第3章-合并财务报表

高级财务会计

AdvancedFinancialAccountingCopyright@：谭庆第三章合并财务报表核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节编制合并财务报表的其他问题第六节合并财务报表综合举例基本要求：了解合并财务报表的种类及局限性了解合并财务报表与投资的关系及合并财务报表的特点掌握合并报表范围的确定方法理解合并报表的编制原则和编制合并报表的一般程序理解各类调整与抵消分录的编制原理掌握合并财务报表的编制方法重点与难点：合并报表范围的确定方法合并报表的编制原则和编制合并报表的一般程序各类调整与抵消分录的编制原理第三章合并财务报表主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序第一节合并财务报表概述合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与个别报表比）反映对象不同编制主体不同编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）合并财务报表与投资的关系可见，编制合并财务报表的前提是存在长期股权投资，但合并财务报表编制与否最终取决于投资企业与被投资企业是否存在控制与被控制的关系。短期投资投资长期债权投资

控制

长期股权投资

共同控制重大影响

非以上编制合并财务报表一、合并财务报表的含义合并报表与企业合并方式的关系++==+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司一、合并财务报表的含义二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表两种分类标准合并财务报表的合并理论介绍1、母公司理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。合并财务报表的合并理论介绍2、所有权理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。采用比例合并法合并财务报表的合并理论介绍3、实体理论合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。采用完全合并法。注：《企业会计准则第33号—合并财务报表》放弃了母公司理论，而采用了实体理论。三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的子公司重点问题如下……三、合并范围（一）母公司、子公司的概念母公司与子公司母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。“主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体三、合并范围（二）“控制”的含义及其认定定义：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。认定原则：实质重于形式。权力源自于表决权：（1）持有被投资方半数以上表决权当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。三、合并范围权力源自于表决权：（2）持有被投资方半数以上投票权但无权力确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。三、合并范围权力源自于表决权：（3）持有被投资方半数或半数以下表决权，应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。②与其他表决权持有人的合同安排。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决。③其他合同安排产生的权利。例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。④投资方和其他方持有的潜在表决权。⑤其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况。三、合并范围P公司S1公司S2公司S3公司S4公司80%30%70%60%90%P公司直接拥有S1公司80%表决权P公司间接拥有S3公司70%表决权P公司直接和间接拥有S4公司90%表决权三、合并范围三、合并范围（三）母公司是投资性主体时合并范围的确定1.母公司是投资性主体：如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2.投资性主体的母公司本身不是投资性主体：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。3.母公司由非投资性主体转变为投资性主体：当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。4.母公司由投资性主体转变为非投资性主体：当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵消处理A、B、C同属一集团，2012年发生如下业务：A卖商品给B，成本8万元，售价10万元；B购入后将商品卖给了C，售价15万元；C购入后将商品卖给了集团外的D，售价20万元。合并报表编制思路合并报表编制思路ABCD①借：收入-A10

贷：成本-B10②借：收入-B15

贷：成本-C151.以个别报表为基础原则（一）编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“未分配利润—期初”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3.重要性原则1.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）基础工作（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表（四）关于调整处理哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－60030010505005001420*调整调整50020800600202020+（+）（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系第二节与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益主要关注点与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消原理初始投资母公司取得子公司80%股份借：实收资本100贷：长期股权投资80少数股东权益20母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消原理投资后母公司取得子公司80%股份，子公司资产增加200借：资产200贷：资本公积盈余公积未分配利润200借：长投160贷：资本公积盈余公积未分配利润160借：资产200贷：资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益40160借：资本公积盈余公积未分配利润贷：长投160少数股东权益40200母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消原理初始投资+投资后借：实收资本100贷：长期股权投资80少数股东权益20借：资本公积盈余公积未分配利润贷：长投160少数股东权益40200借：实收资本100资本公积盈余公积未分配利润贷：长投160+80少数股东权益40+20200借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润—年末

