第十一章长期负债及其借款费用

第十一章

长期负债及借款费用本章基本结构框架

长期负债长期应付款应付债券借款费用借款费用的计量长期借款借款费用的范围

借款费用的确认长期负债及借款费用第一节长期负债

一、长期借款长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。（一）企业借入长期借款借：银行存款长期借款——利息调整贷：长期借款——本金（二）资产负债表日借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等贷：应付利息/长期借款-应计利息长期借款——利息调整（三）归还长期借款本金借：长期借款——本金贷：银行存款第一节长期负债

【教材例11-1】【例题1•多选题】长期借款的利息可能记入的会计科目有（

）。A.在建工程B.财务费用C.研发支出D.销售费用ABC不会涉及销售费用。第一节长期负债

二、应付债券（一）一般公司债券1.发行债券借：银行存款贷：应付债券——面值（债券面值）——利息调整（差额）“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。第一节长期负债

2.期末计提利息每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率；每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率。借：在建工程、制造费用、财务费用等科目应付债券——利息调整贷：应付利息（分期付息债券利息）应付债券——应计利息

（到期一次还本付息债券利息）【提示】“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。第一节长期负债

3.到期归还本金和利息借：应付债券——面值——应计利息

（到期一次还本付息债券利息）应付利息

（分期付息债券的最后一次利息）贷：银行存款【教材例11-2】第一节长期负债

【例题2•单选题】某股份有限公司于2012年1月1日发行3年期、每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为5%，实际年利率为6%，发行价格为194.65万元。按实际利率法确认利息费用。该债券2013年度确认的利息费用为（

）万元。A.11.78B.12C.10D.11.68A该债券2012年度确认的利息费用=194.65×6%=11.68（万元），2013年1月1日应付债券的账面余额=194.65+（11.68-200×5%）=196.33（万元），2013年度确认的利息费用=196.33×6%=11.78（万元）。【例题3计算分析题】甲上市公司（以下简称甲公司）发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：（1）2007年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。（2）生产线建造工程采用出包方式，于2008年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2009年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下一年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。（4）所有款项均以银行存款收付。（计算结果精确到小数点后两位，“应付债券”科目应列出明细科目）（2007年考题）要求：（1）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题卡第1页所附表格（不需列出计算过程）。（2）分别编制甲公司与债券发行、2008年12月31日和2010年12月31日确认债券利息、2011年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。

时间2007年2008年2009年2010年年末摊余成本面值利息调整合计当年应予资本化或费用化的利息金额年末应付利息金额“利息调整”本年摊销额（1）应付债券利息调整和摊余成本计算表时间2007年2008年2009年2010年年末摊余成本面值8000800080008000利息调整-245-167.62-85.87合计77557832.387914.138000当年应予资本化或费用化的利息金额437.38441.75445.87年末应付利息金额360360360“利息调整”本年摊销额77.3881.7585.87（2）①2007年12月31日发行债券借：银行存款7755应付债券——利息调整245贷：应付债券——面值

8000②2008年12月31日计提利息借：在建工程437.38贷：应付利息

360应付债券——利息调整

77.38（2）③2010年12月31日计提利息借：财务费用445.87贷：应付利息360应付债券——利息调整85.87④2011年1月10日付息还本借：应付债券——面值8000应付利息360贷：银行存款8360第一节长期负债

二、应付债券（二）可转换公司债券企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现以此来确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。第一节长期负债

【例题4•单选题】甲公司2013年1月1日发行三年期可转换公司债券,实际发行价款为100000万元，其中负债成份的公允价值为90000万元。假定发行债券时另支付发行费用300万元。甲公司发行债券时应确认的“应付债券”的金额为（

）万元。A.9970B.10000C.89970D.89730第一节长期负债

D【解析】发行费用应在负债成份和权益成份之间按公允价值比例分摊；负债成份应承担的发行费用=300×90000÷100000=270（万元），应确认的“应付债券”的金额=90000-270=89730（万元）（1）具体账务处理：时点账务处理企业发行可转换债券借：银行存款贷：应付债券——可转换公司债券（面值）资本公积——其他资本公积应付债券——可转换公司债券（利息调整）（可能借方）发行期内，转股日前借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用（期初摊余成本×实际利率）应付债券——利息调整（差额倒挤，或贷记）贷：应付利息（面值×票面利率）转股日借：应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）资本公积——其他资本公积贷：股本（转股数×股份面值）

