资产重组的所得税处理副本

企业重组业务企业所得税处理

1背景：

2008年的《企业所得税法》及其实施条例，到2009年的《通知》，再到此次的《办法》，企业重组的税收政策体系已经完成。

2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），明确了企业重组所得税政策。

国家税务总局于2010年7月26日发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称《办法》）。该《办法》共计四章三十七条，内容涵盖对《通知》所涉及的部分名词及概念作出的更为详细的解释和定义、企业重组一般性税务处理的管理、企业重组特殊性税务处理的管理以及跨境重组的税收管理等重要内容。2一、“企业重组”的定义根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。

1、企业法律形式改变企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。

2、债务重组债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

例如：A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的股权，即属债务重组。33、股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。4、资产收购资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

例如：A公司与B公司达成协议，A公司购买B公司经营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为1000万元，A公司支付的对价为本公司10%股权、100万元银行存款以及承担B公司200万元债务。在该资产收购中A公司为受让企业，B公司为转让企业。4

5、合并合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。

吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业”），被吸收的企业解散。

例如：A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司，现将全部资产和负债转让给B公司，B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价，A公司解散。在该吸收合并中，A公司为被合并企业，B公司为合并企业，且为存续企业。

新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。

例如：现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司，现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司，C公司向X公司支付30%股权作为对价。合并完成后，A公司和B公司均解散。在该新设合并中，A公司和B公司为被合并企业，C公司为合并企业。

56、分立分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。

存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。

例如：A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司继续经营。在该分立重组中，A公司为被分立企业，B公司为分立企业。

新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。

例如：A公司将全部资产分离转让给新设立B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司解散。6二、企业重组的税务处理7（一）企业重组的税务处理的类型1、一般性税务处理除另有规定外，均为一般性税务处理。以前称之为“应税重组”。2、特殊性税务处理满足59号文规定之条件，适用特殊性税务处理。以前称之“免税重组“。8特殊性税务处理的条件：

根据59文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。9（二）不同方式下的企业重组的税务处理1、企业法律形式改变根据59号文第四条（一）中规定，企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：

（1）、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

10例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。

（1）该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。

（2）计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。

（3）投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。11（2）、企业发生其他法律形式简单改变

该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。122、债务重组:是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。一般税务处理特列税务处理一般债务重组：确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。以非货币资产清偿债务：应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失债权转股权：应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失债权转股权：对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。所得税原则：债务人：应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得债权人：应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变所得税原则：股权支付:暂不确认有关资产的转让所得或损失的非股权支付:仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础

13例:甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×8年5月1日到期的货款。20×8年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。14（1）甲公司的税务处理：①计算债务重组利得：应付账款的账面余额（同计税基础一致）

350000减：所转让产品的公允价值

200000增值税销项税额（200000×17％）

34000债务重组利得

116000

②应作会计分录：借：应付账款

350000贷：主营业务收入

200000应交税费——应交增值税（销项税额）

34000营业外收入——债务重组利得

116000借：主营业务成本

120000贷：库存商品

120000

③因该重组事项应确认应纳税所得额：200000—120000+116000=196000应纳所得税：196000×25%=4900015假定初步计算2008年应纳税所得额为35万元，因为重组确认的应纳税所得额占08年应纳税所得额的50%以上，企业可以选择在5个纳税年度内均匀计入应纳税所得额。即2008年计入应纳税所得额39200元，留待以后年度计入应纳税所得额的为156800元。16（2）乙公司的账务处理：①计算债务重组损失：应收账款账面余额

350000减：受让资产的公允价值

200000增值税进项税额

34000债务重组损失

116000

②应作会计分录：借：库存商品

200000应交税费——应交增值税（进项税额）

34000营业外支出——债务重组损失

116000贷：应收账款

350000173、股权收购:

是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。一般税务处理特列税务处理收购企业：①购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；②且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%被收购方：应确认股权、资产转让所得或损失被收购企业的股东：取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定收购方：取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定收购企业：取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定所得税原则：被收购企业相关所得税事项原则上保持不变所得税原则：收购企业、被收购企业：原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。股权支付:暂不确认有关资产的转让所得或损失的非股权支付:仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础18四川双马发行股份购买股权案例分析（一）相关资料2008年9月，四川双马（SZ.000935）发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人拉法基中国海外控股公司（以下简称拉法基中国）发行36,809万股A股股票，收购其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以下简称都江堰拉法基）50%的股权。增发价7.61元/股。收购完成后，都江堰拉法基将成为四川双马的控股子公司。都江堰拉法基成立时的注册资本为856,839,300元，其中都江堰市建工建材总公司的出资金额为214,242,370元，出资比例为25%，拉法基中国的出资金额为642,596,930元，出资比例为75%。根据法律法规，拉法基中国承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。19（二）相关的企业所得税处理分析1.业务的性质此项股权收购完成后，四川双马将达到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》规定中的股权收购的定义。2.企业所得税政策的适用尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于四川双马只收购了都江堰拉法基的50％股权，没有达到75％的要求，因此应当适用一般性处理：（1）被收购企业的股东：拉法基，应确认股权转让所得。股权转让所得＝取得对价的公允价值－原计税基础＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元由于拉法基中国的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：2372745250×10％＝237274525元（2）收购方：四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即：2801164900元（7.61×368090000）。（3）被收购企业：都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。20如果其它条件不变，拉法基中国将转让的股权份额提高到75％，也就转让其持有的全部都江堰拉法基的股权，那么由于此项交易同时符合《通知》中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：（1）被收购企业的股东：拉法基中国，暂不确认股权转让所得。（2）收购方：四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即428419650元（856839300×50％）。（3）被收购企业：都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。可见，如果拉法基中国采用后一种方式，转让都江堰拉法基水泥有限公司75％的股权，则可以在当期避免2.37亿元的所得税支出。214、资产收购:

是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。一般税务处理特列税务处理受让企业：①收购的资产不低于转让企业全部资产的75%；②且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%转让企业：应确认股权、资产转让所得或损失转让企业：取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定受让企业：取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定受让企业：取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定所得税原则：转让企业相关所得税事项原则上保持不变所得税原则：股权支付：暂不确认有关资产的转让所得或损失的非股权支付：仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础22案例：资产收购（一般性税务处理）2008年12月，B企业将非现金资产（见下表2）转让给A企业，A企业支付B企业控股子公司股权和非股权支付额（见下表1），完成资产转让。项目账面价值计税基础公允价值股权200200300债券150150150合计350350450表1：A企业（收购方）23项目账面价值计税基础公允价值备注不动产100100300转让设备150200150转让合计250300450表2：B企业（被收购方）24B公司会计处理：借：长期股权投资300可供出售金融资产150贷：固定资产—不动产100固定资产—设备150营业外收入200B公司税务处理：会计确认营业外收入200万元，其中50万元为设备转让计税基础与账面差异，另150万元为资产转让所得，税法上确认为应税所得。25A公司会计处理会计分录：借：固定资产－不动产300固定资产－

设备150贷：长期股权投资200可供出售金融资产150投资收益100A公司的税务处理取得的固定资产（不动产和设备）的计税基础为其公允价值300万元和150万元。26

A公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。由于B企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。2009年5月1日，双方达成收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产。表格见右。

2009年4月15日，B企业所有资产经评估后的资产总额为1750万元。A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了以下两项对价：

1.支付现金130万元；2.A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。资产收购税收案例（特殊性税务处理）

资产名称公允价值（万元）计税基础（万元）备注设备560520被收购生产厂房800400被收购存货220350被收购应收账款150200被收购合计1730147027分析：

下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：

1.受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（1730÷1750），超过了75%的比例。

2.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。28（一）转让方B企业的税务处理转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。由于转让方B企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130万元现金的非股权支付。根据财税〔2009〕59号文件第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。因此，转让方B企业非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（1730－1470）×130÷1730=19.54（万元），B企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得税。

B企业取得现金的计税基础为130万元。

B企业取得A企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的计税基础为1359.54万元（1470＋19.54－130）。29（二）受让方A企业的税务处理受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800万股的股权，计税基础为800万元，现金的计税基础为130万元，合计930万元，须将被转让资产的计税基础930万元在A企业取得的4项资产中按公允价值进行分配。设备的计税基础＝930×560÷1730＝301.04（万元）；生产厂房的计税基础＝930×800÷1730=430.06（万元）；存货的计税基础＝930×220÷1730＝118.27（万元）；应收账款的计税基础＝930－301.04－430.06－118.27＝80.63（万元）。305、企业合并:

是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。一般税务处理特列税务处理合并企业：①企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；②同一控制下且不需要支付对价的企业合并合并企业：应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础合并企业：接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定被合并企业及其股东：按清算进行所得税处理被合并企业股东：取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定所得税原则：被合并企业的亏损：不得在合并企业结转弥补所得税原则：被合并企业亏损：合并前的相关所得税事项由合并企业承继，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额：=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率股权支付：暂不确认有关资产的转让所得或损失的非股权支付：仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算31案例：合并重组（一般性税务处理）2008年6月30日，P公司向S公司的股东支付银行存款1000万元对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。假定S公司在2008年6月30日资产账面价值2500万元，公允价值3000万元，负债账面价值1500万元，公允价值2000万元32问题：1.重组类型判断？（特殊重组？一般重组？）2.P公司如何确定取得资产计税基础？3.S公司被吸收合并后，如何进行进行清算？4.S公司的亏损是否在P公司结转弥补？33A公司2007年12月31日资产负债表显示，该公司资产4000万元，负债2200万元，所有权权益1800万元。2008年1月1日，A公司将其全部资产和负债转让给B公司，合并后A公司解散。为进行该项企业合并，B公司向A公司股东发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定2008年年末国家发行的最长期限的国债利息为7%.A公司2007年亏损200万元。

B公司税务处理为：①B公司接受A公司资产和负债的计税基础以原计税基础确定②暂不确认资产的转让所得或损失③可由A公司弥补B公司亏损为：1800×7%=126万元。案例：企业合并特殊税务处理346、企业分立:

是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。一般税务处理特列税务处理被分立企业所有股东：①按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；②且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%分立企业：应按公允价值确认接受资产的计税基础分立企业：接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业：对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失继续存在：其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理不再继续存在：被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理被分立企业：已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继被分立企业的股东取得分立企业的股权：部分或全部放弃旧股：“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定放弃旧股：①直接将“新股”的计税基础确定为零②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配所得税原则：企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补所得税原则：被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补股权