第18章 借款费用

借款费用1本章主要内容借款费用概述借款费用的确定借款费用的计量2第一节借款费用概述31.1借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。4【例1】某企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元、发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。哪些属于借款费用？哪些不是？51.2借款的范围（1）专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。（2）一般借款是指除专门借款以外的借款。一般借款在借入时，其用途通常没有指定用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。61.3符合资本化条件的资产是指需要相当长时间的购建或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。相当长时间，是指资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）。7符合借款费用资本化条件的存货有：房地产开发企业开发并用于出售的房地产开发产品；机械制造企业制造的，用于销售的大型机械设备等。这些存货需要经过相当长时间的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态。8【例2】ABC公司于20×7年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当月25日完工，达到预定可使用状态。9【例3】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品。其中：A产品的生产时间较短，为15天；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。10第二节借款费用的确认11借款费用确认的基本原则12借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的（相关性）其他借款费用费用化资本化期间内发生的（期间性）资本化13借款费用资本化的期间性只有发生在资本化期间内的相关借款费用，才允许资本化。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。142.1借款费用开始资本化的时点同时符合以下三个条件：（1）资产支出已经发生是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。

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①支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。【例4】某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬；向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。16

②转移非现金资产是指企业将自已的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的构建或者生产。【例5】某企业将自己生产的水泥、钢材等产品，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产。17③承担带息债务是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项等。【例6】某企业因建设长期工程所需，于20×7年3月1日购入一批工程用物资，开出一张10万元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6%。18（2）借款费用已经发生是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或占用了一般借款的借款费用。【例7】某企业于20×7年1月1日为建造一幢建设期为2年的厂房从银行专门借入款项9000万元，当日开始计息。19（3）购建活动已经发生为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建活动或生产活动已经开始。如：主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。20【例8】某企业为了建设写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始。在这种情况下即使企业为了购置土地已经发生了支出，也不应当认为必要的购建活动已经开始。21【例9】某企业专门借入款项建造某项符合资本化条件的固定资产，借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均不计息），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。22【例10】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。23【例11】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。242.2借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产，在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。25正常中断与非正常中断的区别，一般通过中断的原因来加以判断：非正常中断：一般是管理决策原因或不可预见的原因导致的中断。如安全生产责任事故、劳动纠纷、质量纠纷等。正常中断：这种中断只是建造工作的一个必经程序，或者是因为可预见的不可抗力因素导致的。

26中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。27【例12】某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2008年3月完工。20×7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。28【例13】企业在北方某地建造工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。292.3借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产，达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。30资产各组成部分分别完工的借款费用停止资本化时点的判断：（1）资产各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中就可以使用或者销售，且其购建活动实质上已经完成的应当停止这部分资产借款费用的资本化。31【例14】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。32（2）资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或销售的应当在资产整体完工时，停止借款费用的资本化。33【例15】ABC公司借入一笔款项，于20×7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。20×8年10月10日工程全部完工达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。34【例16】某企业建设一项涉及数项工程的钢铁冶炼项目，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求.35第三节借款费用的计量363.1借款利息资本化金额的确定3.1.1专门借款利息资本化金额的确定37例：某企业2008年1月1日，借入专门借款1000万元，利率10%，期限2年，用于符合资本化条件的资产的购建。当日支付给建筑承包商800万元，其余200万元存入银行，存款利率4%。工程于2008年12月31日完工，达到可使用状态。当年应予资本化的专门借款利息是多少？38资本化利息金额=1000×10%=100？资本化利息金额=1000×10%－200×4%=100－8=92？39应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。40专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用－未动用的专门借款当期收益当期：是指借款费用允许资本化的期间。413.1.2占用的一般借款利息

资本化金额的确定42例：某企业2008年1月1日，借入专门借款1000万元，利率10%，期限2年，用于符合资本化条件的资产的购建。当日支付给建筑承包商1000万元。2008年7月1日又支付给承包商500万元，已知该企业有一笔2008年3月1日取得的一般借款700万元，期限1年，利率8%。工程2008年12月31日完工，达到预定可使用状态。当期应予资本化的利息金额是多少？43当期应予资本化的利息金额=专门借款利息资本化金额

