第05章 2017年中级会计实务-长期股权投资

第五章

长期股权投资

课程开始啦！2023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作22023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作一、长期股权投资的确认长期股权投资：适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》，指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。包括：（1）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司投资；（2）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位的净资产享有权利的权益性投资，——即对合营企业投资；（3）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资——即对联营企业投资。32023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示1】投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的长期股权投资，无论是否具有活跃市场、公允价值能否可靠确定，均属于《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规范范围。对于投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，且在活跃市场无报价，公允价值不能可靠确定的长期股权投资，一般作为“可供出售金融资产”核算。42023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示2】对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险；但不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险；两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同会计准则进行规范。52023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示3】对风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行核算——以公允价值计量且变动计入损益。62023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【链接】72023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作二、长期股权投资的初始计量长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。82023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（一）企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下的企业合并【提示】遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。92023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（1）处理原则长期股权投资的初始投资成本是取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。合并方所支付的合并对价账面价值与初始投资成本之间的差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。102023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查账簿中予以登记。【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。【提示3】如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。【提示4】这里调整的是资本公积（资本溢价或股本溢价），不能调整资本公积（其他资本公积）。112023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不计入企业合并成本。122023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示】132023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作(2)合并方发生的中介费用、交易费用的处理合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。142023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例·单选题】甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（）。

A.1920万元B.2040万元C.2880万元D.3680万元

『正确答案』D

『答案解析』甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝4800×60%＋800＝3680（万元）。152023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例·综合题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。2015年3月6日甲公司与A公司签订合同，以银行存款1000万元、一宗土地使用权和定向增发自身权益工具作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2015年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2015年6月30日，甲公司将银行存款2000万元支付给A公司，当日无形资产的账面价值为5000万元（成本为6000万元，累计摊销额1000万元），公允价值为9000万元，当日发行股票1000万股票（面值为1元，当日收盘价为5元）；同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15000万元；A公司合并财务报表中确认的乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础持续计算的可辨认净资产价值为10000万元，A公司原购入乙公司80%股权时确认了200万元商誉。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。甲公司会计处理如下：162023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作①该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。

②合并方为甲公司，合并日为2015年6月30日。

③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额8200（10000×80%+200）万元，作为长期股权投资初始成本。

借：长期股权投资8200

累计摊销1000

管理费用160

贷：银行存款1160

无形资产6000

股本1000

资本公积——股本溢价1200172023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作3、同一控制下一揽子交易的会计处理企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”（2016,P60,4条件）。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：182023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。192023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：（1）2013年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对乙公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22000万元（假定与公允价值相等）。甲公司有关会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本6000

贷：银行存款6000由于初始投资成本6000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5500万元（22000×25%），所以不需要对初始投资成本调整。202023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（2）2013年及2014年度，乙公司共实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。（注：为简化二个年度合并编制一笔分录）借：长期股权投资——损益调整（1000×25%）250

贷：投资收益

250212023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（3）2015年1月1日，甲公司以定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23000万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：222023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作①确定合并日长期股权投资的初始投资成本：合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例＝25%＋40%＝65%合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额＝23000×65%＝14950（万元）232023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6250万元（6000＋1000×25%）。追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2000万元。合并对价账面价值为8250万元（6250＋2000）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6700万元（14950－8250），调整资本公积（股本溢价）。借：长期股权投资14950

贷：长期股权投资——投资成本

6000

——损益调整250

股本2000

资本公积（股本溢价）6700242023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作2、非同一控制下控股合并形成的长期股权投资【提示】遵循市场交易理念，以公允价值计量，可以确认损益。（1）基本原则长期股权投资的初始投资成本为合并对价或合并成本。合并成本为购买日购买方支付资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值。合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值252023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（2）非同一控制下的企业合并以及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：①换出资产为存货的,应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号—收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。③合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。262023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示1】换出资产为长期股权投资还应将记入“其他综合收益”（可以转损益部分）、“资本公积——其他资本公积”科目金额对应部分转入“投资收益”科目；换出资产为可供出售金融资产的，还应将原记入“其他综合收益”科目金额对应部分转入“投资收益”科目。④换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。【提示2】投出资产与出售资产的会计处理相同，即将资产公允价值与其账面价值的差额的计入当期损益，本规定同样适用于非货币性资产交换、债务重组章节的内容。272023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（3）购买方为进行合并发生的有关费用的处理非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；【提示】不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。282023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作

