第12章预算、控制与责任会计

第12章预算、控制与责任会计大连理工大学管理学院2【本章主要内容】第一节全面预算 第二节成本控制第三节责任会计3【学习目标】1.掌握全面预算编制的程序与方法

2.了解成本控制的种类、原则

3.熟悉责任中心的划分及其考核指标

【引导案例】王总看着现在的新乐公司喜忧参半。喜的是：这家自己大学毕业那年和寝室的几个好哥们共同组建的公司，现在已经小具规模，从当初的软件开发起家，现在已经涉足餐饮、娱乐、洗浴、超市零售等多种业务领域，在当地也算小有名气。哥几个现在都开私家车、住别墅了。忧的是：公司越做越大，每一部分都配备自己的管理人员和管理体系，自己能支配的钱越来越少了，钱都去那里了？经营不错的企业为何经营成果不可观？今年的利润可能只有去年的一半或者更惨，员工们今年还在期待涨工资，到底是涨还是降？还是有涨有降？

4【第1节】

12.1.1全面预算及其程序全面预算体系是由一系列预算按其经济内容及相互关系有序排列组成的有机体，从企业的战略目标出发，以公司所有部门全部业务为基础确定业务项目内容及实施方案，从而产生相应的财务预算，测算所有业务活动最终产生的经营效果，是一种全要素、全过程、全方位的管理方法。具体包括销售预算、生产预算、直接人工预算、直接材料耗用量、制造费用预算、现金预算、预计利润表、预计资产负债表等等。这些预算可以划分为业务预算和财务预算，见表12-1。

56

销售预算长期销售预测销售及管理费预算生产预算期末存货预算直接人工预算制造费用预算直接材料预算单位生产成本预算现金预算资本预算预计利润表预计资产负债表预计财务状况变动表图12-1全面预算体系图7①由预算委员会拟定企业预算总方针，提出预算期的企业生产经营总目标及各部门的任务。预算管理委员会通常由高级管理部门、财会部门组成，有些单位设财经委员会（领导小组）或预算处；②各部门的基层主管人员根据上级下达的企业总目标和本部门应完成的任务，自编预算草案；其中，预算编制的顺序是先业务预算、资本预算，后财务预算。③各部门管理人员负责审核修订基层报送的自编预算草案；④预算委员会的预算员审核、汇总基层预算，在经委会多次协调平衡与协商调整后，汇编企业的全面预算；⑤审议预算并上报企业董事会、经理（厂长）审查、批准全面预算，监事会列席审批会，并提出意见，最后通过企业的综合预算和部门预算；⑥预算委员会将获批的预算分解到各部门，下达给各级各部门执行预算经批准后具有严肃性，有法律效力，任何人不得擅自突破预算。

全面预算程序8

业务预算（operationalbudget）是指企业日常发生的各项具有实质性的基本活动的预算，主要包括销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、单位生产成本预算、销售及管理费用预算等等。业务预算一般要分季度、月度落实。（1）销售预算

销售预算是整个预算的编制起点，其他预算的编制都以销售预算作为基础。首先由销售部门或市场门市部预测销售量，预测的基础可以是某些经验的综合，也可以是经济分析、市场调查和个人意见。其次要对产品的销售单价、产品销售的收款条件等进行预测。最后，通常要分品种、分月份、分销售区域、分推销员来编制并汇总销售预算。由于销售是企业现金的主要来源，因而还要编制“预计现金收入表”，为编制现金预算提供必要的资料，其中包括前期应收账款的回收和本期销售货款的现金收入。【第1节】

12.1.2业务预算的编制9【例12-1】假设大有公司计划年度只生产销售甲产品，单价700元。销售货款的收回情况：企业当期的销售收入中有40％可以当期收回现金，其余的60％下期收回。假定期初应收账款余额为4千元，可编制销售预算如表12-1所示，预计现金收入的计算，见表12-2。

表12-1销售预算表2007年度单位：元

项目1季度2季度3季度4季度全年预计销售量/件150180200100630预计单位售价/元700700700700700销售收入/元10500012600014000070000441000项目1季度2季度3季度4季度全年上年应收账款

4000///4000第一季度收款4200063000//105000第二季度收款/5040075600/126000第三季度收款//5600084000140000第四季度收款///28000

