H第八章 战略成本问题

第八章战略成本问题研究

第一节

我国企业成本管理的现实分析一、成本管理的理论研究滞后总体上讲，我国成本管理的理论研究与改革前相比有了长足的进步，但在以下几个方面表现出滞后性：（一）成本管理课程的学科属性不明确人们一致认为成本管理是会计类的课程，但成本管理到底应单独成科还是放在财务管理或管理会计中却沒有一致的认识。

（二）成本管理研究的系统性差在我国，无论是成本管理实践还是成本管理理论研究都存在成本管理方法系统性差的问题。1、传统成本管理方法和现代成本管理方法的研究都是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系。实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，既使成本管理缺乏连贯性，又加大了成本。实际上，通过研究每种成本管理方法的本质及其适应的经济环境的特色，可以构建出系统的成本管理方法体系。2、传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管理的思维。“推倒围墙、走向市场、成本否决”的邯钢经验，实质体现的是战略上的成本思考.二、成本管理的实践潜力大由于成本管理体制的缺陷和成本管理水平的低下，我国企业持续保持较高的成本水平，存在大量的浪费。成本管理的现状可以用六个字集中表现：成本高、成本乱，说明我国企业成本降低的潜力很大。而导致成本高、成本乱的原因很多，归纳起来有：

（一）成本管理观念落后降低成本、提高管理水平，首先要改变成本管理的观念。我国企业普遍存在成本观念落后的现象，表现在成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业（如上下游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理的组织）成本行为的管理。成本管理的目的局限于降低成本（较少从效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则，通过发生成本来实现更大的收益。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。

（二）成本管理方法陈旧虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错成绩，但整体上讲，成本管理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要求。据调查①，我国70%企业采用分批法或分步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配率(43.18%)或部门制造费用分配率(47.08%)来分配制造费用。最广泛采用的成本动因是总额、直接人工小时和直接材料成本。业绩评价采用的最主要的财务指标是目标利润(72.6%)。标准成本核算虽然在63.4%的企业得到应用，但是只有18%的企业每年至少修改一次标准成本。而先进的作业成本法、成本企画法都未得到推广。

（三）价值管理与使用价值管理的结合较差长期以来，人们存在一种偏差：成本管理是财务人员的事情，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值管理的结合较差。许多行之有效的方法（如价值工程、作业成本法、价值链分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、价值转移和价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高不下。

（四）不良利益动机驱动导致成本乱在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资料，从而使成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活动的效能降低甚至给企业造成损失。

第二节

战略成本管理系统及构成内容

对成本问题的战略思考是基于多样化的经济环境，这种多样化的经济环境必然导致成本管理系统的多样性，从而使成本管理思维、成本管理方法、成本管理系统的构成等多个方面表现出差异性。但是成本管理系统作为企业经营管理系统的子系统，又有其完整的系统结构和共同的特点。也就是说，即使是不同竞争战略指导下的企业成本管理系统，也有许多共性的方面。

一、战略成本管理的对象成本管理系统的管理对象即成本管理对象，是与企业经营过程相关的所有资金耗费。在战略成本管理中，成本管理的对象不仅仅是财务会计中的历史成本，也不仅仅限于企业内部价值链范围的资金耗费，而是为实现企业竞争战略和达到持续性成本改善所涉及的一切资金耗费。既包括财务会计计算的历史成本，也包括内部经营管理需要的现在和未来成本；既包括企业内部价值链范围内的资金耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户和供应商的资金耗费。

