第四章可供出售金融资产

第二节可供出售金融资产一、可供出售金融资产主要内容和基本特点是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（一）贷款和应收款项。（二）持有至到期投资。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。主要包括：可供出售的股票投资、债权投资等金融资产。基本特征：（一）在活跃市场上有公开报价、公允价值能够可靠获得计量；（二）持有意图不明确。核算特点（1）核算范围介于持有至到期投资与长期股权投资之间；（2）债权性可供出售金融资产，类似持有至到期投资；股权性可供出售金融资产，类似交易性金融资产；（3）减值准备提取的特殊处理。

（4）持有至到期投资转为可供出售金融资产企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资。二、可供出售金融资产的核算1.科目设置总账科目二级科目可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动

可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目

2.初始投资的计量股权性可供出售金融资产借：可供出售金融资产——成本应收股利贷：银行存款债权性可供出售金融资产借：可供出售金融资产——成本应收利息（可供出售金融资产——利息调整）贷：银行存款（可供出售金融资产——利息调整）其公允价值＋交易费用支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利实际支付的金额债券的面值支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息实际支付的金额借贷方的差额借贷方的差额3.持有可供出售债券期间，利息的处理（此处仅指未减值的债券投资）分期付息到期还本借：应收利息（可供出售金融资产——利息调整）贷：投资收益（可供出售金融资产——利息调整）到期一次还本付息借：可供出售金融资产——应计利息（可供出售金融资产——利息调整）贷：投资收益（可供出售金融资产——利息调整）面值×票面利率摊余成本×实际利率借贷方的差额（摊销折价）

借贷方的差额（摊销溢价）

面值×票面利率摊余成本×实际利率借贷方的差额（摊销折价）

借贷方的差额（摊销溢价）

摊余成本：指金融资产和金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：1、扣除已偿还的本金；2、加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；3、扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）实际利率：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。4.资产负债表日可供出售金融资产期末计价的处理公允价值高于账面余额借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积公允价值低于账面余额借：资本公积——其他资本公积贷：可供出售金融资产——公允价值变动5.可供出售金融资产发生减值的处理（1）减值判断的标准公允价值持续下降公允价值下降的幅度较大下降趋势非暂时性可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失之后的余额。

（2）账务处理计提减值借：资产减值损失贷：资本公积—其他资本公积可供出售金融资产—公允价值变动价值得以恢复对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资产减值损失应减记的金额应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失借贷方的差额金额不能超过原来计提的数额可供出售债券投资发生减值后利息的处理借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：投资收益同时，将按可供出售债券投资的票面面值和票面利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。出售借：银行存款

（资本公积—其他资本公积）

投资收益

贷：可供出售金融资产—成本

—公允价值变动

—利息调整

—应计利息

（资本公积—其他资本公积）

投资收益

摊余成本×实际利率实际收到的金额账面余额应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额借贷方差额也可能在借方6.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积—其他资本公积（差额，也可能在借方）例：乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：

（1）20×6年7月13日，购入股借：可供出售金融资产—成本15030000

贷：银行存款15030000

（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：

借：可供出售金融资产—公允价值变动970000

贷：资本公积—其他资本公积970000

（3）20×7年2月1日，出售股票：

借：银行存款12970000

资本公积—其他资本公积970000

投资收益2060000

贷：可供出售金融资产—成本15030000

—公允价值变动970000

例：20×7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日，购入债券：

借：可供出售金融资产—成本1000

—利息调整28.244

贷：银行存款1028.244

（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：

实际利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）

年末摊余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元）

借：应收利息40

贷：投资收益30.85

可供出售金融资产—利息调整9.15

借：银行存款40

贷：应收利息40

借：资本公积—其他资本公积19

贷：可供出售金融资产—公允价值变动19

【例】2010年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2010年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2011年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。

要求：编制上述有关业务的会计分录。（1）2010年12月1日

借：可供出售金融资产--成本

100

贷：银行存款

100

（2）2010年12月31日

借：资本公积--其他资本公积

5

贷：可供出售金融资产--公允价值变动

5

（3）2011年3月31日

借：资产减值损失

40

贷：资本公积--其他资本公积

5

可供出售金融资产--公允价值变动

35

【例】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。

（1）20×5年12月31日，该债券市场价格每张100元。

（2）20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

（3）20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。

假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理。（1）20×5年1月1日购入债券：

借：可供出售金融资产--成本

1000000

贷：银行存款

1000000

（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：

借：应收利息

30000

贷：投资收益

30000

借：银行存款

30000

贷：应收利息

30000

债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

（3）20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：

借：应收利息

30000

贷：投资收益

30000

借：银行存款

30000

贷：应收利息

30000

借：资产减值损失

200000

贷：可供出售金融资产--公允价值变动

200000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：

应确认的利息收入=（期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000）×3%=24000（元）

借：应收利息

30000

贷：投资收益

24000

可供出售金融资产--利息调整

6000

借：银行存款

30000

贷：应收利息

30000（5）减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000元，应转回的金额=950000-794000=156000元