商誉【差额】贷：长期股权投资【母公司对子公司投资账面余额+成本转权益调整数】

少数股东权益【子公司所有者权益×少数股东持股比例】

未分配利润/营业外收入

结论:抄自于子公司调整后的期末所有者权益，如果是非同一控制下还需要调整为公允口径再做抵消分录母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消原理母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消原理收入100费用80利润20提取盈余公积应付普通股股利未分配利润10提取盈余公积应付普通股股利未分配利润6投资收益1616收入100费用80少数股东损益4利润16提取盈余公积应付普通股股利未分配利润16贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润借：投资收益16少数股东损益420投资第一年母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消原理收入200费用150少数股东损益10利润40提取盈余公积应付普通股股利未分配利润投资收益4040+6未分利润-年初6贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润-年末投资收益40少数股东损益1050+10借：未分利润-年初10未分利润-年初10收入200费用150利润50提取盈余公积应付普通股股利未分配利润-年末50+10未分利润-年初6提取盈余公积应付普通股股利未分配利润46投资第二年结论：母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消原理借：投资收益【用子公司当年调整后的净利润（1.如果是非同一控制下需以公允口径为准；2.如果存在逆销形成的未实现的内部交易损益需剔除）×母公司的持股比例】少数股东损益【用子公司当年调整后的净利润×少数股东的持股比例】

未分利润-年初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润-年末抄自于子公司修正后的利润分配资料二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（三）分步实现的企业合并（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司报告价值]

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资

[母公司对该子公司长股权投资报告价值]

少数股东权益

[子公司股东权益×少数股东持股比例]【例】被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵消分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理合并资产负债表的编制要点在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差

——确认为商誉，或计入留存收益。为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？思考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方80％股权（借差）假定只是固定资产的评估增值合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方80％股权（贷差）假定只是固定资产的评估增值项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016合并报表工作底稿分步实现的同一控制下企业合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。【例】P39。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。分步实现的非同一控制下企业合并合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)甲公司于2011年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。2011年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。2012年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例】分步交易实现非同一控制下企业合并根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）2011年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500贷：银行存款

2500（2）2011年确认投资收益时：借：长期股权投资300贷：投资收益

300（3）2012年1月追加投资时：借：长期股权投资6800贷：银行存款

6800至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与个别报表有关的账务处理（1）重新计算原有股权投资：

公允价值份额=15000×20%=3000（万）

应调整金额=3000-（2500+300）=200（万）（2）计算合并成本：

合并成本=3000+6800=9800（万）（3）计算合并商誉：

合并商誉=9800-15000×60%=800（万）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：

首先，将原投资调整至公允价值：

借：长期股权投资200

贷：投资收益

200

其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：

借：股本等股东权益11300

固定资产

3700

商誉

800

贷：长期股权投资

9800

少数股东权益

6000如果2011年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：重新计算原有股权投资应调整金额

=3000-（2500+300+40）=160（万元）借：长期股权投资

160

贷：投资收益

160借：股本等股东权益11300

固定资产

3700

商誉

800

贷：长期股权投资

9800

少数股东权益

6000借：其他资本公积40

贷：投资收益

40调整与抵销：三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理主要关注点区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1.投资当年调整被投资单位盈利或亏损成本法：不做处理。权益法：（1）被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）被投资单位亏损借：投资收益

贷：长期股权投资成本法调整为权益法：（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益

贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果成本法：借：应收股利贷：投资收益权益法：

借：应收股利

贷：长期股权投资成本法调整为权益法：借：投资收益贷：长期股权投资长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资

贷：资本公积——本年连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。连续编制合并财务报表（1）调整以前年度被投资单位盈利

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

若为亏损则做相反分录。（2）调整被投资单位本年盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

（3）调整被投资单位本年亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资连续编制合并财务报表（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：未分配利润——年初贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利

借：投资收益贷：长期股权投资连续编制合并财务报表（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——年初（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。对子公司个别财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：1.投资当年借：固定资产

（调整固定资产价值）

贷：资本公积借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）

贷：固定资产—累计折旧2.连续编制合并财务报表借：固定资产

（调整固定资产价值）

贷：资本公积—年初借：未分配利润—年初（年初累计补提折旧）

贷：固定资产—累计折旧借：管理费用（当年补提折旧）

贷：固定资产—累计折旧对子公司个别财务报表进行调整1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资调整后价值]

少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理同一控制下企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉

[B大于A×母公司股权比例之差]

贷：长期股权投资

[母公司对子公司股权投资调整后价值]B

少数股东权益

[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]

A非同一控制下企业合并抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益[调整后子公司当年净利×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利×少数股东持股比例]未分配利润—期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润—期末[调整后子公司期末未分配利润]抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）借：股本、资本公积、盈余公积

[调整后子公司相关项目期末余额]

商誉投资收益

[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]

少数股东损益

[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]

未分配利润——期初

[子公司期初未分配利润]

贷：长期股权投资

[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益

[调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例]

提取盈余公积

[子公司当年分配数]

