初级会计实务

会计学1初级会计实务第一节货币资金一、库存现金（一）现金的账务处理企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目核算。或者是“其他应收款—备用金”科目核算（二）现金的清查1．如为现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款；属于无法查明的其他原因，计入管理费用。2．如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款；属于无法查明原因的，计入营业外收入。第1页/共159页【例题1·判断题】现金清查中，对于无法查明原因的现金短缺，经批准后应计入营业外支出。()（2008年）

【答案】×

【解析】现金清查中，对于无法查明原因的现金短缺，经批准后应计入管理费用。

二、银行存款

【提示1】银行存款余额调节表只是为了核对账目，不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。

【提示2】通过银行存款余额调节表，调节后的存款余额表示企业可以动用的银行存款数。

【提示3】调节后的月的计算（单选题的计算题，09年考过计算题）

第2页/共159页【例题2·多选题】编制银行存款余额调节表时，下列未达账项中，会导致企业银行存款日记账的账面余额小于银行对账单余额的有()。(2008年)

A．企业开出支票，银行尚未支付

B．企业送存支票，银行尚未入账

C．银行代收款项，企业尚未接到收款通知

D．银行代付款项，企业尚未接到付款通知

【答案】AC

【解析】选项B和D会导致银行存款日记账的账面余额大于银行对账单的余额。

【例题3·判断题】企业银行存款账面余额与银行对账单余额因未达账项存在差额时，应按照银行存款余额调节表调整银行存款日记账。()（2007年）

【答案】×

【解析】银行存款余额调节表不能作为记账的依据。第3页/共159页

三、其他货币资金

（一）其他货币资金的内容

其他货币资金是指企业除库存现金、银行存款以外的各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款、存出投资款等。

【例题4·多选题】下列各项中，应确认为企业其他货币资金的有()。（2010年）

A.企业持有的3个月内到期的债券投资

B.企业为购买股票向证券公司划出的资金

C.企业汇往外地建立临时采购专户的资金

D.企业向银行申请银行本票时拨付的资金

【答案】BCD

【解析】选项A属于现金等价物。

第4页/共159页

(二)其他货币资金的账务处理

1、讲解书本例题。

2、银行本票和银行汇票是银行签发的，企业需向银行申请取得。存出投资款是在证券公司开具的用于证券投资的资金账户

2、收到银行本票和银行汇票的账务处理

会计分录：

借：银行存款

贷：某某科目

3、出售股票取得资金借记其他货币资金第5页/共159页第二节应收及预付款项

应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款等。

一、应收票据

（一）应收票据概述

应收票据；指商业汇票，唯一需承兑的，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。区别于银行汇票

(二)应收票据的账务处理

1．取得应收票据和收回到期票款

讲解例题

到期无法收到票据款：

借：应收账款

贷：应收票据第6页/共159页2．转让应收票据

企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”、“原材料”、“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税额，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。

讲解书本例题

借：原材料等科目

应交税费

贷：应收票据（账面余额）

银行存款（差额）第7页/共159页3、应收票据贴现：将未到期的票据转让给银行，代价是贴现息，计入财务费用

借：银行存款（实际收到的款项）

财务费用（差额）

贷：应收票据（账面余额）

【例题5·多选题】应收票据终止确认时，对应的会计科目可能有（）。

A资本公积B．原材料C．应交税费D．材料采购

【答案】BCD

【解析】应收票据终止确认时，不会减少资本公积。第8页/共159页二、应收账款

(一)应收账款的内容

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。

【提示】不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的款项也在“应收账款”科目核算。对报表无影响

应收账款入账价值=货款或劳务款+增值税+代垫的包装费、运杂费等

（不扣除现金折扣，但扣除商业折扣）第9页/共159页

【例题6·多选题】下列各项中构成应收账款入账价值的有（ABC）

A、未收的货款B、发生的增值税

C、代垫的运杂费D、发生的商业折扣

商业折扣和现金折扣的计算：

【例题7·单选题】某企业在2012年10月8日销售商品100件,增值税专用发票上注明的价款为10000元,增值税额为1700元。商业折扣为售价的20%，企业为了及早收回货款而在合同中规定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税。如买方2012年10月14日付清货款,该企业实际收款金额应为（B）元。

A.9466B.11500C.9200D.9172.8

第10页/共159页三、预付账款

预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。

预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而直接通过“应付账款”科目核算。对报表无影响

预付账款的核算包括预付款项和收到货物两个方面。

1、预付款项

2、收到货物

3、补付款项或收回多余款项

【例题8·单选题】预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，预付货款时，借记的会计科目是（）。

A.应收账款B．预收账款C．其他应收款D．应付账款第11页/共159页资产负债表报表上：

应付账款项目：

①应付账款所属明细账贷方余额合计

②预付账款所属明细账贷方余额合计

预付款项项目：

①预付账款所属明细账借方余额合计

②应付账款所属明细账借方余额合计第12页/共159页

四、其他应收款

（一）其他应收款的内容

其他应收款主要内容包括：

1.赔款、罚款2.出租包装物租金3.应向职工收取的各种垫付款项4.存出保证金即押金；

【例题9·多选题】下列事项中，通过“其他应收款”科目核算的有（）。

A.应收的各种赔款、罚款

B.应收的出租包装物租金

C.存出保证金

D．企业代购货单位垫付包装费、运杂费

【答案】ABC

【解析】选项D通过“应收账款”科目核算。

第13页/共159页（二）其他应收款的账务处理

其他应收款应当按实际发生的金额入账。

1、企业发生其他应收款时，借记“其他应收款”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”等科目

营业外收入：指罚款

2、收回或转销其他应收款时，借记“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“其他应收款”科目。

3、讲解书本例题第14页/共159页出租：

甲企业租赁乙企业

出租方承租方

（支付押金收到租金）(支付租金收到押金)