资本公积——股本溢价（差额）第一节长期负债

【例题5•多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（

）。（2010年考题）A.将负债成份确认为应付债券B.将权益成份确认为资本公积C.按债券面值计量负债成份初始确认金额D.按公允价值计量负债成份初始确认金额第一节长期负债

ABD【解析】企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值作为初始确认金额。第一节长期负债

【教材例11-3】第一节长期负债

2.可分离交易可转债企业发行认股权证和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易转换公司的债券），应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。【例题6•单选题】甲公司2011年1月1日发行分离交易转换公司的债券，取得总收入480万元。该债券期限为3年，面值为500万元，票面年利率为3%，利息按年支付；该公司每100元面值送10份认股权，债券持有者在债券发行1年后可按每份认股权证购买该公司1股股票，购买价格为每股5元。债券发行后，债券与认股权证可以分别交易。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6%。假定不考虑其他相关因素。则2011年1月1日权益成份的初始入账金额为（

）万元。[（P/F，6%，3）＝0.83962；（P/A，6%，3）＝2.67301]A.20.09

B.0C.459.91

D.480 A负债成份的初始入账金额＝500×3%×2.67301＋500×0.83962＝459.91（万元）；权益成份的初始入账金额＝480－459.91＝20.09（万元）。第一节长期负债

三、长期应付款长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。第一节长期负债

（一）应付融资租入固定资产的租赁费企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。1.租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。第一节长期负债

满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于75%）；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90％）；（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。第一节长期负债

【例题7•多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（

）。（2010年考题）A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值ABCD第一节长期负债

合同规定没有优惠购买选择权的融资租赁，但是有担保余值的融资租赁合同规定有优惠购买选择权的融资租赁租赁期开始日（1）最低租赁付款额（长期应付款）=各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值（1）最低租赁付款额（长期应付款）=各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理第一节长期负债

合同规定没有优惠购买选择权的融资租赁，但是有担保余值的融资租赁合同规定有优惠购买选择权的融资租赁租赁期开始日（2）租入资产的入账价值=公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用【注意】①最低租赁付款额现值折现率选取：租人租赁内含利率；租赁合同规定的利率；同期银行贷款利率。②初始直接费用（承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用）2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理【例题8•单选题】甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为（

）万元。（2007年考题）A.93B.95C.100D.102B融资租入固定资产的入账价值=93+2=95（万元）。

第一节长期负债

合同规定没有优惠购买选择权的融资租赁，但是有担保余值的融资租赁合同规定有优惠购买选择权的融资租赁租赁期开始日（3）未确认融资费用=最低租赁付款额—租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者+初始直接费用）

未确认融资费用

贷：长期应付款（最低租赁付款额）

银行存款（初始直接费用）2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理资产余值100万元与承租人和出租人无关的第三方担保20万元未担保余值10万元与承租人有关第三方担保30万元承租人担保40万元第一节长期负债

合同规定没有优惠购买选择权的融资租赁，但是有担保余值的融资租赁合同规定有优惠购买选择权的融资租赁未确认融资费用的分摊（实际利率法）每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率借：财务费用

贷：未确认融资费用2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理第一节长期负债

合同规定没有优惠购买选择权的融资租赁，但是有担保余值的融资租赁合同规定有优惠购买选择权的融资租赁租赁资产折旧的计提（1）应提折旧额=融资租入固定资产的入账价值—承租人担保余值（看成残值）（2）折旧期间：租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间（1）应提折旧额=融资租入固定资产的入账价值（2）折旧期间：租赁资产使用寿命借：制造费用等

贷：累计折旧2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理发生履约成本实际发生时，通常计入当期损益借：管理费用（例如设备维护费发生）

贷：银行存款

或有租金实际发生时计入当期损益（销售费用等）借：销售费用等

贷：其他应付款

租赁期届满如果存在承租人担保余值借：长期应付款（担保余值）

累计折旧

贷：固定资产——融资租入固定资产行使优惠购买选择权留购租赁资产：借：长期应付款（购买价款）

贷：银行存款借：固定资产——生产用固定资产等

贷：固定资产——融资租入固定资产第一节长期负债

第一节长期负债

三、长期应付款【教材例11-4】（二）具有融资性质的延期付款购买固定资产企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

第二节借款费用一、借款费用的范围借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。项目是否属于借款费用借款利息√折价或者溢价的摊销额√辅助费用（摊销）√因外币借款而发生的汇兑差额√承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销√分期付款购买固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销√企业发行普通股支付手续费用×企业发行债券的相关费用的摊销√企业发行债券的折价或者溢价的摊销√