应付普通股股利

[子公司当年分配数]抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理【综合举例】假定2012年末甲公司出资3800万元给A公司的原股东，从而拥有A公司90%表决权资本。A公司当日的股东权益为4000万元（均为股本）。2013年、2014年A公司报告净利润为800万元、200万元，宣派现金股利分别为300万元、100万元。投资当时A公司某项管理用固定资产公允价值比账面价值高50万元，改固定资产按直线法在5年内计提折旧。不考虑其他因素。做出甲公司2013、2014编制合并报表时调整与抵消的处理。（非同一控制）【综合举例】——合并当年资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。编制2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录。借：股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷：长期股权投资92

少数股东权益23借：长期股权投资12

贷：投资收益12成本法调整到权益法与资产负债表项目有关的抵消分录借：投资收益16

少数股东损益4

贷：提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。编制2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录。【综合举例】——合并后第二年借：股本100

盈余公积5

未分配利润——期末32

贷：长期股权投资109.6

少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6

贷：投资收益17.6

未分配利润——期初12成本法调整到权益法涉及到资产负债表项目的抵消分录借：投资收益24

少数股东损益6

未分配利润——期初13

贷：提取盈余公积3

应付普通股股利8

未分配利润——期末32涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录3.与内部股权投资有关的其他抵销处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资,企业集团成员企业之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的,在编制合并报表时，与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销，基本原理可以比照以上所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项。与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例

参见教材【例2-1】-【例2-17】第三节与内部债权、债务有关的抵消处理一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销一、内部债权、债务的抵销发生在母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵消。一、内部债权、债务的抵销内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销；内部应收股利与应付股利的抵销；内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款乙借：相关科目贷：应付账款100借：资产减值损失10贷：坏账准备10甲借：应收账款100贷：相关科目借：应付账款100贷：应收账款100借：应收账款-坏账准备10贷：资产减值损失10抵消处理2013年一、内部债权、债务的抵销一、内部债权、债务的抵销乙借：坏账准备5贷：资产减值损失5甲应收账款收回一半借：应付账款50贷：应收账款50借：应收账款-坏账准备10贷：未分配利润-年初10抵消处理2014年2013年多提减值102014年冲回坏账准备5借：资产减值损失5贷：应收账款-坏账准备51.根据期末内部应收账款额作如下抵消借：应付账款

贷：应收账款2.应将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消。

借：应收账款贷：未分配利润——年初一、内部债权、债务的抵销3.对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵消，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：

借：应收账款（坏账准备）

贷：资产减值损失

或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额：

借：资产减值损失

贷：应收账款（坏账准备）一、内部债权、债务的抵销【例题】甲公司是乙公司的母公司，2012年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50000元，年末应收账款中有应收甲公司的40000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%，则当年有关内部债权、债务的抵消分录如下：【解析】1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵消：借：应付账款40000贷：应收账款400002.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵消借：应收账款（50000×10%）5000贷：未分配利润——年初5000【解析】3.当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元（＝50000×10%－40000×10%），因此倒过来即为抵消分录：借：资产减值损失1000贷：应收账款10001.根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录：

借：应付债券贷：持有至到期投资2.如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理：

借：投资收益贷：财务费用如果这两项不相等,则就低不就高,高出部分是总集团认可的部分。二、持有至到期投资和应付债券的抵销3.如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：A.根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理：

借：投资收益

贷：财务费用（计入当期财务费用的部分）

在建工程（计入当期工程的部分）B.根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整：

借：年初未分配利润

贷：在建工程如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理，在此不再赘述。二、持有至到期投资和应付债券的抵销对于其他内部债权和债务只需作如下抵销

借：内部债务

贷：内部债权【例】内部债权债务的抵消资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。合并报表工作底稿（简示）项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150

150-1500-150-250②1502500第四节与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易二、内部固定资产交易重要提示关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同一、内部存货交易（一）存货内部交易的界定只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理（二）七组固定的抵消公式1.内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时：借：营业收入贷：营业成本存货甲乙成本80售价100借：银行存款117贷：主营业务收入100应交税费17借：主营业务成本80贷：库存商品80借：库存商品100应交税费17贷：银行存款11720抵消处理：借：营业收入100贷：营业成本80存货20一、内部存货交易2.内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时:

借：营业收入

贷：营业成本一、内部存货交易甲乙成本80售价100借：银行存款117贷：主营业务收入100应交税费17借：主营业务成本80贷：库存商品80借：库存商品100应交税费17贷：银行存款117借：银行存款234贷：主营业务收入200应交税费34借：主营业务成本100贷：库存商品100丙售价200一、内部存货交易3.当年购入的存货，留一部分卖一部分（1）先假定都卖出去：

借：营业收入

贷：营业成本（2）再对留存存货的虚增价值进行抵消

借：营业成本

贷：存货甲乙成本80售价100卖80%留20%留下的用推导一：

借：营业收入100×20%贷：营业成本80×20%存货20×20%卖的用推导二：

借：营业收入100×80%贷：营业成本100×80%一、内部存货交易4.上年购入的存货，本年全部留存

借：未分配利润——年初

贷：存货一、内部存货交易甲乙成本80售价1002013年：

借：营业收入100贷：营业成本80存货202014年：

借：未分配利润-年初20贷：存货20一、内部存货交易5.上年购入的存货，本年全部售出

借：未分配利润——年初

贷：营业成本甲乙成本80售价1002013年：

借：营业收入100贷：营业成本80存货202014年：

借：未分配利润-年初20贷：营业成本20一、内部存货交易6.上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分（1）先假定都售出：

借：未分配利润——年初贷：营业成本（2）对留存存货的虚增价值作如下抵消：

借：营业成本贷：存货甲乙成本80售价100卖80%留20%留下的用推导四：

借：未分配利润-年初4贷：存货4卖的用推导五：

借：未分配利润-年初16贷：营业成本16一、内部存货交易7.存货跌价准备在存货内部交易中的处理①先对上期多提的跌价准备进行反冲：

借：存货

贷：未分配利润——年初②对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额，然后站在总集团角度再认定应提或应冲额，两相比较，补差即可。分录如下:

借：存货贷：资产减值损失

或：相反分录一、内部存货交易个别报表集团账面余额503026应提足24已提15补提9应提4多提5，冲掉借：存货贷：资产减值损失一、内部存货交易练习题甲公司是乙公司的母公司，2010年甲公司销售商品给乙公司，售价100万元，成本60万元，乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元，则2010年的抵消分录如下：①借：营业收入100

贷：营业成本60

存货40②借：存货30

贷：资产减值损失30练习题2011年乙公司将上年购入的商品留一半卖一半，年末商品的可变现净值为26万元，则2011年的抵消分录如下：①借：未分配利润——年初40贷：营业成本40②借：营业成本20贷：存货20练习题③借：存货30贷：未分配利润——年初30④借：营业成本15贷：存货15⑤年末乙公司应提取减值准备24万元，已提过准备15万元，应补提准备9万元，而总集团认为当年应提准备4万元，对乙公司多提的跌价准备作如下反冲：借：存货5贷：资产减值损失5借：主营业务成本50贷：库存商品50借：存货跌价准备15贷：主营业务成本15二、固定资产内部交易的抵消固定资产内部交易概念甲（卖）乙（买）存货固定资产固定资产固定资产固定资产存货1.如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：

借：营业收入（内部交易售价）贷：营业成本（内部交易成本）固定资产（内部交易的利润）

如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：

借：营业外收入（内部交易收益）贷：固定资产（内部交易收益）2.内部交易收益造成的当期折旧的多计额：

借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（一）固定资产内部交易当年的抵消分录二、固定资产内部交易的抵消（二）固定资产内部交易以后年度的抵消公式1.内部交易的利润

借：未分配利润——年初

贷：固定资产2.内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额

借：固定资产

贷：未分配利润——年初3.内部交易收益造成的当期折旧的多计额

借：固定资产

贷：管理费用二、固定资产内部交易的抵消（三）到期时1.如果不清理：内部交易的利润

借：未分配利润——年初

贷：固定资产内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额

借：固定资产

贷：未分配利润——年初内部交易收益造成的当期折旧的多计额

借：固定资产

贷：管理费用二、固定资产内部交易的抵消2.如果清理内部交易收益造成的当期折旧的多计额

借：未分配利润——年初

贷：管理费用（三）到期时二、固定资产内部交易的抵消（四）超期使用时1.如果不清理内部交易的利润借：未分配利润——年初贷：固定资产内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额借：固定资产贷：未分配利润——年初2.如果清理则无抵消处理二、固定资产内部交易的抵消（五）提前清理时1.内部交易的利润

借：未分配利润——年初

贷：营业外收入或营业外支出2.内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额

借：营业外收入或营业外支出