（1）押金：

借：银行存款借：其他应收款-押金

贷：其他应付款—押金贷：银行存款

（2）租金（未收）：

借：其他应收款—租金借:成本费用科目

贷：其他业务收入贷：其他应付款—租金第15页/共159页五、应收款项减值

（一）应收款项减值损失的确认（资产负债表日）

企业的各种应收款项，有客观证据表明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。采用备抵法核算。

【例题10·判断题】企业应收款项发生减值时，应将该应收款项账面价值高于预计未来现金流量现值的差额，确认为减值损失，计入当期损益。（）（2011年）

【答案】√第16页/共159页

2.备抵法

备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。

【例题11•多选题】下列各项中，应计提坏账准备的有（）。（2010年）

A.应收账款B.应收票据C.预付账款D.其他应收款

【答案】ABCD

【解析】这四项都属于应收款项，应该计提坏账准备。

第17页/共159页（二）坏账准备的账务处理

1、计算公式：

当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额—“坏账准备”科目的余额。

在该公式中：

（1）当期按应收款项计算应提坏账准备金额=应收账款账面价值-预计未来现金流量现值

（2）坏账准备账户余额在贷方时，坏账准备账户余额为正数，在借方时，则为负数。

注意：“坏账准备”资产类科目但账户结构同负债，它是资产类备抵账户。

2、账务处理：讲解书本例题

第18页/共159页（1）计提：

借：资产减值损失

贷：坏账准备

（2）实际发生坏账：不影响应收账款的账面价值

借：坏账准备

贷：应收账款

（3）已确认的坏账又收回：

借：银行存款

贷：坏账准备

（4）冲减多余的坏账准备：

借：坏账准备

贷：资产减值损失

第19页/共159页

【例题12·多选题】下列各项中，会引起应收账款账面价值发生变化的有（）。(2008年考题)

A．计提坏账准备B．收回应收账款

C．转销坏账准备

D．收回已转销的坏账

【答案】ABD

【解析】转销坏账准备减少坏账准备和应收账款，不引起应收账款账面价值的变动。

【例题13·多选题】下列各项业务中，应记入“坏账准备”科目贷方的有()。

A.冲回多提的坏账准备B.当期确认的坏账损失

C.当期应补提的坏账准备D.已转销的坏账当期又收回第20页/共159页【例题14·单选题】长江公司2012年2月10日销售商品应收大海公司的一笔应收账款1200万元，2012年6月30日计提坏账准备150万元，2012年12月31日，该笔应收账款的未来现金流量现值为850万元。2012年12月31日，该笔应收账款应计提的坏账准备为()万元。

A.300B.200C.350D.250

【答案】B

【解析】2012年12月31日该笔应收账款应计提的坏账准备=（1200-150）-850=200（万元）。第21页/共159页【例题15·计算分析题】2012年1月1日,甲企业应收账款余额为3000万元,坏账准备余额为150万元。2012年度,甲企业发生了如下相关业务：

(1)销售商品一批,增值税专用发票上注明的价款为5000万元,增值税税额为850万元,货款尚未收到。

(2)因某客户破产,该客户所欠货款10万元不能收回,确认为坏账损失。

(3)收回上年度已转销为坏账损失的应收账款8万元并存入银行。

(4)收到某客户以前所欠的货款4000万元并存入银行。

(5)2012年12月31日，甲企业对应收账款进行减值测试，确定按5%计提坏账准备。第22页/共159页要求：

（1）计算2012年年末“坏账准备”科目余额。

(2)编制2012年年末计提坏账准备的会计分录。

(答案中的金额单位用万元表示)

解答：(1)2012年年末“坏账准备”科目的余额＝(3000+5000+850-10+8-8-4000)×5%=4840×5%=242（万元）。

(注：5000和850是业务(1)中发生的应收账款；4000是业务(4)中的应收款项收回。)

(2)本题应计提的坏账准备数额，根据期初期末余额倒挤，242-(150-10+8)=94（万元）

借：资产减值损失94贷：坏账准备94

第23页/共159页

第三节交易性金融资产

一、交易性金融资产的概念

1、交易性金融资产是指企业短期的股票、债券、基金投资。采用公允价值属性计量

2、企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。

二、交易性金融资产的账务处理

（一）账户设置

1、交易性金融资产—成本：初始成本

—公允价值变动：后续价值变动

2、公允价值变动损益：因价值波动而不能确定的收益或损失

3、投资收益：能确定的收益（除了波动的差价）

第24页/共159页（二）交易性金融资产的账务处理

1、交易性金融资产的取得

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

应收利息（实际支付的款项中含有的利息）

贷：银行存款、其他货币资金等

交易费用：手续费+佣金

购买股票贷其他货币资金，购买债券贷银行存款

初始成本=支付的公允价值，不包括已含有的股利或利息，也不包括交易费用

讲解书本例题第25页/共159页

【例题16·判断题】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入交易性金融资产初始确认金额。（）（2009年）