28000现金收入合计46000113400131600112000403000表12-2预计现金收入表2007年度单位：元10（2）生产预算生产预算是在销售预算的基础上编制的，主要是根据销售量、期初和期末存货，确定全年及分季度的预计生产量等。预计生产量在数量上等于预计销售量与期末存货量之和，再与期初存货量的差。【接上例12-1】假设大有公司季末预计产成品存货占次季销售量的10％，计划下一年一季度的销售数量将比计划年度一季度增长20％，依此可确定计划年初的产品存货为15件，计划年末存货为18件，根据这些资料，编制生产预算如表12-3所示

表12-3生产预算表2007年度单位：件项目1季度2季度3季度4季度全年预计销售量150180200100630加：预计期末存货1820101818合计168200210118648减:预计期初存货1518201015预计生产量15318219010863311（3）直接材料预算直接材料预算，是在预算期内以生产预算为基础编制的，同时要考虑原材料存货水平，其主要内容有直接材料的单位产品材料用量、生产需用量、期初和期末存量等。把各种材料的预计采购金额汇总，就是计划期的全部材料计划采购金额。各种材料的采购涉及到现金的流出，为了便于以后编制现金预算，通常要预计材料采购各季度的现金支出，其中包括偿还前期应付款和支付本期购料款。预计购料量=生产需要量+计划期末预计存料量-计划期初预计存料量预计采购金额=购料量生产需要量×材料计划单价【接上例12-1】假设大有公司单位产品只消耗某种材料定额50千克，计划单价是2元，计划下一年一季度的生产数量将比计划年度一季度增长20％，季末预计存货占次季生产需用量的20％；季度材料的货款，当季支付50％，其余在下一季度付清。假定上年应付账款是7000元，根据这些资料，编制直接材料预算如表12-4所示，以及预计现金支出表12-5。其中材料期末存量=153×1.2×50×20％=1836千克12

表12-4直接材料预算表2007年度单位：千克项目1季度2季度3季度4季度全年预计生产量（件，表12-3）单位产品材料用量（公斤）生产需用量加：预计期末存量合计

15350765018209470

182509100190011000

190509500108010580

10850540018367236

6335031650183633486减：预计期初存量预计材料采购量单价1530794021820918021900868021080615621530319562预计采购金额（元）1588018360173601231263912

表12-5预计现金支出表2007年度单位：元

项目1季度2季度3季度4季度全年上年应付账款第一季度购料第二季度购料第三季度购料第四季度购料合计70007940

14940794091801712091808680178608680615614836700015880183601736061566475613（4）直接人工预算直接人工预算，是以生产预算为基础进行编制的。内容包括：预计产量、单位产品工时、人工总工时、每小时人工成本（所有直接人工费用，如工资福利费、补贴、津贴、社会保险费）和人工总成本等。如企业工种较多，应分别计算，然后予以合计。其计算公式：

预计直接人工成本总额=预计生产量×Σ(单位工时工资率×单位产品工时定额)【接上例12-1】假设大有公司单位产品平均工时为10小时，每小时人工成本2元。根据这些资料，编制直接人工预算如表12-6所示。

表12-6直接人工预算表2007年度项目1季度2季度3季度4季度全年预计产量（件）153182190108633单位产品工时（小时）1010101010人工总工时（小时）15301820190010806330每小时人工成本（元）22222人工总成本（元）30603640380021601266014（5）制造费用预算

制造费用包括生产成本中扣除直接材料和直接人工以外的一切费用明细项目，必须按成本习性划分为变动费用和固定费用两大类。变动制造费用以生产预算为基础编制，一般以计划期的一定业务量和预定费用分配率来测定预算数字；对于固定制造费用需要逐项预计，通常与本期产量无关，按每季物价变动、成本降低要求等实际需要来预计，然后求出全年数。其编制依据主要是：计划期内的一定业务量、计划期内成本降低率指标、计划期内各费用明细项目的数额等。制造费用和人工费用一般需要当期用现金支付，折旧除外。【接上例12-1】假设大有公司变动制造费用中的间接人工、间接材料、修理费、水电费，预定费用分配率分别为每单位业务量1元、2元、3元、1元。根据这些资料，编制制造费用预算表12-7，其中，固定制造费用的假设数据已经在表12-7中列出。15