二、成本分类为了适应成本计算、成本控制和成本规划的需要，寻求进一步降低成本的途径，有必要研究成本的分类。成本分类是对成本管理对象的细化。成本信息有财务报告和成本管理两种用途，因此成本也可以按照这个标准分为两类。（一）基于成本计算和确定损益为目的的分类成本分类的首要目的（或说传统目的）是在对外报告时确定一定期间的损益，基于此目的的成本分类是为了正确地归集和分配费用和准确地计算成本。主要有以下几种分类：1、按按成本本的经经济用用途分分为制制造成成本和和非制制造成成本，，制造造成本本包括括直接接材料料、直直接人人工、、制造造费用用，非非制造造成本本分为为销售售费用用、管管理费费用和和财务务费用用。该该种分分类的的目的的是为为了确确定产产品成成本和和期间间费用用，产产品成成本中中己销销售部部分转转为销销售成成本并并在利利润表表中表表现，，未销销售部部分转转为存存货成成本在在资产产负债债表中中表现现；期期间费费用在在期间间内扣扣除，，在利利润表表中表表现。。2、按按成本本与特特定产产品的的关系系分为为直接接成本本和间间接成成本，，直接接成本本是直直接计计入某某产品品成本本的成成本项项目，，是可可追溯溯成本本，非非直接接成本本是需需要按按照某某种标标准在在几种种产品品之间间分配配的成成本。。该种种分类类的目目的是是为了了正确确归集集和分分配费费用，，以便便正确确计算算产品品成本本。基于成成本计计算和和确定定损益益为目目的的的分类类,最最终形形成各各种成成本计计算方方法，，如品品种法法、分分批法法、分分步法法等。。（二））基于于成本本管理理目的的的分分类广义成成本计计算的的目的的不是是唯一一的，，也包包括为为成本本管理理而进进行的的计算算，此此时也也要求求进行行成本本分类类：1、按成成本习性性分为变变动成本本、固定定成本和和混合成成本。该该种分类类是管理理会计短短期经营营管理的的基础，，对于成成本预测测、决策策和分析析，特别别是对于于控制和和寻找降降低成本本途径具具有重要要作用。。2、按成成本决策策相关性性分为相相关成本本和无关关成本。。相关成成本是与与决策有有关的未未来成本本，如专专属成本本、机会会成本、、重置成成本等，，无关成成本则是是与决策策无关的的已发生生的成本本，如沉沉没成本本、联合合成本等等，该种种分类有有利于正正确决策策的进行行。3、按成成本可控控性分为为可控成成本和不不可控成成本。可可控成本本是能由由责任单单位的行行为所控控制的成成本，反反之为不不可控成成本。该该种分类类对确定定责任单单位、明明确责任任单位的的责任、、评价责责任单位位的业绩绩有非常常重要的的作用。。基于成本本管理目目的的分分类,最最终形形成管理理会计中中各种成成本预测测和控制制方法。。（三）基基于成本本计算与与成本管管理相结结合目的的的分类类为成本计计算目的的和成本本管理目目的进行行的成本本分类，，表现了了成本信信息的两两种用途途。但在在传统的的企业管管理中，，为满足足这两种种用途通通常需要要进行两两种类型型的成本本计算。。按照成成本会计计制度计计算出的的财务成成本信息息往往不不能满足足管理的的需要，，而按照照管理要要求单独独计算管管理成本本，又会会额外增增加许多多成本。。作业成成本计算算法的产产生为这这个矛盾盾的解决决提供了了可能性性。作业业成本法法在提供供财务成成本的同同时，还还可按照照管理需需要将成成本进行行不同的的分类，，从而产产生所需需的信息息。在有有计算机机技术支支持的情情况下，，按作业业分类将将更加方方便，在在作业成成本计算算法基础础上提供供管理成成本信息息也更加加容易。。基于成本本计算与与成本管管理结合合目的的的分类,形成成战略成成本控制制的基础础。