【答案】×

【例题17·单选题】某企业购入W上市公司股票180万股，并划分为交易性金融资产，共支付款项2830万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利126万元。另外，支付相关交易费用4万元。该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。（2007年）

A.2700B．2704C．2830D、2834

【答案】B第26页/共159页

2、交易性金融资产的现金股利和利息

借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）

应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

贷：投资收益

讲解书本例题

(三)交易性金融资产的期末计量

1．公允价值上升

借：交易性金融资产­——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

2．公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

讲解书本例题第27页/共159页【例题18·单选题】A公司于2010年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2010年12月31日，这部分股票的公允价值为1050万元，A公司2010年12月31日应确认的公允价值变动损益为（）万元。

A．损失50B．收益50C．收益30D．损失30

【答案】B

【解析】公允价值变动收益=1050-200×5=50（万元）。第28页/共159页

(四)交易性金融资产的处置

借：银行存款（价款扣除手续费）

贷：交易性金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：（不确定收益转为已确定收益）

借：公允价值变动损益（公允价值变动损益余额）

贷：投资收益

或：借：投资收益

贷：公允价值变动损益

（1）出售后交易性金融资产投资最终的投资收益=价值变动收益+股利或利息收益—交易费用

（2）出售交易性金融资产确认的损益=售价-初始买价

第29页/共159页

【例题19·单选题】甲公司2008年7月1日购入乙公司2008年1月1日发行的债券，支付价款为2100万元（含已到付息期但尚未领取的债券利息40万元），另支付交易费用15万元。该债券面值为2000万元，票面年利率为4%（票面利率等于实际利率），每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。甲公司2008年度该项交易性金融资产应确认的投资收益为（）万元。（2009年）

A.25B.40

C.65D.80

【答案】A

【解析】该项交易性金融资产应确认的投资收益=-15+2000×4%÷2=25（万元）。第30页/共159页

【例题20·单选题】甲公司2012年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券；取得时支付价款208万元（含已到付息期但尚未发放的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2012年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元，2012年12月31日，A债券的公允价值为212万元，2013年1月5日，收到A债券2012年度的利息8万元；2013年4月20日，甲公司出售A债券，售价为215万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为(A)万元。

A.15B.11C.16D.3

【解析】甲公司出售A债券时应确认投资收益=215-（208-8）=15（万元）。第31页/共159页

【例题21·计算分析题】甲上市公司发生的交易性金融资产业务如下：

（1）2010年3月1日，向D证券公司划出投资款1000万元，款项已通过开户行转入D证券公司银行账户。

（2）2010年4月25日，委托D证券公司购入A上市公司股票100万股，每股8.2元（含每股0.2元的现金股利），另发生相关交易费用2万元，并将该股票划分为交易性金融资产。

（3）2010年5月8日，委托D证券公司收回买价中含有的现金股利。

（4）2010年6月30日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股8.30元。第32页/共159页（5）2010年12月31日,该股票在证券交易所的收盘价格为每股7.80元。

（6）2011年4月10日，A上市公司宣告分派现金股利，每股0.1元。

（7）2011年4月15日，将所持有的该股票全部出售，取得价款825万元，已存入银行。假定不考虑相关税费。

要求：

（1）逐笔编制甲公司上述业务的会计公录。

（2）计算甲公司该项交易性金融资产投资总收益。(2008年)第33页/共159页第四节存货

一、存货概述

(一)存货的内容

存货：待售的产成品或商品、生产或加工中的在产品或委托加工物资、待耗用的材料和物料等。

不包括建筑用的材料（工程物资），包装材料和包装物

(二)存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1、采购成本=买价+相关税费（不能抵扣的增值税）+其他费用

第34页/共159页其他费用是指在存货采购过程中发生的运杂费、仓储费（入库前）、包装费、保险费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（扣除回收的下角废料价值）等。

【例题22·单选题】某工业企业为增值税小规模纳税人,2012年10月9日购入材料一批,取得的增值税专用发票上注明的价款为10000元,增值税税额为1700元。材料入库前的挑选整理费为100元,材料已验收入库。，入库后仓储费150元，则该企业取得的该材料的入账价值应为(B)元。

A.11700B.11800C.10000D.10100

【解析】该企业取得的该材料的入账价值＝10000+1700+100＝11800（元）。第35页/共159页注意合理损耗的处理：总成本不扣除，但数量扣除，使得单位成本上升

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

第36页/共159页【例题23·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费等进货费用，应当计入存货采购成本。进货费用数额较小的，也可以在发生时直接计入当期费用。（）（2009年）

【答案】√

【例题24·多选题】下列项目中，一般纳税人应计入存货成本的有（）。

A．购入存货支付的关税

B．商品流通企业采购过程中发生的保险费

C．委托加工材料发生的增值税

D．入库后的仓储费用

【答案】AB第37页/共159页2．存货的加工成本=直接人工+分配转入的制造费用

3．存货的其他成本

委托加工成本=材料费（原材料、半成品）+加工费+往返运杂费+计入成本的相关税费（如消费税）

【例题25·单选题】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2060公斤，每公斤单价（含增值税）50元，另外支付运杂费3500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生挑选整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤（D）元。(2008年)

A.50B.51.81C.52D.53.56

【解析】=（2060×50+3500+620）/（2060-60）＝53.56（元/公斤）。第38页/共159页但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

