审计报告日一次付清。⑨P公司的业务委托其他事务所代理审计查验工作。

2023/2/662答案:①违反，会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传。②违反，会计师事务所可以将印制的手册向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放，但不得广泛发放；注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务。③违反，宣传中不得含有自我标榜，贬低同行的措辞，该广告违反了《职业道德基本准则》和《指导意见》中的相关规定。④违反，会计师事务所和注册会计师不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；同时宣称所长兼任该省证券发行审查委员会评审专家，有采用暗示有能力影响评审、监管机构或利用利诱招揽业务之嫌。⑤违反，注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。广告的表述得体也是一个重要方面。内容真实的宣传也是不可以的。2023/2/663答案:⑥违反，当注册会计师就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目时，抬高了自己及其会计师事务所的能力。⑦违反，注册会计师B担任项目经理，违反会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往的规定。⑧违反，在确定收费时，会计师事务所应当考虑，专业服务所需的知识和技能、所需专业人员的水平和经验、每一专业人员提供服务所需的时间、提供专业服务所需承担的责任等因素以客观反映为客户提供专业服务的价值，不应以鉴证工作结果或服务成果作为收费标准。审计费用约定审计收费按所审的资产总额的5‰收取，于提交审计报告时一次付清，可能会影响审计的独立性。⑨违反，会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。

2023/2/664思考题资料：甲乙两位攻读审计学的学生进行学术讨论。甲宣称：审计人员是领取了注册会计师证书的专家，并独立地对会计报表的合法性、公允性发表专家意见，为保持执行一切审计工作时的客观公正立场，会计师和委托单位的主管人员之间不宜交往过密。会计师要有礼貌，处处保持慎重和尊严，公余时间若会计师与委托人忙于社交应酬，一旦发现不健全的内部制度、重大错报漏报和诈欺证据时，就很难坚持独立的立场和客观态度。乙则不以为然，他认为甲兄的观点已落伍50年，会计师和委托人同为有情感之人，前者需要后者的合作方能完成任务，同吃几顿饭，跳几次舞，不会使会计师失去独立性，而且可消除一些误解，并加速工作的完成，甚至还可介绍一些新的客户给事务所。我认为甲兄的观点，实质上是告诉人们怎样断绝朋友和丢掉客户。当然我也承认现在女性会计师颇多，妇女担任企业主管的也大有人在，如果会计师和委托人之间关系过于亲密随便，或许会发生很微妙且复杂的事情，以至损害审计的独立性。要求：试评述甲乙二位关于独立性相互对立的见解。2023/2/665思考题资料：ABC会计师事务所首次接受委托，承办V公司2005年度会计报表审计业务，并于2005年底与V公司签订审计业务约定书。假定存在以下情况：（1）ABC会计师事务所所以明显低于前任注册会计师的审计收费承接了业务，并且，通过与前任注册会计师和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，向V公司保证，在审计中能够遵循独立审计准则，审计质量不会因降低收费而受到影响。（2）在签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所的A注册会计师受聘担任V公司独立董事。按照原定审计计划，A注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，ABC会计师事务所所在执行该审计业务前，将A注册会计师调离审计小组。（3）ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务。2023/2/666

（4）V公司ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。（5）前任注册会计师V公司2004年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告，ABC会计师事务所在审计过程中发现该会计报表存在重大错报，因认为事实已经非常清楚，所以决定不再提请V公司与前任注册会计师联系。（6）V公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，ABC会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由ABC会计师事务所支付。