表12-7制造费用预算表2007年度单位：元项目1季度2季度3季度4季度全年变动制造费用：间接人工间接材料修理费水电费小计153306459153107118236454618212741903805701901330108216324108756633126618996334431固定费用：修理费（假设数据）折旧（假设数据）管理人员工资（假设数据）保险费（假设数据）财产税（假设数据）小计10001000200751002375114010002008510025259001000200110100231090010002001901002390394040008004604009600合计344637993640314614031减：折旧10001000100010004000现金支出的费用24462799264021461003116（6）生产成本预算成本预算是根据生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算进行汇总编制的。生产成本预算的编制依据有：直接材料的价格标准与用量标准、直接人工的价格标准和用量标准、制造费用的价格标准和用量标准、计划期的期末存货量等。生产成本预算包括产品单位成本和总成本。【接上例12-1】假设大有公司变动制造费用中的间接人工、间接材料、修理费、水电费，预定费用分配率分别为每单位业务量1元、2元、3元、1元。根据这些资料，编制生产成本预算表12-8，其中，制造费用的小时费用率：变动制造费用分配率=4431/6330=0.7元/小时固定制造费用分配率=9600/6330=1.5166元/小时

17表12-8成本预算表2007年度单位：元单位成本生产成本（633件）期末存货（18件）销货成本（630件）元/单位投入量成本（元）直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用合计220.71.5166——50千克10小时10小时10小时——10020715142633001266044319600899911800360126273255963000126004410955589565（7）销售及管理费用预算销售及管理费用预算以销售预算为基础，在预算编制过程中分析销售收入、销售利润和销售费用之间的关系，力求实现销售费用的最有效使用，这种预算的编制依据主要包括计划期的一定业务量、有关成本降低率指标、计划期各项费用明细项目指标等。【接上例12-1】假设大有公司销售及管理费用的数据资料，编制销售及管理费用预算表12-9。

1819表12-9销售费用和管理费用预算表2007年度单位：元销售费用：销售人员工资2000广告费5500包装、运输费3000保管费2700管理费用：管理人员薪金4000福利费800保险费600办公费1400合计20000每季度支付现金（20000÷4）5000

以上就是业务预算的所有内容，分别由市场营销、生产、人力资源等内部职能部门具体负责本部门业务涉及的预算的编制、执行、分析、控制等工作，并配合预算委员会做好企业总预算的综合平衡、协调、分析、控制、考核等工作。

20

财务预算是指与一系列专门反映未来一定预算期内预计企业现金收支、经营成果和财务状况有关价值指标的各项预算的总称，又被称为总预算。它是对各项经营业务和专门决策的整体规划。主要包括：现金预算、财务费用预算、预计利润表、预计资产负债表。这些预算以价值量指标总括反映经营预算和资本支出预算的结果。企业财务预算一般按年度编制。（1）现金预算现金预算是在预算期内，以业务预算、资本预算、筹资预算为基础，是其他预算有关现金收支的汇总，主要作为企业资金头寸调控管理的依据，以及收支差额平衡措施的具体计划。现金预算包括现金收入、现金支出、现金多余或现金不足、现金的筹集和运用等。

【第1节】

12.1.3财务预算21

【接上例12-1】假设大有公司1季度期初的“现金余额”为8000元，并在1季度偿还已经付息的银行借款3万元，每个季度的所得税为2000元，在2季度是购买了11万元的全额付款设备一台，分别在半年、年末支付股利8000元。该企业需要保留的现金余额为5000元，不足此数时需要向银行借款，假设银行借款的金额要求是1000元的倍数。一般按“每期期初借入，每期期末归还”来预计利息，假设年利率为5％。其他的数据资料见前面表，编制现金预算表，见表12-10。现金预算的编制，以各项业务预算和资本预算为基础，它反映各预算期的收入款项和支出款项，并作对比说明。其目的在于资金不足时筹措资金，资金多余时及时处理现金余额，并且提供现金收支的控制限额，发挥现金管理的作用。22表12-10现金预算表2007年度单位：元