1．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用。

2.仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。

3．不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。第39页/共159页【例题26·单选题】某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4．25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为(A)万元。（2007年）

A．27B．29C．29.25D．31.25

【解析】该批材料的采购成本=25+2=27（万元）。

【例题27·多选题】下列项目中，应计入存货成本的有（ACD）。

A．商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费

B．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

C．在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用

D．存货的加工成本第40页/共159页

（三）发出存货的计价方法

1．个别计价法（单选关注）

（1）假定：存货具体项目的实物流转与成本流转相一致,成本计算最准确

（2）适用情况：一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务。

2．先进先出法

（1）假定：先购入先发出

（2）优点：随时结转发出存货成本，得出库存存货成本

（3）在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

第41页/共159页【例题28·单选题】某企业采用先进先出法计算发出原材料的成本。2009年9月1日，甲材料结存200千克，每千克实际成本为300元；9月7日购入甲材料350千克，每千克实际成本为310元；9月21日购入甲材料400千克，每千克实际成本为290元；9元28日发出甲材料500千克。9月份甲材料发出成本为（）元。（2010年）

A.145000B.150000C.153000D.155000

【答案】C

【解析】发出材料成本=200×300+300×310=153000（元）。第42页/共159页3.月末一次加权平均法

（1）本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

（2）本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

或：

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本。

（3）考虑存货单位成本可能为约数的情况

（4）讲解例题，优缺点第43页/共159页【例题29·单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2010年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。3月发出甲材料的成本为（

）元。（2011年）

A.18500

B.18600

C.19000

D.20000

【答案】B

【解析】月末一次加权平均单价=（200×40+400×35+400×38）/(200+400+400)=37.2(元/件)；发出甲材料的成本=37.2×500=18600（元）。

4.移动加权平均法（略）第44页/共159页

二、原材料

（一）采用实际成本核算

1.科目设置

（1）原材料：借、贷、余是实际成本

（2）在途物资：也可以核算在途的商品

2.账务处理

①发票账单与材料同时到达

托收承付、委托收款：应付账款

支票、汇兑：银行存款

银行本票、银行汇票：其他货币资金

商业汇票：应付票据

讲解例题第45页/共159页②发票账单已到、材料未到

讲解例题

③材料已到、发票账单未到

因为发票账单未到，无法确定实际成本，所以，暂估价入账，下月初冲回，待收到发票账单按实际成本入账

讲解例题

④采用预付货款的方式采购材料

讲解例题

注意：外购材料发生的合理损耗不考虑，不扣除

（2）发出材料

按实际成本计算发出材料成本第46页/共159页【例题30·业务题】甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，原材料采用实际成本核算，原材料发出采用月末一次加权平均法计价。运输费不考虑增值税。2012年4月，与A材料相关资料如下：

（1）1日，“原材料—A材料”科目余额20000元，（共2000公斤，其中含3月末以暂估价入库的A材料的发票账单未到而以2000元暂估入账的A材料200公斤）。

借：原材料2000

贷：应付账款—暂估应付账款2000

（2）5日，收到3月末以暂估价入库A材料的发票账单，货款1800元，增值税306元,对方代垫运输费400元，全部款项以转账支票付讫。第47页/共159页

借：原材料2200

应交税费—应交增值税（进项税额）306

贷：银行存款2506

（3）8日，以汇兑结算方式购入A材料3000公斤，发票账单已收到，货款36000元，增值税6120元，运输费用1000元，材料尚未到达，款项以银行存款支付。

借：在途物资37000

应交税费—应交增值税（进项税额）6120

贷：银行存款43120

（4）11日，收到8日采购的A材料，验收时发现只有2950公斤。经检查，短缺的50公斤确定为运输途中的合理损耗，A材料验收入库。

第48页/共159页借：原材料37000

贷：在途物资37000

（5）18日，持银行汇票80000元购入A材料5000公斤，增值税专用发票上注明的货款为49500元，增值税税额8415元，另支付运输费用2000元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。

借：原材料51500

应交税费—应交增值税（进）8415

银行存款20085

贷：其他货币资金80000

（6）21日，基本生产车间自制A材料50公斤验收入库，总成本600元。

借：原材料600

贷：生产成本600第49页/共159页（7）30日，根据“发料凭证汇总表”的记录，4月份基本生产车间为生产产品领用A材料6000公斤，车间管理部门领用A材料1000公斤，企业管理部门领用A材料1000公斤。

要求：（1）计算甲企业4月份发出材料的单位成本。

答案：发出A材料单位成本=（20000-2000+2200+37000+51500+600）/（2000+2950+5000+50）=109300/10000=10.93（元/公斤）