第二节借款费用【例题9•单选题】下列项目中，不属于借款费用的是（

）。A.承租人确认的融资租赁发生的融资费用

B.借款过程中发生的承诺费C.发行公司债券发生的折价

D.发行公司债券溢价的摊销C

发行公司债券发生的折价或溢价不属于借款费用，债券折价或溢价的摊销属于借款费用。

第二节借款费用【教材例11-5】

第二节借款费用二、借款费用的确认

资本化期间资本化期间费用化期间当期损益当期损益资本成本当期损益资本成本开始资本化时点停止资本化时点暂停资本化期间：非正常中断、且中断时间连续超过3个月的。办理竣工决算同时满足下列条件的，借款费用才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的构建或生产活动已经开始。资产达到预定可使用或销售状态时：资产部分：分别完工，相对独立，可分别停止资本化；资产部分分别完工，不独立，则等整体达到预定可使用状态再停止资本化。联想自建固定资产

第二节借款费用【例题10•多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断。下列各项中，属于非正常中断的有（

）。（2011年考题）A.质量纠纷导致的中断B.安全事故导致的中断C.劳动纠纷导致的中断D.资金周转困难导致的中断

第二节借款费用ABCD【解析】非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷、资金周转困难、发生安全事故、发生劳动纠纷等原因导致的中断。

第二节借款费用【例题11•单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该借款支付前期订购的工程物资款。因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款。2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算。不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（

）。（2011年考题）A.2010年2月1日至2011年4月30日B.2010年3月5日至2011年2月28日C.2010年7月1日至2011年2月28日D.2010年7月1日至2011年4月30日

第二节借款费用C【解析】借款费用开始资本化的条件：2010年7月1日满足资本化开始的条件，2011年2月28日所建造厂房达到预定可使用状态，应停止借款利息资本化，故借款费用资本化期间为2010年7月1日至2011年2月28日。

第二节借款费用【教材例11-8】【教材例11-9】【教材例11-10】【教材例11-11】【教材例11-12】【教材例11-13】【教材例11-14】

第二节借款费用（三）、借款费用的计量1.借款利息资本化金额的确定（1）专门借款利息（看期间，不看支出额）专门借款资本化金额=资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入专门借款费用化金额=费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入

第二节借款费用【例题12•单选题】A公司为建造厂房于2013年2月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2012年5月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故于2013年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2013年度应予资本化的利息金额为（

）万元。A.20B.30C.60D.15

第二节借款费用B【解析】由于工程于2013年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为4个月。2013年度应予资本化的利息金额=2000×6%×4/12-1000×3%×4/12=30（万元）。

第二节借款费用（2）一般借款利息（符合资本化条件的，支出多少，资本化多少）一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率其中：所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率

=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数其中：所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）第二节借款费用3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【教材例11-15】【教材例11-16】【教材例11-17】【教材例11-18】②计算2×10年一般借款应予资本化的利息金额

第二节借款费用【例题13·计算分析题】甲公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：

（1）2012年3月1日借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；（2）2012年9月1日借款5000万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付。（3）资产支出如下：3月1日180万元、5月1日1200万元、8月1日600万元、12月1日2400万元。计算每期的资本化金额。（1）按照2012年计算资本化年资本化率=（2000×6%×10/12＋5000×8%×4/12）/（2000×10/12＋5000×4/12）=7%年资本化金额=（180×10/12＋1200×8/12＋600×5/12＋2400×1/12）×7%=98（万元）（2）按照季计算资本化①第一季度季利率=6%×3/12=1.5%季资本化金额=（180×1/3）×1.5%=0.9（万元）②第二季度季利率=6%×3/12=1.5%

季资本化金额=（180×3/3＋1200×2/3）×1.5%=14.7（万元）③第三季度加权平均季利率=

（2000×6%×3/12＋5000×8%×1/12）/（2000×3/3＋5000×1/3）=1.73%季资本化金额=（180×3/3＋1200×3/3＋600×2/3）×1.73%=30.79（万元）④第四季度加权平均季利率=

（2000×6%×3/12＋5000×8%×3/12）/（2000×3/3＋5000×3/3）=1.86%季资本化金额=（180×3/3＋1200×3/3＋600×3/3＋2400×1/3）×1.86%=51.71（万元）⑤合计=0.9＋14.7＋30.79＋51.71=98.1（万元）

第二节借款费用2.