第十章股份支付

《中级会计实务》严可为讲授每个人都是一座山。世上最难攀越的山，其实是自己。往上走，即便一小步，也有新高度。第十章股份支付第一节股份支付概述第二节股份支付的确认和计量第一节股份支付概述◆股份支付的特征◆股份支付的四个主要环节◆股份支付工具的主要类型一、股份支付的特征股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。二、股份支付的四个主要环节授予日可行权日禁售期行权日出售日失效日等待期行权有效期三、股份支付工具的主要类型股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。最典型的是现金股票增值权。概念企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。主要环节授予日股份支付协议获得股东大会或类似机构批准的日期。可行权日指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。行权日行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。类型权益结算为获取服务而以股份或其他权益工具结算的交易。现金结算为获取服务而承担交付现金或其他资产义务的交易。举例权益结算限制性股票、股票期权现金结算模拟股票、现金股票增值权股份支付的概念、主要环节和类型

第二节股份支付的确认和计量◆股份支付的确认和计量原则◆股份支付条件的种类◆条款和条件的修改◆权益工具公允价值的确定◆股份支付的处理◆企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。【例题•多选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中正确的有（）。A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价【答案】AC【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。【例题•多选题】下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（）。（2012年）A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量【答案】ABD【解析】权益结算的股份支付在授予日到可行权日期间以授予日公允价值为基础确认成本费用和所有者权益，可行权日以后就不对已经确认的成本费用和权益进行调整，选项C不正确。（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则应按资产负债表日当日负债的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入当期损益。二、股份支付条件的种类股份支付条件的种类

可行权条件非可行权条件服务期限条件业绩条件市场条件非市场条件

市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如行权价格等。由于确定授予日公允价值时已经考虑，市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。

非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。由于确定授予日公允价值时没有考虑，非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。【教材例10-1】甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后5年中，公司股价每年提高8%以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第5年年末，该目标未实现。则甲公司在第5年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。【教材例10-2】非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计，即没有满足非市场条件时，不应确认已取得的服务相关费用。

【小结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计，对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务相关费用；非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计，即没有满足非市场条件时，不应确认已取得的服务相关费用。三、条款和条件的修改（一）条款和条件的有利修改应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。（二）条款和条件的不利修改如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。（三）取消或结算将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。四、权益工具公允价值的确定应当以市场价格为基础。一些股权或股票期权如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。五、股份支付的处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。【例题•判断题】对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授予日均不需要进行会计处理。（）（2010年考题）【答案】×【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时按相同金额确认所有者权益或负债。（三）可行权日之后

1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。授予日可行权日授予日均不做会计处理每期计入成本费用＝应付职工薪酬期末＋当期付现－应付职工薪酬期初每期计入公允价值变动损益＝应付职工薪酬期末＋当期付现－应付职工薪酬期初等待期等待期以后【例题•单选题】以现金结算的股份支付，企业应在可行权日之后的每个资产负债表日重新计量有关相关负债的公允价值，并将其与账面价值的差额列示在利润表中的项目为（）。（2013年）A.投资收益B.管理费用C.营业外收入D.公允价值变动收益【答案】D【解析】对应现金结算的股份支付，在可行权日之后不再确认成本费用，负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。（四）回购股份进行职工期权激励,属于权益结算的股份支付。1.回购股份借：库存股贷：银行存款2.确认成本费用借：管理费用等贷：资本公积——其他资本公积3.职工行权借：银行存款资本公积——其他资本公积贷：库存股资本公积——股本溢价【例题•单选题】2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每股12元。2011年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（）万元。（2012年）

A.200B.300C.500D.1700【答案】B【解析】行权时收到的款项=50×2×6=600（万元），冲减的“资本公积——其他资本公积”=50×2×12=1200（万元），冲减的库存股=100×15=1500（万元），行权应确认的股本溢价=600+1200-1500=300（万元）。【解析】

回购股份时，分录为：借：库存股1500贷：银行存款1500

确认费用，分录为：借：管理费用1200÷2×2贷：资本公积——其他资本公积1200

行权时分录为：借：银行存款600资本公积——其他资本公积1200贷：库存股1500资本公积——股本溢价300【例题•判断题】公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。（）（2011年考题）【答案】×【解析】在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照其差额调整资本公积（股本溢价）。【教材例10-4】【教材例10-5】

【例题•单选题】在可行权日之后，与现金结算的股份支付有关的应付职工薪酬公允价值发生变动的，企业应将该变动金额计入（）。（2014年）A.当期损益B.盈余公积C.资本公积D.未分配利润【答案】A【解析】以现金结算的股份支付，可行权日后负债的公允价值变动应计入当期损益（公允价值变动损益）。【例题•单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（）。（2010年）

A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础

B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量

C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益

D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整【答案】D【解析】以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。

【例题·计算分析题】2011年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；

②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自2014年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。2011年至2014年，甲公司与股票期权有关的资料如下：

（1）2011年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4025万元，作为库存股待行权时使用。

借：库存股4025

贷：银行存款4025（2）2011年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。

分析：2011年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2400（万元）

借：管理费用2400

贷：资本公积——其他资本公积2400（3）2012年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。

分析：2012年应确认的当期费用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2400＝2300（万元）

借：管理费用2300

贷：资本公积——其他资本公积2300

（4）2013年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。

分析：第三年的可行权条件为3年平均净利润增长率达到12%，实际3年平均净利润增长率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，达到了可行权条件。

2013年应确认的当期费用＝（50－1－0－1）×10×15－2400－2300＝2500（万元）

借：管理费用2500

贷：资本公积——其他资本公积2500（5）2014年5月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。