答案：（7）借：生产成本65580

制造费用10930

管理费用10930

贷：原材料87440第50页/共159页(二)采用计划成本核算

1.设置的科目：

（1）材料采购：借、贷、余是实际成本

（2）原材料：借、贷、余是计划成本

（3）材料成本差异：（1）和（2）的差异

借方：入库的超支差异+出库转出的节约差异

贷方：入库的节约差异+出库转出的超支差异

余额：借方为库存的超支差异

贷方为库存的节约差异

2、账户流程图

3、账务处理

第51页/共159页（1）外购材料无论是否入库：

借：材料采购（实际成本）

应交税费

贷：某某科目

特殊情况：

材料入库，发票账单未到，按计划成本估价（不考虑税）

借：原材料

贷：应付账款—暂估应付账款（计划成本）

下月初冲回

讲解例题

注意：外购材料发生合理损耗时，材料采购（实际成本）不扣除合理损耗

第52页/共159页（2）材料入库，确认材料成本差异

①超支差异

借：原材料（计划成本）

材料成本差异（差额）

贷：材料采购（实际成本）

②节约差异

借：原材料（计划成本）

贷：材料采购（实际成本）

材料成本差异（差额）

注意：原材料（计划成本）=数量×计划单价

如果有合理损耗时，原材料扣除合理损耗,而合理损耗计入材料成本差异。

讲解例题第53页/共159页（3）发出材料，按计划成本计量

借：某某科目

贷：原材料（计划成本）

讲解例题

（4）月末计算材料成本差异率，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

①计算公式：本期材料成本差异率的计算强调分子分母的一一对应。超支为正数，节约为负数。

如果差异率为约数，期末库存材料负担的成本差异采用倒挤的方法计算

②结转超支差异

借：某某科目

贷：材料成本差异第54页/共159页

③结转节约差异，红字或者相反会计分录

借：材料成本差异

贷：某某科目

讲解书本例题

【例题30•单选题】某企业对材料采用计划成本核算。2008年12月1日，结存材料的计划成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元；本月入库材料的计划成本为2000万元，材料成本差异借方发生额为12万元；本月发出材料的计划成本为1600万元。该企业2008年12月31日结存材料的实际成本为（）万元。（2009年）

A.798

B.800

C.802

D.1604

【答案】C

第55页/共159页

【例题31•业务题】丙企业为增值税一般纳税人，材料按计划成本法核算，B材料计划单位成本为每公斤10元。该企业2006年4月份有关资料如下：

1、“原材料”帐户期初余额80000元，“材料成本差异”帐户期初借方余额3000元，“材料采购”帐户期初余额21000元。（均为B材料帐户）

（2）5日，企业上月已付款的B材料2000公斤如数收到，已验收入库。

借：原材料20000

材料成本差异1000

贷：材料采购21000

（3）10日，购入B材料6000公斤增值税专用发票注明的价款为58500元，增值税额10013元，企业用银行存款支付上述款项，材料尚未到达。

第56页/共159页借：材料采购58500

应交税费—应交增值税（进）10013

贷：银行存款68913

（4）20日，企业10日购入的B材料到达，验收入库时发现短缺100公斤，经查属于途中合理损耗，按实收数量验收入库。

借：原材料：59000

贷：材料采购58500

材料成本差异500

（5）25日，购入B材料5000公斤增值税专用发票注明的价款为54000元，增值税额9180元，企业用外埠存款支付上述款项，材料已验收入库。

第57页/共159页

借：原材料50000

应交税费—应交增值税（进）9180

材料成本差异4000

贷：其他货币资金—外埠存款63180

（7）30日，汇总本月发出材料凭证，本月共发出材料10000公斤。全部用于生产。

借：生产成本100000

贷：原材料100000

要求：（1）根据上述业务编制相应会计分录

（2）计算本月材料成本差异率、本月发出材料应负担的材料成本差异和月末结存材料的实际成本。

答案：（2）材料成本差异率=（3000+1000-500+4000）/（80000+20000+59000+50000）≈3.6%

第58页/共159页

发出材料负担的材料成本差异=100000×3.6%=3600（元）

借：生产成本3600

贷：材料成本差异3600

【例题32•多选题】“材料成本差异”账户贷方用来登记（AB）

A、购进材料实际成本小于计划成本的差额

B、发出材料应负担的超支差异

C、发出材料应负担的节约差异

D、购进材料实际成本大于计划成本的差额

注：了解材料成本差异账户借贷方登记的内容第59页/共159页三、包装物

（一）包装物的内容

1. 生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

2. 随同商品出售而不单独计价的包装物；

3. 随同商品出售单独计价的包装物；

4. 出租或出借给购买单位使用的包装物。

（二）包装物的账务处理

企业应当设置“周转材料——包装物”科目进行核算。

第60页/共159页1、生产领用包装物

借：生产成本

材料成本差异（节约）

贷：周转材料——包装物

（或）材料成本差异（超支）

讲解书本例题

2、随同商品出售包装物

（1）不单独计价

借：销售费用

材料成本差异（节约）

贷：周转材料——包装物

（或）材料成本差异（超支）

讲解书本例题第61页/共159页

（2）单独计价，视为销售包装物，确认收入，结转成本。

确认收入：

借：银行存款贷：其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）

结转成本：

借：其他业务成本

材料成本差异（节约）

贷：周转材料——包装物

（或）材料成本差异（超支）

讲解例题

第62页/共159页【例题33•单选题】企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到（）。

A.“制造费用”科目B.“销售费用”科目

C.“管理费用”科目D.“其他业务成本”科目

【答案】B

【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应计入“销售费用”。第63页/共159页四、低值易耗品