【例·多选题】下列各项交易费用中，应当于发生时直接计入当期损益的有（）。

A.与取得交易性金融资产相关的交易费用

B.同一控制下企业合并中发生的审计费用

C.取得一项持有至到期投资发生的交易费用

D.非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，取得的持有至到期投资发生的交易费用计入持有到期投资初始入账金额中。292023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例题•多选题】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（

）。A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益【答案】AC【解析】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买持有至到期投资发生的手续费直接计入其初始投资成本。302023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（4）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。312023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（5）具体会计处理①以现金作为合并对价的借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（购买对价中包含的已宣告但尚未

发放的现金股利或利润）贷：银行存款322023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作②以固定资产、无形资产等作为合并对价的借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（购买对价中包含的已宣告但尚未发放

的现金股利或利润）累计摊销、累计折旧营业外支出（借方差额）贷：无形资产、固定资产清理等营业外收入（贷方差额）332023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作③以存货作为合并对价的借：长期股权投资（购买日的合并成本）应收股利（购买对价中包含的已宣告但尚未发放

的现金股利或利润）贷：主营业务收入、其他业务收入（公允价值）应交税费——应交增值税（销项税额）同时：借：主营业务成本、其他业务成本存货跌价准备贷：库存商品、原材料342023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例1·综合题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：

（1）2015年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2015年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2015年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。

（2）2015年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

①可供出售金融资产，账面价值23100万元（其中成本为23000，公允价值变动为100），公允价值23130万元；

②固定资产（机器设备），账面价值5000万元，公允价值6000万元；

③库存商品，账面价值4800万元，公允价值5000万元；

购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42000万元，可辨认净资产的公允价值为43000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。

（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。352023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【要求及其答案】

（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。

该项为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。

（2）如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。

购买日为2015年6月30日

企业合并成本＝23130＋（6000＋5000）×1.17＝36000（万元）

购买日合并商誉＝36000－43000×80%＝1600（万元）

362023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（3）会计分录

借：长期股权投资36000

其他综合收益

100

贷：可供出售金融资产——成本

23000

——公允价值变动100

投资收益3130－23000）130

固定资产清理5000

营业外收入（6000－5000）1000

主营业务收入5000

应交税费——应交增值税（销项税额）1870

借：管理费用330

贷：银行存款330

结转成本分录略。372023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（6）多次交易分步实现非同一控制下企业合并的个别财务报表会计处理①购买日之前持有的股权采用权益法核算a.应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；b.相关其他综合收益和其他所有者权益变动暂不进行会计处理。②购买日之前持有的股权投资采用公允价值计量a.应当将按照原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；b.原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益(视同卖出再买入)。382023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例题】A公司于20×8年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%的股权。假定A公司在取得对B公司长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500万元（与账面价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。【答案】（1）长期股权投资初始投资成本=2500+25000=27500（万元）。（2）会计处理借：长期股权投资27500贷：可供出售金融资产2500银行存款25000借：其他综合收益500贷：投资收益500392023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【小结】企业合并形成的长期股权投资402023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作3、企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资【提示】遵循市场交易理念。1.支付现金取得的初始投资成本包括实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出。但不包括支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。412023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【思考问题】甲公司于2015年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。初始投资成本为？

借：长期股权投资——投资成本1006

贷：银行存款

1006422023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作2.发行权益性证券取得的（1）初始投资成本=发行的权益性证券的公允价值+直接相关费用（审计、评估咨询费用等）（2）例外：为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本，该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。432023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（3）账务处理：借：长期股权投资（权益性证券的公允价值+直接相关费用）应收股利贷：股本（股票面值）资本公积——股本溢价（差额）银行存款（审计、评估咨询费用等）发行权益性证券支付的手续费、佣金等：借：资本公积——股本溢价贷：银行存款442023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【思考问题】2015年3月，A公司通过增发6000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本10400