借：银行存款2400（48×5×10）

资本公积——其他资本公积7200（2400＋2300＋2500）

贷：库存股3864（4025×480/500）

资本公积——股本溢价5736【例题·计算分析题】经股东会批准，甲公司2013年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向100名管理人员每人授予1万股股票期权，行权条件为甲公司2013年度实现的净利润较前1年增长6%，截至2014年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截至2015年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，即可以6元每股购买1万股甲公司股票，从而获益，行权期为3年。具体资料如下：（1）甲公司2013年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度有1名管理人员离职。该年末，甲公司预计截至2014年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有3名管理人员离职。公司估计该期权在2013年1月1日的公允价值为每股12元，2013年12月31日为每股12.5元。

【分析】2013年可行权条件为净利润较前1年增长6%，实际增长为5%，没有达到可行权条件，但预计2014年将达到可行权条件。

2013年末确认的管理费用＝（100－1－3）×1×12×1/2＝576（万元）

借：管理费用576

贷：资本公积——其他资本公积576（2）2014年度，甲公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计截至2015年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有8名管理人员离职。2014年12月31日该期权的公允价值为每股13元。

【分析】2014年度可行权条件为2个会计年度平均净利润增长率7%，实际为（5%＋7%）/2＝6%，没有达到可行权条件，但预计2015年将达到可行权条件。

2014年末确认的管理费用＝（100－1－5－8）×1×12×2/3－576＝112（万元）

借：管理费用112

贷：资本公积——其他资本公积112（3）2015年4月20日，甲公司经股东会批准取消原授予管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予股票期权且尚未离职的甲公司管理人员1200万元。2015年初至取消股权激励计划前，甲公司有2名管理人员离职。2015年4月20日该期权的公允价值为每股8元。

【分析】2015年4月20日，因为股权激励计划取消应确认的管理费用＝（100－1－5－2）×1×12×3/3－（576＋112）＝416（万元）

借：管理费用416

贷：资本公积——其他资本公积416

以现金补偿1200万元高于该权益工具在回购日公允价值1104万元的部分，应该计入当期费用（管理费用）相关会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积1104（576＋112＋416）

管理费用96

贷：银行存款1200（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付1.授予日

（1）立即可行权的股份支付

借：管理费用

贷：资本公积——股本溢价

【按授予日权益工具的公允价值】

（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。1.授予日

（1）立即可行权的股份支付

借：管理费用

贷：应付职工薪酬

【按授予日企业承担负债的公允价值，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。】

（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付2.在等待期内的每个资产负债表日

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

【以授予日公允价值为基础计量】2.在等待期内的每个资产负债表日

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

【以每个资产负债表日公允价值为基础计量】（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付3.可行权日之后

对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

3.可行权日之后

对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

借：公允价值变动损益

贷：应付职工薪酬

【以资产负债表日公允价值为基础计量】（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付4.行权日

借：银行存款

资本公积——其他资本公积

贷：股本

资本公积——股本溢价4.行权日

借：应付职工薪酬

贷：银行存款（一）权益结算的股份支付（二）现金结算的股份支付5.回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：

（1）回购股份

借：库存股【实际成本】

贷：银行存款

同时进行备查登记。

（2）确认成本费用

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

【以授予日公允价值为基础计量】

（3）职工行权

借：资本公积——其他资本公积

贷：库存股

资本公积——股本溢价六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。等待期内具体账务处理如下：

1.结算企业(母公司)以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（2）接受服务企业借：管理费用等贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵消分录借：资本公积贷：长期股权投资【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。【例题•判断题】企业集团内的母公司直接向其子公司高管人员授予母公司股份的，母公司应在结算前的每个资产负债表日重新计量相关负债的公允价值，并将其公允价值的变动额计入当期损益。（）（2013年）【答案】×【解析】企业集团股份支付，母公司向子公司的高管人员授予母公司股份的，母公司应将其作为权益结算的股份支付，按照授予日的公允价值确认长期股权投资和资本公积。2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）（2）接受服务企业借：管理费用等贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵消分录借：资本公积管理费用等（差额，也可能在贷方）贷：长期股权投资【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表中会出现差额，该差额计入管理费用。3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具借：管理费用等贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算借：管理费用等贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）

【提示】企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理，首先要判断股份支付的类型是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，具体参照下图：主体是否有结算义务授予的是否是自身的权益工具现金结算股份支付权益结算股份支付是是否否结算企业:A公司（母公司）接受服务企业：B公司（子公司）抵销分录合并报表角度借：长期股权投资

贷：资本公积借：管理费用

贷：资本公积

借：资本公积（子公司）

贷：长期股权投资（母公司）借：管理费用

贷：资本公积结算企业以本身权益工具结算的，结算企业是接受服务企业的投资者

【例题·计算分析题】甲公司是上市公司，为乙公司的母公司，有关附服务期限条件的权益结算股份支付的资料如下：

（1）经股东会批准，甲公司2013年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向其子公司乙公司100名管理人员每人授予10万份股份期权，这些人员从2013年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4.5元购买10万股甲公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股27元。

授予日不编制会计分录。

2013年甲公司2013年乙公司借：长期股权投资7650

贷：资本公积——其他资本公积7650[（100－10－5）×10×27×1/3]借：管理费用7650

贷：资本公积——其他资本公积7650合并报表抵销分录：（不需要掌握）

借：资本公积7650

贷：长期股权投资7650（2）2013年12月31日止，有10名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有5名管理人员离开。

（3）2014年12月31日止，又有5名管理人员离开乙公司，甲公司估计乙公司未来有3名管理人员离开。

2014年甲公司2014年乙公司借：长期股权投资7110

贷：资本公积7110[（100－10－5－3）×10×27×2/3－7650]

借：管理费用7110

贷：资本