＋占用的一般借款利息资本化金额44专门借款利息资本化金额=1000×10%=100占用的一般借款利息资本化金额=500×6/12×8%=20当期应予资本化的利息金额=100＋20=12045例：某企业2008年1月1日，借入专门借款1000万元，利率10%，期限2年，用于符合资本化条件的资产的购建。当日支付给建筑承包商1000万元。2008年7月1日支付给承包商500万元。2008年10月1日支付给承包商400万元。已知该企业有两笔一般借款：2008年3月1日取得700万元，期限1年，利率8%；2008年5月1日又取得一笔300万元，期限1年，利率7%。工程2008年12月31日完工，达到预定可使用状态。当期应予资本化的利息金额是多少？46当期应予资本化的利息金额=专门借款利息资本化金额＋占用的一般借款利息资本化金额专门借款利息资本化金额=1000×10%=10047占用的一般借款利息资本化金额=(500×6/12＋400×3/12)×

[(700×10/12×8%＋300×8/12×7%)

÷(700×10/12＋300×8/12)]

=350×7.7%=3048当期应予资本化的利息金额=100＋30=13049一般借款应予资本化的利息金额=累计资产支出超过专门借款的加权平均数

×占用的一般借款资本化率50占用的一般借款资本化率，应当根据一般借款加权平均利率计算确定。一般借款加权平均利率=占用一般借款当期实际发生的利息之和

÷占用的一般借款本金加权平均数513.1.3每期利息资本化金额的限额每期利息资本化的金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。例17、18、19、20超级链接借款费用523.2借款辅助费用资本化金额的确定53专辅门助借费款用符合资本化条件的资产达到可使用或可销售状态前发生的符合资本化条件的资产达到可使用或可销售状态后发生的资本化一辅般助借费款用费用化543.3外币专门借款发生的汇兑差额资本化金额的确定（1）外币专门借款汇兑差额资本化期间内的外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。55（2）其他外币借款汇兑差额除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。例2156案例分析——渝钛白八千万利息的会计处理之争一、案例介绍1993年7月12日重庆渝港钛白粉股份有限公司在深交所上市。上市时正值钛白粉项目建设期，而上市仅融资7000万元，近10亿元的工程建设资金几乎全靠银行贷款，平均每年负担银行利息高达8000多万元。57仅1997年该项工程发生的借款利息及应付债券利息就有8064万元。钛白粉项目为国家重点项目，目标是建成年产1.5万吨钛白粉工程。工程于1992年1月破土动工，1995年6月完成主体工程建设，8月18日投料试生产，1995年11月20日生产出高档钛白粉产品，并经国家指定检验部门检测，质量达到国标。58由于该钛白粉装置还不够完善和当时缺乏流动资金及与英国ICI公司合资谈判的需要，公司自1996年3月起停车整改，直至1997年7月开始批量生产。1997年共生产1680吨钛白粉。59注册会计师在审计中发现并认为：从该事项的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定可使用状态。60而1997年发生的借款利息及应付债券利息8064万元，渝钛白将其资本化计入了钛白粉工程成本，应调整计入财务费用。渝钛白则认为：钛白粉工程项目不同于一般的基建项目。61一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场，而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；62另一方面，原料的腐蚀性很强，生产钛白粉的主要原料是硫酸，一旦停工，就会淤积于管道、容器中，再次开车前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备。因此，钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。63因此，项目建设期的借款利息及应付债券利息8064万元理应资本化计入钛白粉工程成本。64二、案例背景渝钛白公司是1990年9月4日成立的中外合资企业。公司钛白粉的销售量在世界上名列第三，是国内生产钛白粉的最大企业。1992年5月20日，经中国人民银行重庆市分行批准，公司向社会公开发行股票3600万股股票，并于1993年7月12日在深交所挂牌上市。65公司因1996～1998年连续3年亏损，被深交所自1999年7月5日起暂停上市。公司于2001年2月27日公布了2000年度报告，重庆天健会计师事务所审计并出具了标准无保留意见审计报告。因在宽限期内的会计年度盈利，公司于2001年3月2日向中国证监会提出了恢复上市的申请并被受理。66其中，1998年4月29日，渝钛白公布了1997年年报，并刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。67导致注册会计师出具否定意见审计报告的根源主要就在于对渝钛白1997年度发生的借款利息及应付债券利息8064万元的不同会计处理之争。68三、案例思考注册会计师为何认为8064万元利息不能计入钛白粉工程成本，而应该计入财务费用?69四、讨论与分析根据《企业会计准则——借款费用》的规定：当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态或可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。70从经济实质来看，钛白粉工程于1992年1月破土动工，1995年6月完成主体工程建设，8月18投料试生产，11月20日生产出高档钛白粉产品，并经国家指定检验部门检测，质量达到国家标准，说明该工程已达到预定可使用状态。71且