项目1季度2季度3季度4季度全年期初现金余额8000（假设）265545395913458000加：销货现金收入（表12-2）46000113400131600112000403000可供使用现金54000139954136995203345411000减各项支出：/////直接材料（表12-5）1494017120178601483664756直接人工（表12-6）306036403800216012660制造费用（表12-7）244627992640214610031销售及管理费用（表12-9）500050005000500020000所得税（假设）20002000200020008000购买设备（假设）/110000//110000股利（假设）/8000/800016000支出合计274461485593130034142241447现金多余或不足26554（8605）105695169203169553向银行借款/14000//14000还银行借款//14000/14000借款利息（年利5%）//350/350期末现金余额26554539591345169203169203备注：括号中的数字表示负值。23（2）预计利润表在编制完现金预算以后，即可编制预计财务报表。预计财务报表的作用与实际的财务报表不同，它主要为企业财务管理服务，是控制企业资金、成本和利润总量的重要手段。因其可以从总体上反映一定期间企业经营的全局情况，通常称为企业的“总预算”。通过编制预计的利润表，可以了解企业预期的盈利水平。如果预算利润与最初编制方针中的目标利润有较大的不一致，就需要调整部门预算，设法达到目标，或者经企业领导同意后修改目标利润。预计利润表是在预算期内，根据销售预算、成本预算、费用预算等资料分析编制；预计的利润表与实际的利润表内容、格式相同但数字是面向预算期的。24【接上例12-1】大有公司的各项预算数据见表12-1～12-10，编制预计利润表见表12-11。表12-11预计利润表2007年度单位：元项目金额销售收入（表12-1）441000销货成本（表12-8）（89565）毛利351435销售及管理费用（表12-9）（20000）利息（表12-10）（350）利润总额331085所得税（估计）（8000）税后净收益323085

备注：括号中的数字表示负值其中，“所得税”项目是在利润规划时估计的，并已列入现金预算，它通常不是根据“利润”和所得税税率计算出来的，因为有很多纳税调整的事项存在。此外，从预算编制程序上看，如果根据“本年利润”和税率重新计算所得税，就需要修改“现金预算”，引起信贷计划修订，进而改变“利息”，最终又要修改“本年利润”，从而陷入数据的循环修改。25（3）预计资产负债表预计资产负债表是在预算期末，利用本期期初资产负债表，根据销售、生产、资本等预算的有关数据加以调整编制的。编制预计资产负债表的目的，在于判断预算反映的财务状况的稳定性和流动性。如果通过对预计资产负债表的分析，发现某些财务比率不佳，必要时可修改有关预算，以改善财务状况。预计资产负债表，与实际的资产负债表内容、格式相同但数据反映的是预算期末的财务状况。【接上例12-1】大有公司的各项预算数据见表12-1～12-11，编制预计资产负债表见表12-12。26表12-12预计资产负债表2007年12月31日单位：元资产权益项目年初年末项目年初年末现金（表12-1）应收账款（表12-2）直接材料（表12-4）产成品（表12-8）土地房屋及设备（表12-10）累计折旧（表12-7）8000400030602130150002000040001692034200036722556150001300008000应付账款（表12-5）普通股未分配利润（表12-2）7000400001190615640000308275资产总额48190354431权益总额48190354431表中：年末未分配利润=年初未分配利润+本期利润－本期利润分配

=1190+323085-16000=308275（元）27

（1）弹性预算的内涵编制预算的方法按其业务量基础的数量特征不同，可分固定预算方法和弹性预算方法两大类。弹性预算方法简称弹性预算，是指为克服固定预算方法的缺点而设计的，以业务量、成本和利润之间的依存关系为依据，按照预算期可预见的各种业务量水平为基础，编制能够适应多种情况预算的一种方法。弹性预算相对于固定预算有更大的弹性，能够灵活的面对业务量变化而相应调整。（2）弹性预算的编制方法首先，选择和确定业务量的计量单位（产销量、直接人工工时、机器台时等）和数量界限，即确定弹性预算赖以编制的基础；其次，确定弹性预算区间（业务量的相关范围），通常以正常生产能力的70%~110%为宜，每5%~10%分为一种情况；最后，根据成本习性，分别确定各成本费用项目在不同情况下的控制数额。弹性预算的方法，适用于总预算的编制，也适合于制造费用、销售及管理费用、成本预算的预算编制。【第1节】

12.1.4弹性预算28【12-2】假设一家公司固定制造费用总额为9000元，变动制造费用的小时费用率为0.7元/小时，正常工时为6000小时，从工时的70%~110%，每10%分为一种情况，编制制造费用弹性预算表，如表12-13。[解答]

表12-13制造费用的弹性预算2008年度单位：元项目42004800540060006600变动制造费用29403360378042004620固定制造费用90009000900090009000制造费用合计119401236012780132001362029