（一）低值易耗品的内容

工作服、手套、安全帽确认为低值易耗品

（二）低值易耗品的账务处理

1、设置“周转材料——低值易耗品”科目。

2、低值易耗品一般按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用。

讲解例题第64页/共159页

五、委托加工物资

(一)委托加工物资成本=材料费+加工费+往返运杂费+相关税费（如消费税）

(二)委托加工物资的账务处理

1、发出物资

借：委托加工物资

材料成本差异（节约）

贷：原材料

（或）材料成本差异（超支）

2、支付运杂费（略）

3、支付加工费（略）

4、支付消费税（加工应税消费品）

第65页/共159页

（1）加工后用于连续生产，消费税计入借方用于以后销售时抵扣。

借：应交税费—应交消费税

贷：银行存款

（2）加工后用于销售，不能抵扣，计入加工物资成本。

借：委托加工物资

贷：银行存款

5、加工完成收回加工物资（略）

注意：是否按计划成本入账

借：原材料/周转材料/库存商品

材料成本差异（节约）

贷：委托加工物资

（或）材料成本差异（超支）

第66页/共159页

【例题34•单选题】小规模纳税企业委托其他单位加工材料收回后用于连续生产的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的有（ABC）

A、加工费B、支付的增值税税额

C、发出材料的实际成本

D、受托方代收代缴的消费税

注：消费税的计算

组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）

应交消费税=组成计税价格×消费税税率

如：加工材料计划成本70000元，材料成本差异率2%，加工费（不含增值税）4600元，消费税税率5%，应交消费税=（7000+7000×2%+4600）/(1-5%)×5%=4000(元)

第67页/共159页六、库存商品

(一)库存商品的内容

1、持有目的：销售，房地产开发商开发的商品房确认为库存商品

2、半成品不确认为库存商品，而确认为原材料。

(二)库存商品的账务处理

1、生产完工的库存商品（l略）

2、外购的库存商品，同原材料

3、结转已售商品成本

（1）计提了存货跌价准备的商品

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品（账面余额）第68页/共159页

（2）负担商品进销差价的库存商品

借：主营业务成本（实际成本）

贷：库存商品（售价）

商品进销差价（差价）

（三）库存商品的简化核算

1、毛利率法（考查计算题）

（1）适用于商品批发企业（2）计算公式，毛利率已知。

【例题35·单选题】某商场采用毛利率法计算期末存货成本。甲类商品2010年4月1日期初成本为3500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4500万元。甲类商品第一季度实际毛利率为25%。2010年4月30日，甲类商品结存成本为(

C

)万元。（2011年）

第69页/共159页A.500

B.1125C.625

D.3375

【解析】本期销售成本=4500×（1-25%）=3375；结存存货成本=3500+500-3375=625

2、售价金额核算法

（1）适用于商品零售企业

（2）商品的进、销、存均以售价计量

（3）计算与核算参考计划成本法下原材料的超支差异的核算

【例题36·判断题】采用售价金额核算法核算库存商品时，期末结存商品的实际成本为本期商品销售收入乘以商品进销差价率。(×

)（2007年）

【解析】应该是用期末结存商品售价总额乘以成本率，而不是商品进销差价率。第70页/共159页

七、存货清查

（一）账户设置：“待处理财产损溢”科目：

借方：存货的盘亏、毁损金额+盘盈的转销金额

贷方：存货的盘盈金额+盘亏的转销金额。

存货的对外投资、捐赠、债务重组、非货币性资产交换不通过该科目核算。

（二）核算步骤：

1、批准前调整为账实相符，2、批准后结转处理

（三）存货盘盈的账务处理

盘盈的存货一律冲减管理费用

（四）存货的盘亏及毁损的账务处理

1、由过失人赔偿，计入其他应收款

2、残料入库，计入原材料

3、一般经营损失，计入管理费用

4、非常损失，计入营业外支出（自然灾害）

第71页/共159页【例题60·单选题】某增值税一般纳税企业因暴雨毁损库存原材料一批，其成本为200万元，经确认应转出的增值税税额为34万元；收回残料价值8万元，收到保险公司赔偿款112万元。假定不考虑其他因素，经批准企业确认该材料毁损净损失的会计分录是（C）。（2011年）

A.借：营业外支出114

贷：待处理财产损溢114

B.借：管理费用114贷：待处理财产损溢114C.借：营业外支出80贷：待处理财产损溢80D.借：管理费用80贷：待处理财产损溢80第72页/共159页八、存货减值（资产负债表日）

（一）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

1.无需加工直接出售的存货（库存商品）

可变现净值=估计售价-估计的销售费用以及相关税费

2.需要进一步加工才能出售的存货（原材料）

可变现净值=估计售价-估计完工成本-估计的销售费用以及相关税费

第73页/共159页【例题63·单选题】某企业20×7年3月31日，乙存货的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为20万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价为110万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为0，20×7年3月31日应计提的存货跌价准备为（D）万元。（2007年）

A．-10B．0C．10D．12

注意：

（1）存货成本＞可变现净值的，计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。

（2）价值恢复（≥成本），在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

第74页/共159页【例题64·单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较，2012年12月31日，甲、乙、丙三种存货的成本与可变现净值分别为：甲存货成本20万元，可变现净值16万元；乙存货成本24万元，可变现净值30万元；丙存货成本36万元，可变现净值30万元。甲、乙、丙三种存货此前未计提存货跌价准备。假定该企业只有这三种存货，2012年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（）万元。

A．0B．4C．10D．6

【答案】C

【解析】应计提的存货跌价准备总额＝（20-16）+(36-30)=10(万元)。第75页/共159页（二）存货跌价准备的会计处理

1、计提2、转回（余额内转回）

3、结转存货跌价准备

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本/其他业务成本

【例题65】A公司某项库存商品2010年12月31日账面余额为100万元，已计提存货跌价准备20万元。2011年1月20日，A公司将上述商品对外出售，要求：编制结转出售商品成本的会计分录。