贷：股本6000

资本公积——股本溢价4400

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：

借：资本公积——股本溢价400

贷：银行存款400452023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作3.投资者投入（1）以所发行证券的公允价值确定其初始投资成本；（2）取得长期股权投资的公允价值比所发行证券的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。会计处理：借：长期股权投资

贷：股本（面值）、实收资本

资本公积——资本溢价或股本溢价462023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【思考问题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司，其约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4000万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A公司注册资本增加至16000万元，其中H公司的持股比例为20%。A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资——投资成本4000

贷：实收资本3200

资本公积——资本溢价800472023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作4.投资方通过发行债务性证券取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券处理。482023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【小结】492023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。【提示1】企业无论以何种方式取得债权投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融资产（持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。【补充】502023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示2】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：【提示3】发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。512023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作三、长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。522023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作1.投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。2.在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。【提示1】投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。【提示2】如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。532023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（二）成本法的核算程序1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本。在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。2.被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益；不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）贷：投资收益542023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作3.计提减值准备借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备552023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示】（1）被投资单位不宣告分派现金股利或利润，投资企业不做账务处理。（2）被投资单位宣告分派现金股利或利润,投资企业即确认投资收益。（3）投资企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。因为如果被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以要对长期股权投资进行减值测试。（4）子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，上述交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。562023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例·综合题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。

（1）2014年1月，甲公司自非关联方处以银行存款80000万元取得对乙公司80%的股权，另付评估审计费用600万元。相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。

借：长期股权投资80000

管理费用600

贷：银行存款80600

（2）2015年3月，乙公司宣告分派现金股利1000万元，2015年末乙公司实现净利润为6000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

借：应收股利（1000×80%）800

贷：投资收益800

572023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例题】2×13年1月，甲公司以现金4000万元自非关联方取得对乙公司60%的股权，另发生审计、评估等交易费用100万元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。2×13年7月，甲公司追加对乙公司投资，又取得乙公司20%股权，支付现金1250万元，其中包含交易费用50万元。2×14年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得5万元。不考虑其他因素。2×14年年末，甲公司该项长期股权投资的账面价值为（

）万元。A.5350

B.5200C.5100D.5250【答案】D【解析】初始投资成本为4000万元，交易费用计入当期损益；在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。因此，长期股权投资的账面价值=4000+1250=5250（万元）。582023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。适用范围：共同控制的合营企业；重大影响的联营企业。【提示】共同控制的共同经营按照《企业会计准则第40号—合营安排》的规定处理。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。592023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作602023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算，下列两种情形除外：（1）投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金等类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。（2）对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《CAS第4号—固定资产》的有关规定处理。612023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作(二)类型【提示】《中级会计实务》教材中采用的是完全权益法。622023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【提示】权益法核算需要注意的其他问题：（1）在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。（2）在持有投资企业，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中的金额为基础进行会计处理。（3）如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。632023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（三）权益法的会计处理长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。长期股权投资——投资成本（投资时点）

——损益调整（持有期间被投资单位

净损益及利润分配变动）

——其他综合收益（投资后其他综合

收益变动）

——其他权益变动（投资后其他）642023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（1）“投资成本”明细科目的会计处理

投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。

1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业合并准则的有关规定确定。

652023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。借：长期股权投资——投资成本（份额）

贷：银行存款等

营业外收入（差额）662023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例·单选题】20×4年2月1日，甲公司以增发1000万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价，取得乙公司25%股权。其中，所发行普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为增发股份，甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费400万元。用作对价的设备账面价值为1000万元，公允价值为1200万元。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。假定甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）。

A.10000万元B.11000万元C.11200万元D.11600万元『正确答案』C

『答案解析』甲公司该项长期股权投资的初始投资成本＝1000×10＋1200＝11200（万元），为增发股份支付的佣金和手续费冲减股份的溢价收入。

借：长期股权投资——投资成本11200

贷：股本1000

资本公积9000

固定资产清理1000

营业外收入200672023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（2）“损益调整”明细科目的会计核算

1.对被投资单位净损益的调整采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：2.1.1被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。权益法下，是将投资方与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资单位采用的会计政策与投资方不同的，投资方应当主于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。682023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作2.1.2以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。692023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