（1）永续预算的内涵永续预算亦称滚动预算，是指在编制预算时，将预算期与会计年度脱离，随着预算的执行不断延伸补充预算，逐期向后滚动，使预算期永远保持为一个固定期间（一般是使预算期永远保持12个月，每过1个月，立即在期末增列1个月的预算）的一种预算编制方法。这种预算方法从预算期的时间特征上，是和定期预算方法相对的。优点在于可使企业管理人员对未来永远保持12个月时间的考虑和规划，对预算资料做出经常性的分析研究，从长远打算，不断适应不断变化的生产经营情况，根据现行预算执行情况及时修订预算，从而使生产经营管理工作能够稳定而有秩序的进行。按其预算编制和滚动的时间单位不同，可以逐月滚动、逐季滚动或者混合滚动。采用长计划短安排的方式，即在基期编制预算时，先按照年度分为四季，第一季度再分月份确定，第一季度结束后，要对一季度的预算执行情况分析评价；第一季度结束前，编制第二季度到明年一季度的预算，排在前面的季度再列出分月预算、后面的三个季度只列季度总数，依此类推。此时，预算始终保持四个季度，且首季分月。【第1节】

12.1.5永续预算30【12-3】假设远方公司甲车间采用滚动预算方法编制制造费用预算。已知2008年各季度的制造费用预算如下表12-14：请帮助公司编制2008年第二季度和2009年第一季度的滚动预算，并且2008年3月31日公司编制滚动预算时，发现未来的四个季度中将出现以下情况：间接人工费用预算工时分配率将上涨50％；原设备租赁合同到期，公司新签订的租赁合同中设备年租金将降低20％；预计直接人员总工时2008年第二季度12100小时，2009年第一季度11720小时，全年直接人工总工时预算数不变。假定水电与维修费用预算工时分配率等其他条件不变，以直接人工工时为分配标准。表12-14甲车间2008年全年制造费用预算单位：元2008年度合计项目第一季度第二季度第三季度第四季度直接人工预算总工时（小时）1140012060123601260048420变动制造费用

间接人工费用50160530645438455440213048水电与维修费用41040434164449645360174312小计912009648098880100800387360固定制造费用

设备租金38600386003860038600154400管理人员工资1740017400174001740069600小计56000560005600056000224000制造费用合计14720015248015488015680061136031

[解答]新的间接人工费用预算工时分配率=原来的间接人工费用预算工时分配率

×(1＋50％)=213048/48420×（1＋50％）

=6.62008年第二季度的间接人工费用总预算额=6.6×12100＝79860元新的水电与维修费用预算工时分配率=原来的水电与维修费用预算工时分配率=174312/48420=3.62008年第二季度水电与维修费用总预算额=3.6×12100=43560元每季度设备租金预算额＝38600×（1-20％）＝30880元由此，编制制造费用预算，见表12-15。32表12-152008年第二季度和2009年第一季度制造费用预算单位：元2008年度2009年度合计项目第二季度第三季度第四季度第一季度直接人工预算总工时（小时）12100（略）（略）1172048420变动制造费用

间接人工费用79860（略）（略）77352（略）水电与维修费用43560（略）（略）42192（略）小计123420（略）（略）119544493884固定制造费用

设备租金30880（略）（略）30880123520管理人员工资17400（略）（略）1740069600小计48280（略）（略）48280193120制造费用合计171700（略）（略）16782468700433【第1节】

12.1.6零基预算（1）零基预算的内涵零基预算方法简称零基预算，是指在编制成本费用预算时，不考虑以往会计期间所发生的费用项目或费用数额，而是将所有的预算支出均以零为出发点，一切从实际需要与可能出发，逐项审议预算期内各项费用的内容及开支标准是否合理，在综合平衡的基础上编制费用预算的一种方法。零基预算相对于以往的以基期各种费用的实际支出数为基础来确定预算期数额的“增量预算法”和“减量预算法”，对于任何一个预算期的任何一种费用项目的预算开支数，不是从原有的基础出发，即根本不考虑基期的费用开始水平，最大的进步是一切从零开始，从根本上考虑各个费用项目的必要性及其规模。零基预算的优势在于能打破旧基础的框框，防止不必要的资金开支和费用的螺旋式上升，真正把有限的资金用在刀刃上，发挥资金的最大使用效益。34（2）零基预算的编制方法首先，由各基层单位提出设想，这个设想应与企业的总体经营目标相一致；其次，编制费用预算方案。在深入调查、充分讨论的基础上，各基层单位应说明其各项业务的性质和目的，详细说明需要开支的费用是什么、数额多少，划分不可避免项目和可避免项目；然后，对不可避免费用项目优先分配资金，以保证资金供应；对可避免费用项目则按“成本—效益分析”方法逐项将所费与所得进行对比，分析评价其费用开支的必要性以及它所产生的效益大小。进行成本效益分析，主要由企业高层管理者、总会计师等人组成预算委员会来进行。成本效益分析把各个费用开支方案权衡轻重缓急后，分为若干层次，排出先后顺序，划分不可延缓项目和可延缓项目；接着，审核和分配资金，应优先满足不可延缓费用项目的开支；对可延缓费用项目则根据可动用资金情况，按轻重缓急以及每项项目所需经费的多少分成等级，逐项下达费用预算；最后编制预算表：根据资金分配方案编制财务收支预算，按部门、项目进行规划，同时要按月编制具体执行计划。35

