财务会计-资产减值

制作：李新来中级财务会计1资产减值第九章

资产减值2资产减值§1资产减值概述一、资产减值的含义资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值。3资产减值二、资产减值迹象判断

（一）企业外部信息(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；(3)市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；

(4)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等；(5)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。4资产减值（一）根据企业内部信息判断

(1)已经闲置的资产或即将被闲置的资产；(2)不再使用的资产或准备提前处置的资产；(3)正在建造的资产所需的现金支出已经远远高于最开始的预算金额；(4)资产为企业带来的净现金流量已经远远低于最开始的预算金额；(5)使用该项资产所发生的损失已经远远高于最开始的预算金额；(6)收购资产时所需要的现金支出已经远远高于最开始的预算金额；5资产减值(7)资产在经营过程中所需的现金支出已经远远高于最开始的预算金额；(8)为了维护资产正常使用所需的现金支出已经远远高于最开始的预算金额(9)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；(10)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；(11)其他能够证明资产可能已经发生减值的迹象。

6资产减值三、资产减值迹象的测试与原则

（一）资产减值测试的含义资产减值测试是指企业财务会计人员根据企业外部信息与内部信息，判断企业资产是否存在减值迹象，有确切证据表明资产确实存在减值迹象时，则需要合理估计该项资产的可收回金额。

7资产减值（二）估计可收回金额应当遵循的原则

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象时应当估计可收回金额。估计可收回金额时应当遵循重要性原则：(1)以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计资产的可收回金额。(2)以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反映不敏感，在报告期间由发生了该减值迹象的，可以不应该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。(3)对于企业合并形成的商誉，以及对于使用寿命不确定的无形资产，都应当至少在每年年度终了时进行减值测试。

8资产减值第二节资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。9资产减值一、估计资产可收回金额的基本方法确定资产可收回金额应当经过以下步骤：第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用之后的净额。第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。10资产减值二、确定资产公允价值减去处置费用后的净额资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。11资产减值三、资产预计未来现金流量现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：(1)资产的预计未来现金流量；(2)资产的使用寿命；(3)折现率。其中，资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同。12资产减值三、资产预计未来现金流量现值的估计(一)资产未来现金流量的预计(二)折现率的预计(三)资产未来现金流量现值的预计GO13资产减值(一)资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。14资产减值2.资产预计未来现金流量应当包括的内容(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。(3)资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。15资产减值3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；(4)涉及内部转移价格的需要做调整。16资产减值4.资产未来现金流量预计的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。17资产减值(二)折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。18资产减值(三)资产未来现金流量现值的预计在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。资产未来现金流量现值

PV=∑[第t年预计资产未来现金流量NCFt

/(1+i)t]19资产减值第三节资产减值损失的确认与计量一、资产减值损失确认与计量的一般原则资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间做相应调整以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。20资产减值二、资产减值损失的账务处理会计分录为：借：资产减值损失贷：**资产减值准备资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但资产处置、出售、对外投资、以非货币性交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确任条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。21资产减值“资产减值损失”核算举例2007年12月31日，A公司发现2004年12月31日购入的一项专利技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值，在折现率5％条件下：(1)如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2200000元的销售净价收购该设备。(2)如继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量分别为500000元、480000元、460000元、440000元和420000元，第5年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元(即第5年现金流入为800000元)。(3)假设2007年末账面原价8000000元，已经计提折旧2000000元，以前年度已计提减值准备500000元。22资产减值“资产减值损失”核算举例要求：(1)计算预计未来现金流量现值；(2)计算该资产的可收回金额；(3)计算该资产计提的减值准备并编制相关会计分录。年数1年2年3年4年5年5％复利现值系数0.95240.90700.86380.82270.783523资产减值

预计未来现金流量现值计算表

单位：元年份预计未来现金流量折现率折现系数现值2008年5000005%0.95244762002009年4800005%0.90704353602010年4600005%0.86383973482011年4400005%0.82273619882012年8000005%0.7835626800合计229796924资产减值解析：(1)资产预计未来现金流量现值为2297696元；(2)资产预计未来现金流量现值为2297696元，公允价值减去处置费用后的净额为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2297696元。(3)账面价值=原价-折旧-已计提资产减值

=8000000-2000000-500000=5500000(元)确认资产减值损失=5500000-2297696=3202304(元)