根据被投资单位实现的经调整的净利润计算应享有的份额

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益（调整后净利润×投资份额）

亏损时，编制相反会计分录。702023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例题·综合题】甲公司于2014年1月1日购入乙公司20%的股份，购买价款为2000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）：上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。

假定乙公司于2014年实现净利润1225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。712023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：

（1）2014年末确认投资收益：

方法一：调整后的净利润＝1225－200×80%－（1200/16－1000/20）－（800/8－600/10）＝1225－160－25－40＝1000（万元）

方法二：调整后的净利润＝1225－200×80%－400/16－320/8＝1225－160－25－40＝1000（万元）

甲公司应享有份额＝1000×20%＝200（万元）

借：长期股权投资——损益调整200

贷：投资收益200722023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（2）2015年：

假定乙公司于2015年发生净亏损405万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货其余20%对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

调整后的净利润＝－405－（700－500）×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（万元）

甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）

借：投资收益102

贷：长期股权投资——损益调整102732023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（3）对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。【提示】未实现内部交易损益的界定：购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方（非关联方企业）；购入方作为固定资产核算，则指的是未提取折旧部分。742023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作①无论投资企业卖产品给被投资企业（顺流交易），还是被投资企业卖产品给投资企业（逆流交易），这两方向的交易都会出现未实现的损益，都要进行抵销；②投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益；③投资企业与被投资单位发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失，不应予以抵销，应当全额确认。752023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作

①构成业务的

投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，会计处理如下：

a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。762023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例·综合题】甲公司为某汽车生产厂商。

（1）2016年1月份，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙公司70%股权）也以现金4200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为1000万元，该业务的公允价值为1500万元（不含增值税）。具体资料如下（不考虑负债因素）：

①原材料：账面价值80万元；公允价值100万元，增值税率为17%；

②库存商品：账面价值120万元；公允价值200万元，增值税率为17%；

③无形资产：账面价值200万元；公允价值300万元，增值税率为6%；

④固定资产（设备）：账面价值300万元；公允价值400万元，增值税率为17%；

⑤固定资产（厂房）：账面价值300万元；公允价值500万元。772023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的含税公允价值作为新取得长期股权投资的初始投资成本，即

初始投资成本=100×1.17+200×1.17+300×1.06+400×1.17+500=1637（万元）

借：长期股权投资

1637

贷：其他业务收入

100

主营业务收入

200

无形资产

200

固定资产清理600

营业外收入

（300-200+400-300+500-300）400

应交税费——应交增值税（销项税额）137

结转存货成本略。

782023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（2）2016年度，乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1000万元。

甲公司应享有份额＝1000×30%＝300（万元），所投出业务的净资产账面价值1000万元与公允价值1500万元之间的差额500万元应全额计入当期损益，不需要抵销。

借：长期股权投资——损益调整300

贷：投资收益300792023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作②投出或出售的资产不构成业务的

应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。

a.对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

b.对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易.比照上述顺流交易处理。802023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作【例·综合题】甲公司于2014年7月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2014年10月内部交易资料如下：

（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2014年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。

（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2014年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。

（3）乙公司2014年实现净利润为3000万元（其中上半年亏损400万元）。812023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（1）2014年的会计处理822023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（2）2015年的会计处理

假定在2015年，将该商品的50%对外部独立的第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，乙公司2015年实现净利润为3800万元。832023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作842023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（4）取得现金股利或利润的处理权益法下，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。会计处理：借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整【链接】被投资企业分派股票股利，投资企业不作账务处理。852023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（5）超额亏损的确认

长期股权投资准则规定，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资方在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。

会计分录：借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整长期应收款预计负债862023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。872023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（3）“其他综合收益”明细科目的核算

1.被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益（或反分录）

2.投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时全部计入投资收益；投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益。但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

借：其他综合收益

贷：投资收益（或反分录）882023/2/1第五章长期股权投资2017中级会计实务风拂树林制作（4）“其他权益变动”明细科目的会计处理

1.被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。

投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记。

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积（或反分录）

2.投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置