控制是管理的一个重要职能，指通过一定手段对实际行动施加影响，使之能按照预定的目标或计划进行的过程。从管理会计角度看，为了保证全面预算所确定的各项目标和任务的顺利完成，就必须对日常发生的一切经济业务按责任预算进行控制，其中最关键的是对责任成本进行控制。成本控制是根据预定目标，对成本发生和形成过程以及影响成本的各种因素和条件施加主动影响，以实现最低成本和保证合理的成本补偿的一种行为。包括成本事前、日常、质量控制。【第2节】

12.2.1成本控制的种类36（1）事前成本控制在管理会计中，事前成本控制主要是指防护性成本控制，指在产品投产前设计、试制阶段，对影响成本的各有关因素进行分析研究，并制定出一套能适应本企业具体情况的各种成本控制制度。这类控制的重点在于设置企业的内部控制制度，针对不同类型的成本，采用不同方法来约束成本开支，预防偏差和浪费的发生。成本控制制度的制定必须适应企业的具体情况，并且要有一套健全的行政管理制度和它密切配合，具体做法，可以分为以下两个步骤：①准备阶段。在制定成本控制制度之前，必须做好各项准备工作，主要建立严密的组织系统，确定各成本中心的责权利关系。②按成本习性，分别采用不同的控制方法。37

（2）日常成本控制日常成本控制，也称事中成本控制，是指在成本形成过程中，根据事先制定的成本目标（标准成本、弹性预算、固定预算），按照一定的原则，对企业各个责任中心日常发生的各项成本和费用的实际数进行严格的计量、监督、以保证原定目标得以实现的管理活动。

在日常控制中，还应注意两点：①绝对控制与相对控制。

②不利差异（U）与有利差异（F）38

（3）质量成本控制质量成本是指为保证产品符合一定质量要求所发生的一切费用。一般来说提高产品的质量势必增加某些费用支出，而在一定时期内，市场能够接受价格的前提下，企业的效益必将受到一定程度的影响，若提高产品的售价，其销售量又将受到影响。因此，企业在提高产品质量的问题上，重要的是如何使提高产品质量与降低产品成本有效地结合起来。①质量成本及其组成质量成本包括内部故障成本、外部故障成本、预防费用、鉴定成本等内容。②最佳质量成本的决策构成质量成本的四个内容的发展趋势有一定的规律；预防费用与检验费用和内外部质量损失呈反方向关系。所谓最佳质量成本决策就是对于一定的产品质量寻求质量总成本的最低点（理想点）。③质量成本控制程序39成本控制要服从全面性、效益性、目标性、例外性等原则的要求。（1）全面性全面性体现在全员参与的全过程控制。（2）效益性不能只讲成本的绝对控制，还要讲求成本的相对控制。（3）目标性目标管理是指企业管理层以既定的目标作为管理人力、物力、财力和各项重要经济指标的基础。成本控制是目标管理的一个重要内容，它必须以目标成本为依据。（4）例外性为了提高成本控制的工作效率，就要求管理人员不应把精力和时间分散在全部成本差异上，平均使用力量，而是应该突出重点，判断一项差异是否为例外，通常有以下标准：①重要性②一贯性③可控性④特殊性。【第2节】

12.2.2成本控制的原则40控制是为了实现自身目标而进行的一系列自我调节、自我约束的行为。会计控制，由组织、计划和保护资产安全完整、会计记录可靠性以及财务活动的合法性，或与此直接相关的控制方法和程序构成。财务控制是指按照一定的程序和方法，对财务活动进行科学的预测、决策、规范、约束、评价等，确保企业及其内部机构和人员全面落实及实现财务预算的过程。