【答案】

借：主营业务成本80

存货跌价准备20

贷：库存商品100

第76页/共159页第五节长期股权投资

一、长期股权投资概述

（一）长期股权投资概念

（1）控制：子公司

（2）共同控制：合营企业

（3）重大影响：联营企业

（4）没有报价，公允价值不能计量。

【例题68·单选题】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是（D）。

A.对子公司的投资

B.对联营企业和合营企业的投资

C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资

D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资第77页/共159页（二）核算方法

1、成本法：（1）（4）

2、权益法：（2）（3）

思考：（1）为什么有上述两个结论？

（2）两种核算方法有什么区别？

二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理

（一）长期股权投资初始投资成本的确定

1、初始成本=买价+初始直接税费

2、已宣告但尚未发放的现金股利或利润，计入应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。

（二）取得

借：长期股权投资（初始成本）

应收股利（已宣告但未发放的现金股利或利润）

贷：银行存款/其他货币资金第78页/共159页收回股利或利润：

借：银行存款

贷：应收股利

这一部分股利不属于投资期间产生的收益

讲解书本例题

（三）持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润

投资方投资收益=宣告分派的股利或利润×持股比例

借：应收股利

贷：投资收益

例：承接例1-69，2009年4月15日，诚远股份公司宣告分派现金股利，每股0.3元。

第79页/共159页注意：被投资方实现净利润时，投资方不做帐，只有等到被投资方宣告分派现金股利时，投资方才会按持有比例所享有的现金股利确认投资收益。

【例题70·单选题】成本法下，甲公司长期持有乙公司10%的股权，采用成本法核算。2009年1月1日，该项投资账面价值为1300万元。2009年度乙公司实现净利润2000万元，宣告发放现金股利1200万元。假设不考虑其他因素，2009年12月31日该项投资账面价值为（A）万元。（2010年）

A.1300B.1380C.1500D.1620第80页/共159页【例题71·多选题】甲公司采用成本法核算对乙公司的长期股权投资，甲公司对乙公司投资的账面余额只有在发生（）的情况下，才应作相应的调整。

A.追加投资B.收回投资

C.被投资企业接受非现金资产捐赠

D.对该股权投资计提减值准备

【答案】AB

【解析】在成本法下，除追加投资、收回投资外，长期股权投资的余额保持不变。第81页/共159页【例题71·多选题】下列各项中，采用成本法核算的投资企业不应确认当期投资收益的有（ABD）

A、被投资单位接受非现金资产捐赠

B、被投资方所有者权益总额发生变动

C、持有期间被投资单位宣告分派现金股利

D、收到包含在长期股权投资购买价款中的尚未领取的现金股利

第82页/共159页（四）长期股权投资的处置

借：银行存款（实际收到的款项）

长期股权投资减值准备（计提的减值准备）

贷：长期股权投资（账面余额）

应收股利（尚未领取的现金股利或利润）

投资收益（差额，可能在借方）

思考：长期股权投资总收益怎么计算？

第83页/共159页【例1-71】甲公司将其作为长期投资持有的远海股份有限公司15000股股票，以每股10元的价格卖出，支付相关税费1000元，取得价款149000元，款项已由银行收妥。该长期股权投资账面余额为140000元，计提了减值准备5000元。甲公司应编制如下会计分录：

(1)计算投资收益：

股票转让取得价款149000

减：投资账面余额-140000

加：减值准备+5000

14000

(2)编制出售股票时的会计分录：

借：银行存款149000

长期股权投资减值准备5000

贷：长期股权投资140000

投资收益14000第84页/共159页三、采用权益法核算的长期股权投资的账务处理

思想：被投资单位所有者权益变动长期股权投资账面价值变动

（一）科目设置

长期股权投资——成本（初始成本）

——损益调整（因被投资单位净利润变动产生的账面价值的变动）

——其他权益变动（因被投资单位净利润之外所有者权益变动产生的账面价值的变动）

被投资单位所有者权益变动包括：

（1）实现净利润或发生净亏损（利润分配变动）

（2）宣告分派股利（利润分配减少）

（3）资本公积的变动

第85页/共159页

（二）权益法核算的账务处理

1、取得：

（1）初始成本＞被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例

借：长期股权投资（初始成本）

贷：银行存款

（2）初始成本＜被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例

借：长期股权投资（可辨认净资产公允价值×持股比例）

贷：银行存款（初始成本）

营业外收入（差额）

注：买价中含有的已宣告但未发放的现金股利借记应收股利

第86页/共159页【例题72·计算分析题】A公司以1000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。（会计分录中金额单位为万元）

要求：（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，要求做出相应的会计处理。

（2）如A公司能够对B公司施加重大影响，投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，要求做出相应的会计处理。

【答案】

（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资——成本1000

贷：银行存款等1000

注：商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中，不调整长期股权投资成本。

第87页/共159页（2）如A公司能够对B公司施加重大影响，投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：

借：长期股权投资——成本1000

贷：银行存款1000

借：长期股权投资——成本50

贷：营业外收入50

【例题73·单选题】甲公司2008年1月5日支付价款2000万元购入乙公司30%的股份，准备长期持有，另支付相关税费20万元，购入时乙公司可辨认净资产公允价值为12000万元。甲公司取得投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，甲公司因确认投资而影响利润的金额为（C）万元。（2009年）