借：资产减值损失3202304

贷：固定资产减值准备320230425资产减值第四节资产组的认定及减值处理一、资产组的认定二、资产组减值测试三、总部资产的减值测试GO26资产减值一、资产组的认定有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。即，资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。27资产减值二、资产组减值测试根据减值测试的结果，资产组(包括资产组组合)的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。28资产减值二、资产组减值测试抵减后各资产账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定)；该资产预计未来现金流量的现值(如可确定)；零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。29资产减值大海公司有一甲生产线用于生产光学器材，由甲、乙、丙三部机器构成，已使用5年，预计净残值为零。(1)2006年末，甲、乙、丙三部机器的账面价值分别为80万元，120万元和200万元。三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。(2)由于2006年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，使得大海公司光学产品销路锐减40％。因此，大海公司于年末对该条生产线进行减值测试。经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为120万元。由于公司无法合理估计生产线公允价值减去处置费用后的净额，以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。(3)2006年末甲机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，乙、丙机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。要求：(1)确定2006年12月31日资产组账面价值。

(2)计算资产减值损失并编制相关会计分录。30资产减值资产减值损失计算表

单位：元项目机器甲机器乙机器丙整条生产线(资产组)账面价值4000006000001000000200000可收回金额1200000减值损失800000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失100000240000400000740000分摊后账面价值300000360000600000尚未分摊的减值损失60000二次分摊比例37.50%62.50%二次分摊减值损失2250037500二次分摊后应确认减值损失总额262500437500二次分摊后账面价值30000033750056250031资产减值抵减后的资产的账面价值不得该资产的公允价值减去处置费用后的净额。因甲机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，所以分摊的价值损失为10万元，而不是16万元。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。借：资产减值损失一机器甲100000

一机器乙262500

一机器丙437500

贷：固定资产减值准备一机器甲100000

一机器乙262500

一机器丙43750032资产减值三、总部资产的减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。33资产减值三、总部资产的减值测试在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。34资产减值三、总部资产的减值测试2.对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：(1)在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。(2)认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分；(3)比较所认定的资产组组合的账面价值(包括巳分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。35资产减值“总部资产减值测试”核算举例：长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出其可收回金额分别为420万元、160万元和380万元。要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。36资产减值解析：(1)将总部资产(200万元)分配至各资产组。应分配给A资产组的数额=200×320/800=80(万元)；应分配给B资产组的数额=200×160/800=40(万元)；应分配给C资产组的数额=200×320/800=80(万元)。分配后各资产组的账面价值为(含总部资产价值)：A资产组的账面价值=320+80=400(万元)；B资产组的账面价值=160+40=200(万元)；C资产组的账面价值=320+80=400(万元)。37资产减值解析：(2)进行减值测试。A资产组账面价值=400万元；可收回金额=420万元，没有发生减值；B资产组账面价值=200万元，可收回金额=160万元，发生减值40万元；C资产组账面价值=400万元，可收回金额=380万元，发生减值20万元。38资产减值解析：将B、C资产组的减值额在总部资产和B、C资产组之间分配：B资产组减值额分配给总部资产=40×40/200=8(万元)

分配给B资产组本身的数额=40×160/200=32(万元)。C资产组减值额分配给总部资产=20×80/400=4(万元)

分配给C资产组本身的数额=20×320/400=16(万元)。结论：A资产组没有发生减值，B资产组发生减值32万元，C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值12万元(8+4)。39资产减值第五节商誉减值测试及处理一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。40资产减值二、商誉减值测试的方法与会计处理在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：(1)对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。(2)再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。41资产减值二、商誉减值测试的方法与会计处理减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。商誉减值的会计处理如下：借：资产减值损失贷：商誉减值准备42资产减值“资产组(含商誉)减值测试”举例：某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，该企业C分公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现资产减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元(含合并商誉为20万元)。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。

43资产减值“资产组(含商誉)减值测试”举例：C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C公司资产组中各项资产的预计使用寿命相同。要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。[解析]C分公司资产组的账面价值=520万元，其可收回金额=400万元，发生减值120万元。C分公司资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。44资产减值解析：(1)甲设备应承担的减值损失

=250÷(250+150+100)×100=50(万元)(2)乙设备应承担的减值损失

=150÷(250+150+100)×100=30(万元)(3)无形资产应承担的减值损失

=100÷(250+150+100)×100=20(万元)

借：资产减值损失120

贷：商誉减值准备20

固定资产减值准备80

无形资产减值准备2045资产减值二、商誉减值测试的方法与会计处理存在少数股东权益情况下的商誉减值测试根据《CAS20——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组(或资产组组合)进行减值测试肘，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分)进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。46资产减值47资产减值§2资产可回收金额的计量资产可回收金额的估计，应当根据其公允价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者间较高者以下情况特殊：1.资产的公允价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项高于资产账面价值，旧表明资产没有发生减值。不需要估计另一项金额48资产减值2.没有确凿证据和理由表明，资产预计未来现金流量的现值显著高于公允价减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价减去处置费用后的净额视为资产的可回收金额3.资产的公允价减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可回收金额49资产减值一、公允价减去处置费用后的净额的估计1.销