【第2节】

12.2.3会计控制与财务控制（1）会计控制与财务控制的联系两者都是对价值运动的管理，是一种价值控制，贯穿了企业价值运动的全过程。会计控制一般对财务记录产生直接影响，财务控制通常对财务记录产生间接影响，因而财务控制可以在会计控制提供信息的基础上进行偏差纠正和协调控制。同时，会计控制也可以利用财务控制反馈的信息来评判会计控制的适当性。（2）会计控制与财务控制的区别①控制的对象不同；②控制目的不同；③控制内容不同④控制的职能不同；⑤控制的方法不同42【第3节】

12.3.1责任会计的意义与作用责任会计作为现代管理会计的一个重要分支，是指为适应企业内部经济责任制的要求，为实现全面预算各项目标，在分权管理的条件下，对企业内部各责任中心的经济业务进行规划与控制，以实现业绩考核与评价的一种内部会计控制制度。责任会计的基本内容包括建立责任中心、编织责任预算、建立跟踪系统、进行反馈控制、考评工作绩效等，它是管理会计的一个子系统，实质上是企业强化内部经济责任，并把会计资料同各有关责任单位紧密结合起来的信息控制系统，可谓意义重大。责任会计的作用在于以下几个方面：（1）有利于贯彻企业内部经济责任制（2）有利于保持经营目标的一致性43责任中心就是承担一定经济责任，并享有一定权利和利益的企业内部（责任）单位。因此，责任中心是一个责、权、利相结合的实体，它必须具有承担经济责任的条件，而且对所承担的责任和行使的权力是可控的，有相对独立的经营业务和财务收支活动，便于进行单独核算或责任会计核算。按其责任权限范围及业务活动的特点不同，一般可分为成本中心、利润中心和投资中心三大类。（1）成本中心成本中心是指对成本或费用承担责任的责任中心。成本中心是成本发生的区域，往往没有收入，其职责是用一定的成本去完成规定的具体任务，对成本的高低负责，无需对销售收入、收益或投资负责。成本中心一般分为标准成本中心（或技术性成本中心）和费用中心（或酌量性成本中心）。【第3节】

12.3.2责任中心的划分及其考核重点44

成本中心只考评成本费用，且只对可控成本承担责任，即成本中心只对责任成本进行考核和控制。

具体的考核指标如下：①比较指标——成本（费用）变动额成本（费用）变动额=实际责任成本（或费用）-预算责任成本（或费用）②相对指标——成本（费用）变动率成本（费用）变动率=成本（费用）变动额/预算责任成本（或费用）×100%当预算产量与实际产量不一致时，应按弹性预算的方法先行调整预算指标，然后再按上述指标进行计算。45

【例12-4】某成本中心生产一种产品，预算产量为100件，单位成本为200元，实际生产量为110件，单位成本185元，试计算该成本中心的成本变动额与成本变动率。[解答]

首先按弹性预算的方法先行调整预算指标，即将预算产量调整为实际产量110件，进行预算责任成本的计算。成本变动额＝110×185－110×200＝-1650元成本变动率＝-1650/（110×200）×100％＝-7.5％计算结果表明，该成本中心的成本降低额为1650元，成本降低率为7.5％。46（2）利润中心利润中心是指既对成本负责又对收入和利润负责的区域，它有独立或相对独立的收入和生产经营决策权。包括自然利润中心和人为利润中心，其中自然利润中心是面向市场可以直接对外销售产品或劳务并取得收入的利润中心。人为利润中心一般不直接对外销售产品，只对内部责任单位提供产品或劳务，并按照内部转移价格取得“内部销售收入”的利润中心。具体的考核指标：①边际贡献边际贡献=销售收入—变动成本②部门可控边际贡献部门可控边际贡献=边际贡献—可控固定成本③部门边际贡献部门边际贡献=部门可控边际贡献—部门不可控固定成本④部门税前利润部门税前利润=部门边际贡献—公司不可分摊的各种管理费用等47【例12-5】天天公司的某分公司为利润中心，期间相关数据如下：部门销售收入280000