A.-20B.0C.1580D.1600

【解析】甲公司因确认投资而影响利润的金额=12000×30%-（2000+20）=1580（万元）。第88页/共159页2、持股期间被投资单位实现净利润或发生净亏损

①被投资单位实现利润：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

②被投资单位发生亏损：

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

注意：长期股权投资账面价值冲减至为限。

③被投资单位宣告分派现金股利：

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

注意：收到股票股利，不做帐，在备查簿中登记。

讲解书本例题第89页/共159页【例题75·单选题】2010年1月1日，甲公司以1600万元购入乙公司30%的股份，另支付相关费用8万元，采用权益法核算。取得投资时，乙公司所有者权益的账面价值为5000万元(与可辨认净资产的公允价值相同)。乙公司2010年度实现净利润300万元。假定不考虑其他因素，甲公司该长期股权投资2010年12月31日的账面余额为（）万元。（2011年）

A.1590B.1598C.1608D.1698

【答案】D

【解析】甲公司该长期股权投资2010年12月31日的账面余额=1600+8+300×30%=1698（万元）。第90页/共159页3、持股期间被投资单位其他权益变动

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积

讲解书本例题

4、处置

（1）借：银行存款（实际收到的款项）

长期股权投资减值准备（计提的减值准备）

贷：长期股权投资—成本

—损益调整

—其他权益变动

应收股利（尚未领取的现金股利或利润）

投资收益（差额，可能在借方）第91页/共159页（2）同时，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

讲解书本例题

【例题77·多选题】下列各项中，能引起权益法核算的长期股权投资账面价值发生变动的有（ACD）。(2008年)

A.被投资单位实现净利润

B.被投资单位宣告发放股票股利

C.被投资单位宣告发放现金股利

D.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动

E.被投资单位提取盈余公积

F.被投资单位以资本公斤转增资本第92页/共159页四、长期股权投资减值

（一）长期股权投资减值金额的确定

1．对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资

可收回金额＜账面价值，计提减值准备

2．不具有控制、共同控制、重大影响且公允价值不能可靠计量的长期股权投资

未来现金流量现值＜账面价值，计提减值准备

3。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。第93页/共159页（二）长期股权投资减值的会计处理（略）

【例题79·多选题】下列各项中，权益法下会导致长期股权投资账面价值发生增减变动的有（）。（2011年）

A.确认长期股权投资减值损失

B.投资持有期间被投资单位实现净利润

C.投资持有期间被投资单位提取盈余公积

D.投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利

【答案】ABD

【例题81·单选题】下列各项中，应当确认为投资损益的是（）。（2009年）

A.长期股权投资减值损失

B.长期股权投资处置净损益

C.期末交易性金融资产公允价值变动的金额

D.支付与取得长期股权投资直接相关的费用

【答案】B第94页/共159页

例：甲公司为一家上市公司，2010年至2012年对外投资有关资料如下：

（1）3月1日，从证券市场购入乙公司发行在外的30%的股份并准备长期持有，并对乙公司实施重大影响，实际支付价款2000万元（含已宣告但未发放的现金股利50万元），另支付相关税费10万元。2010年3月1日，乙公司可辨认净资产公允价值6000万元。

借：长期股权投资—成本1960

应收股利50

贷：银行存款2010

（2）2010年3月20日，收到现金股利。

借：银行存款50

贷：应收股利50

第95页/共159页

（3）2010年12月31日乙公司可供出售金融资产公允价值增加134万元。

借：长期股权投资—其他权益变动40.2

贷：资本公积—其他资本公积40.2

（4）2010年乙公司实现净利润800万元，其中1月份和2月份共实现利润200万元。

借：长期股权投资—损益调整180

贷：投资收益180

（5）2011年3月10日，乙公司宣告分派现金股利150万元。

借：应收股利45

贷：投资收益45

（6）2011年3月25日，收到现金股利。

第96页/共159页借：银行存款45

贷：应收股利45

（7）2011年乙公司实现净利润900万元。

借：长期股权投资—损益调整270

贷：投资收益270

（8）2012年1月5日，甲公司将持有的乙公司30%的股份对外转让6%，收到款项485万元存入银行。

借：银行存款485

贷：长期股权投资—成本392

—损益调整81

—其他权益变动8.04

投资收益3.96

借：资本公积—其他资本公积8.04

贷：投资收益8.04第97页/共159页第六节固定资产及投资性房地产

一、固定资产

（一）固定资产概述

1.固定资产的概念和特征：经营管理而持有

2.固定资产的分类（了解）

3.科目设置

（1）“在建工程”科目：安装、建造、更新改造（满足资本化条件）

（2）“固定资产清理”科目：出售、报废、毁损、对外投资，盘盈盘亏不在本科目核算。第98页/共159页

（二）外购固定资产

1、可抵扣固定资产成本=买价+相关运杂费+其他费用（生产经营用固定资产：机器、设备、生产线和流水线）

2、不可抵扣固定资产成本=买价+增值税+相关运杂费（非生产经营用固定资产）

3、外购（包括接受捐赠、实物投资）和自制（包括建造、改扩建、安装）生产经营用固定资产增值税可以抵扣

4、需安装的，还需+安装成本

5、账务处理

（1）安装非生产经营用固定资产领用外购原材料的核算

借：在建工程

贷：原材料

应交税费—应交增值税（进转）

（2）安装生产经营用固定资产领用外购原材料的核算