三、战略略成本管管理系统统的目标标（一）总总体目标标成本管理理系统的的总体目目标是为为企业的的整体经经营目标标服务，，包括为为企业内内外相关关利益者者提供所所需的各各种成本本信息供供其决策策和控制制。在竞竞争环境境中，成成本管理理系统的的总体目目标主要要依竞争争战略而而定，在在成本领领先战略略指导下下成本管管理系统统的总体体目标是是追求成成本水平平的绝对对降低，，而在差差异化战战略指导导下成本本管理系系统的总总体目标标则是在在保证实实现产品品、服务务等方面面差异化化的前提提下，对对产品全全生命周周期成本本进行管管理，实实现成本本的持续续性降低低。（二二））具具体体目目标标成本本管管理理系系统统由由成成本本会会计计子子系系统统和和成成本本控控制制子子系系统统组组成成，，其其具具体体目目标标表表现现为为成成本本计计算算的的目目标标和和成成本本控控制制的的目目标标。。1、、成成本本计计算算的的目目标标成本本计计算算的的最最终终目目标标是是为为所所有有信信息息使使用用者者包包括括外外部部和和内内部部使使用用者者提提供供成成本本信信息息。。具具体体来来说说成成本本计计算算的的目目标标可可归归结结为为三三个个：：(1)确定盈盈亏及存货价价值即按照成成本会计制度度的规定，计计算财务成本本，满足编制制资产负债表表和利润表的的需要；(2)促进优优化管理行为为即通过向管管理人员提供供成本信息，，借以提高人人们的成本意意识，通过成成本差异分析析，评价管理理人员的业绩绩，促进管理理人员采取改改善措施；(3)服务经经营决策即通通过盈亏平衡衡分析等方法法，提供管理理成本信息，，有效满足现现代经营决策策对成本信息息的需求。外部信息使用用者需要的信信息主要是关关于资产价值值和盈亏情况况的，因此成成本计算的第第一种目的即即可满足。而而内部信息使使用者利用成成本信息除了了了解资产及及盈亏情况外外，主要是用用于经营管理理。成本计算算的第二、三三项目标也就就是针对内部部经营管理者者的。每个企业均是是根据内外部部信息使用者者的不同要求求，来确定成成本计算的目目标，并进而而选择成本计计算方法的。。2、成本控制制的目标在历史的发展展过程中，成成本控制目标标经历了通过过提高工作效效率和减少浪浪费来降低成成本、通过提提高成本效益益比来降低成成本和通过保保持竞争优势势来降低成本本等几个阶段段。这几种形形式的成本控控制目标在我我国目前经济济环境中同时时存在。在竞争性经济济环境中，成成本控制目标标因竞争战略略而异。成本本领先战略企企业成本控制制的目标是在在保证一定产产品质量和服服务的前提下下，最大程度度的降低企业业内部成本，，表现在对生生产成本和经经营费用的控控制。而差异异化战略企业业的成本控制制目标则是在在保证企业实实现差异化战战略的前提下下，降低产品品全生命周期期成本，实现现持续性的成成本节省，表表现为对产品品所处生命周周期不同阶段段发生成本的的控制，如对对研发成本、、供应商部分分成本和消费费成本的重视视和控制。四、战略成本本管理系统的的内容成本管理系统统包括成本规规划、成本计计算、成本控控制和业绩评评价四项内容容，这四项内内容在不同企企业的成本管管理系统中可可以表现出多多种形式。（一）成本规规划成本规划是对对成本管理战战略的制定，，也是对成本本管理做出的的规划，是成成本管理工作作在总体上的的把握，为具具体的成本管管理提供战略略思路和总体体要求。成本本规划是根据据企业的竞争争战略和所处处的经济环境境制定的，内内容主要包括括确定成本管管理的重点，，规划控制成成本的战略途途径，提出成成本计算的精精度要求和确确定业绩评价价的目的和标标准。（二）成本计计算成本计算是成成本管理系统统的信息基础础，分为财务务成本和管理理成本的计算算。财务成本本是为对外财财务报告目的的而计算的，，计算原则是是固定的，计计算出的成本本是历史成本本。