部门销售产品的变动成本和变动销售费用100000

部门可控固定间接费用15000

部门不可控固定间接费用30000

分配的公司管理费用56000

要求：计算该部门的各级利润考核指标。[解答]：

边际贡献总额＝280000－100000＝180000

可控边际贡献＝180000－15000＝165000

部门边际贡献＝165000－30000＝135000

部门税前利润＝135000－56000＝7900048

（3）投资中心投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。投资中心是企业内部最高层次的责任中心，投资中心同时也是利润中心，它在企业内部具有最大的决策权，也承担最大的责任。在组织形式上，投资中心一般是独立法人，而利润中心可以是也可以不是独立法人，成本中心一般不是独立法人。考核指标：①投资报酬率投资报酬率：又称投资收益率或者净资产利润率，是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率，它主要说明投资中心运用公司的每一单位资产对整体利润贡献的大小，或投资中心对所有者权益的贡献程度。投资报酬率=利润/投资额×100%=销售收入/投资额×(成本费用/销售收入)×(利润/成本费用)=资本周转率×销售成本率×成本费用利润率其中：投资额是指投资中心的总资产扣除负债后的余额，即投资中心的净资产49②剩余收益剩余收益是指投资中心获得的利润扣减其最低投资收益后的余额。其优点是能促使管理者像控制费用一样地控制资产占用或投资额的多少，综合反映一个投资中心全部经营成果，并克服使用投资利润率往往会使投资中心只顾本身利益而放弃对整个企业有利的投资项目，造成投资中心的近期目标与整个企业的长远目标背离的不足。其计算公式：剩余收益=利润–投资额（或净资产占用额）×预期最低投资收益率剩余收益=息税前利润–总资产占用额×规定或预期的总资产息税前利润率50【例12-6】某部门资产为20000元，部门净利为4000元。企业的资金成本为15%，现部门经理面临一个投资报酬率为17%的投资机会，投资额为10000元，每年净利1700元。问部门经理是否应采纳该项目。假设该部门现有一项资产价值5000元，每年获利850元，部门经理正在讨论将其处置，你的观点呢？[解答]采纳该项目部门投资报酬率=(4000+1700)/(20000+10000)=19%同样，假设该部门现有一项资产价值5000元，每年获利850元，投资报酬率为17%，超过了资金成本，但部门经理却愿意放弃该项资产，以提高部门的投资报酬率投资报酬率=(4000-850)/(20000-5000)=21%目前部门剩余收益=4000-20000×15%=1000（元）采纳增资方案后剩余收益=(4000+1700)-(20000+10000)×15%=1200(元)增加收益200元，对于企业整体和部门都有利。采纳减资方案后剩余收益=(4000-850)-(20000-5000)×15%=900(元)减少收益100元，对于企业整体和部门无利。51青青公司有两个分公司，都具有投资中心的职能。现在公司拥有一个年利率为7%的贷款机会，最高贷款额度为200万元。公司经理考虑，即使以公司规定的最低投资报酬率使用这笔贷款，也会给公司带来收益。其中：总公司规定的最低投资报酬率为10%，总公司也一直以投资报酬率作为奖金的基础，在投资报酬率小于等于最低值10%时，经理拿不到奖金，但也不会有什么损失。总公司按照两个分公司的经营优势不同，制定了两个方案：若对分公司1追加投入1500000元经营资产，每年将增加180000元的营业利润；若对分公司2追加投入2000000元经营资产，每年将增加240000元的营业利润。公司经理征求两个分公司经理的意见，分公司1强烈表示要接受追加投资，而分公司2强烈表示拒绝追加投资。两家分公司以往的经营情况是：分公司1经营总资产平均占用额为200万元，营业利润10万元；分公司2经营总资产平均占用额为300万元，营业利润45万元。总经理犯难了，如果仅以追加的部分来考虑资金的回报率，投到任何一家分公司都一样，从两家分公司的反应来看，似乎追加投资投到分公司1是最合理的选择了。请帮助公司总经理就投资决策问题给出合理的建议。讨论案例12-1：

追加投资给谁？52平衡计分卡（BalancedScoreCard，BSC）是由哈佛商学院的教授罗伯特•S•卡普兰（RobertS.Kaplan）和复兴全球战略集团的创始人兼总裁戴维•P•诺顿（DavidP.Norton）提出的一种新的绩效评价体系。

（1）平衡计分卡的内涵平衡计分卡是一个对企业的长期战略目标进行综合评价的方法，同时也是一个从价值和战略角度，对企业各个部门和员工的绩效进行评价和引导，以便形成正确的决策，共同为实现企业的战略价值而努力的管理系统。简单地说，平衡计分卡就是通过建立一整套财务与非财务指标体系，包括财务绩效指标、客户指标、内部经营过程指标和学习与成长绩效指标，对企业的经营绩效和竞争状况进行综合、全面和系统的评价。

【第3节】

12