要求：请分别上述6种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的要求，并简要说明理由。

案例分析1、指出下列事项中注册会计师为保持独立性是否应该回避，为什么？注册会计师所在的会计师事务所还能否承担此业务？应该注意是什么？假定以下事项互不相关。（1）注册会计师郑某的女儿是ABC公司的总经理，ABC公司2008年曾为XYZ公司货款1000万元担保，XYZ公司聘请郑某审计其2008年度财务报表。（2）注册会计师郑某的妻子拥有XYZ公司超过5％的股权，XYZ公司聘请审计其2008年度的财务报表。（3）注册会计师郑某曾担任过XYZ公司的财务总监，离任一年后XYZ公司聘请他审计其2008年度的财务报表。（4）XYZ公司聘请注册会计师郑某审计其2008年度的财务报表，XYZ公司是一家股份制商业银行，曾长期为郑某的父亲担任董事长的公司提供货款业务。（5）注册会计师郑某已经担任XYZ公司年度财务报表审计业务的项目经理5年了，2008年XYZ公司仍聘请郑某审计其财务报表。（6）XYZ公司聘请注册会计师郑某审计其2008年度的财务报表，郑某拥有其子公司发行的公司债券。【答案】（1）事项1中，注册会计师郑某与XYZ公司存在直接利益关系，影响独立性，应当回避。但郑某所在的会计师事务所还可以承担此业务，会计师事务所可以委派其他具有胜任能力的注册会计师审计公司年度财务报表，并注意消除对此业务影响。（2）事项2中，注册会计师郑某与XYZ公司存在直接利益关系，影响独立性，应当回避。但郑某所在的会计师事务所还可以承担此业务，会计师事务所可以委派其他具有胜任能力的注册会计师审计XYZ公司2008年度财务报表，并注意消除郑某对此业务的影响。（3）事项3中，注册会计师郑某曾担任过XYZ公司的财务总监，影响其独立性，《指导意见》第三十七条的规定，会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理或其他关键管理职务。因此注册会计师担任过XYZ公司的财务总监，影响其独立性。但郑某所在会计师事务所还可以承担此业务，会计师事务所可以委派其他具有胜任能力注册会计师审计XYZ公司年度财务报表，并注意消除郑某对此业务的影响。（4）事项4中，XYZ公司给注册会计师郑某父亲担任董事长的公司提供货款业务，属于正常的业务往来，不影响独立性，注册会计师郑某仍然承担审计XYZ公司2008年度的财务报表。（5）事项5中，注册会计师郑某已经担任XYZ公司年度财务报表审计业务的项目经理5年了，与客户之间的长期联系，可能会影响独立性郑某最好回避，郑某所在会计师事务所应该实施定期轮换制度承办XYZ公司2008年度的财务报表。（6）事项6中，注册会计师郑某与XYZ公司存在重大的间接利益关系，影响独立性，应当回避。但郑某所在会计师事务所还可以承担此业务，会计师事务所可以委派其他具有胜任能力的注册会计师审计XYZ公司2008年度财务报表，并注意消除郑某对此业务的影响。2、2008年10月初，中天恒会计师事务所正在考虑与下列单位签署审计业务约定书。请根据具体情况是否损害独立性；在有损于独立性的情况下，如有降低影响独立性的措施，请予指出。（1）中天恒会计师事务所2007年初以每年50万元的租价租赁了一幢办公大楼的一层，并已预付了三年的租金150万元。为降低费用，事务所决定从2008年起，按市场价格将闲置的房屋转租给F保险公司。由于租金上并无优惠，中天恒事务所决定继续接受F公司2008年度财务报表审计业务。（2）Y银行是中天恒会计师事务所多年的审计客户。2008年，为更好地解决双方职工工作餐问题，中天恒事务所与其相邻的Y银行共同出资招聘厨师，组建职工食堂。因为事务所并未从Y银行收费，决定继续接受其2008年度财务报表审计业务。（3）为防范执业风险，中天恒会计师事务所2008年初从Q保险公司购买了职业保险，中天恒会计师决定少收该公司2008年审计费用30万元，Q保险公司则免收该事务所的保费。（4）2008年中期，中天恒会计师事务所首次接受了Z银行2008年度财务报表审计业务。为提高Z公司财务人员及中天恒会计师事务所组建的审计小组人员的工作能力，会计师事务所与Z银行互派业务骨干到对方单位实习，熟悉对方业务。（5）中天恒会计师事务所与Q银行经常举办职工联谊活动，通过这些活动，双方已有三对员工喜结良缘。【答案】（1）F公司一旦中止租约，会计师事务所将会损失租金收入。说明会计师事务所在F公司存在审计以外的其他直接经济利益，损害独立性。建议中天恒会计师事务所中止对F公司的房屋租赁业务或不接受F公司的审计业务。（2）双方存在密切的关系，尽管这种关系不是经营关系，但这种关系对双方员工切身利益的影响不亚于经营关系，损害独立性。建议中止职工食堂合作关系或不接受该银行的审计业务。（3）会计师事务所在客户存在审计以外的其他经济利益，损害独立性。建议会计师事务所按规定缴纳保险费、按规定收取审计费用。（4）单纯的业务实习不导致自我评价，不损害独立性；（5）是否影响独立性取决于三对员工在各自单位的任职情况。如果事务所一方是主要管理人员，其配偶是银行的主要管理人员或对审计对象有重大、直接影响的员工，则会计师不能接受该银行的审计业务；如果事务所一方的是一般人员，只要这些一般人员不参加该项审计业务，即可排除联姻对独立性的影响。3、指出下列事项中注册会计师为保持独立性是否应该回避，为什么？注册会计师所在的会计师事务所还能否承担此业务？应该注意什么？（1）注册会计师王民的女儿向银行申请房屋抵押贷款时，按照正常的贷款程序、条件和要求由海通科技公司作为其贷款担保人贷款，事务所委派王民审计海通科技2008年度的财务报表。（2）注册会计师王民的妻子拥有海通科技公司超过5%的股权，海通科技公司聘请王民审计其2007年度的财务报表。（3）海通科技公司聘请注册会计师王民审计其2007年度的财务报表，王民妻子的弟弟担任海通科技公司的独立董事。（4）注册会计师王民曾接受委托为海通科技公司设计内部控制制度，海通科技公司聘请王民审计其2007年度的财务报表。（5）注册会计师王民长期为海通科技公司代理记账和代编财务报表，海通科技公司聘请王民审计其2007年度的财务报表。（6）海通科技公司聘请注册会计师王民审计其2007年度的财务报表，海通科技公司是一家股份制商业银行，曾长期为王民父亲担任董事长的公司提供贷款业务。（7）注册会计师王民已经担任海通科技公司年度财务报表审计业务的项目经理7年了，2007年海通科技公司仍聘请王民担任项目经理审计其财务报表。（8）事务所委派注册会计师王民审计海通科技公司2007年度的财务报表，王民拥有海通科技公司的子公司发行的公司债券。【答案】事项（1）中可能不回避，因为鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。事项