借：可供出售金融资产--公允价值变动

156000

贷：资产减值损失

156000

例：2001年1月1日企业购买债券作为可供出售金融资产处理，实际支付的金额为1186680

元（包括已到支付期但尚未领取的利息8万元，该利息由购买企业所有），债券面值为100万元，票面利率为8%，剩余期限为4年。该债券款项全部以存款支付。其本息的支付为每年分期支付利息，到期一次还本。（通过计算可得：实际利率为4.992%）

2001年12月31日其公允价值为120万元；2002年12月3131日其公允价值为1168075元，其降低的原因是暂时的；2003年3月5日将其出售，取得出售收入118万元，款已存入银行。计息日应计利息投资收益调整金额摊余成本01.1.1

110668001.12.31800005524524755108192502.12.31800005401025990105593503.12.31800005271227288102864704.12.318000051353286471000000合计320000213320106680可供出售债券投资利息调整表（1）2001年1月1日购买借：可供出售金融资产——成本1000000——利息调整106680

应收利息80000

贷：银行存款1186680（2）2001年12月31日确认利息收入

按期收回利息时

2001年12月31日，其公允价值为120万元借：应收利息80000

贷：投资收益55245

可供出售金融资产——利息调整24755借：银行存款80000

贷：应收利息80000借：可供出售金融资产—公允价值变动118075

贷：资本公积—其他资本公积1180751200000－1081925（3）2002年12月31日确认利息收入按期收回利息时

2002年12月31日，其公允价值为1168075元，比可供出售金融资产的账面余额1174010要低，但是由于该公允价值的降低是暂时性的，所以不属于减值问题。借：应收利息80000

贷：投资收益54010

可供出售金融资产——利息调整25990借：银行存款80000

贷：应收利息80000借：资本公积——其他资本公积5935

贷：可供出售金融资产——公允价值变动5935（1200000－25990）－1168075（4）2003年3月5日将其出售借：银行存款1180000

资本公积——其他资本公积112140

贷：可供出售金融资产——成本1000000——利息调整55935——公允价值变动112140

投资收益124065118075－5935106680－24755－25990118075－5935借贷方差额

例：2001年1月1日企业购买债券作为可供出售金融资产处理，实际支付的金额为1186680

元（包括已到支付期但尚未领取的利息8万元，该利息由购买企业所有），债券面值为100万元，票面利率为8%，剩余期限为4年。该债券款项全部以存款支付。其本息的支付为每年分期支付利息，到期一次还本。（通过计算可得：实际利率为4.992%）

2001年12月31日其公允价值为120万元；2002年12月31日其公允价值为1008075元，其降低的原因是长期性的；2003年12月31日，其公允价值为1072085元；2004年3月5日将其出售，取得出售收入118万元，款已存入银行。（1）2001年1月1日购买借：可供出售金融资产——成本1000000——利息调整106680

应收利息80000

贷：银行存款1186680（2）2001年12月31日确认利息收入

按期收回利息时

2001年12月31日，其公允价值为120万元借：应收利息80000

贷：投资收益55245

可供出售金融资产——利息调整24755借：银行存款80000

贷：应收利息80000借：可供出售金融资产—公允价值变动118075

贷：资本公积—其他资本公积1180751200000－1081925（3）2002年12月31日确认利息收入按期收回利息时借：应收利息80000

贷：投资收益54010

可供出售金融资产——利息调整25990借：银行存款80000

贷：应收利息80000

期末公允价值为1008075元，比账面价值1174010元低165935元，且属于长期性的，属于减值问题，应提减值准备借：资产减值损失165935

贷：可供出售金融资产—公允价值变动165935

也可以通过“可供出售金融资产减值准备”进行核算：如果通过本账户，则能很清楚反映资产减值的提取及其变化情况；如果不设本账户，则“可供出售金融资产—公允价值变动”账户既反映其公允价值的变化，也反映其减值准备的计提情况。（4）2003年12月31日确认利息收入

2003年12月31日期末公允价值为1072085元，比账面价值1060787元高，减值得以部分恢复。借：应收利息80000

贷：投资收益52712

可供出售金融资产——利息调整27288借：可供出售金融资产—公允价值变动11298

贷：资产减值损失11298（5）2004年3月5日，将其出售借：银行存款1180000

资本公积——其他资本公积118075

贷：可供出售金融资产——成本100000