管理成本本是根据企业业经营管理的的需要而计算算的，没有固固定的计算原原则，计算的的成本可以是是历史成本，，也可以是现现在和未来的的成本。（三）成本控控制成本控制是利利用成本计算算提供的信息息，采取经济济、技术和组组织等手段实实现降低成本本或成本改善善目的的一系系列活动。成成本控制是成成本管理系统统的核心部分分。现代经济济环境中成本本控制是全方方位的控制，，也是全体员员工参与的控控制，包括事事前、事中和和事后的成本本控制。（四））业绩绩评价价业绩评评价是是对成成本控控制效效果的的评估估，目目的在在于改改进原原有的的成本本控制制活动动和激激励约约束员员工和和团体体的成成本行行为。。业绩绩评价价的关关键所所在是是评价价指标标的选选择和和评价价结果果与约约束激激励机机制的的衔接接。评价指指标可可以是是财务务指标标，也也可以以是非非财务务指标标。而而且评评价结结果与与约束束激励励机制制是否否衔接接也关关系到到成本本管理理的效效果。。利用用经济济手段段进行行约束束激励励，要要求解解决好好评价价结果果的量量化及及与奖奖惩的的挂钩钩问题题，尤尤其是是非财财务指指标的的量化化。（五）成成本管理理系统四四项内容容之间的的关系成本规划成本计算成本控制业绩评价五、战略略成本管管理系统统的功能能及形态态分类随着环境境条件的的变化，，成本管管理系统统的功能能也在发发生变化化。但总总体来说说，成本本管理系系统主要要有三项项功能：：（1）为为定期的的财务报报告目的的，计算算销售成成本和估估计存货货价值；；（2）估估计和预预测作业业、产品品、服务务、客户户等成本本对象的的成本；；（3）为企业业提高业务效效率、进行战战略决策提供供经济信息和和反馈。不是每一个企企业的成本管管理系统都具具备这三项功功能。根据这这三项功能具具体地在企业业中的结合方方式，将成本本管理系统分分为四种形态态：形态一：不完完善的成本管管理系统。这这种形态的成成本管理系统统只有第一项项功能，即为为对外财务报报告目的而计计算财务成本本。成本管理理系统只包含含成本计算，，而且是作为为财务会计的的组成部分，，没有管理功功能。具有这这种形态成本本管理系统的的企业是少数数的，仅限于于处于成长期期的小规模企企业，企业既既没有精力去去进行成本管管理，也没有有必要注重成成本管理，企企业关注的是是成长性。形态二：财务务报告目的驱驱动下的成本本管理系统。。这种形态的的成本管理系系统一方面为为财务报告计计算成本信息息，另一方面面利用成本会会计产生的成成本信息进行行成本控制和和成本决策等等成本管理活活动。成本信信息仅限于财财务成本信息息，不存在单单独为管理目目的进行的成成本计算。它它的适用前提提是财务成本本信息能够较较准确的反映映成本情况，，不会误导成成本决策。产产品组合简单单，劳动密集集型的小规模模企业多适用用这种成本管管理系统。形态三：具有有高度相关性性的成本管理理系统。这种种形态的成本本管理系统在在包括形态二二成本管理系系统所具备的的定期的向外外部使用者提提供财务报告告的成本计算算系统之外，，还包括成本本决策系统和和反馈系统。。这种成本管管理系统的管管理职能是利利用管理成本本信息进行的的。因此除了了计算财务成成本外，还要要计算管理成成本，而管理理成本的计算算与应用都是是针对企业实实际情况设计计的，与管理理目的具有高高度的相关性性形态四：将将成本管理理和财务报报告整合于于一体的成成本管理系系统。例如如ERP系系统。这种种成本管理理系统与形形态三相同同，都具备备三种功能能，但是与与形态三不不同的是，，它将财务务成本和管管理成本的的计算以一一种高级形形式结合起起来。它实实施的前提提是，企业业实现计算算机化管理理，各部门门通过网络络实现信息息共享。成成本信息使使用者只需需要根据信信息需求进进行相关设设置，就可可获得所需需的成本信信息，包括括财务成本本信息和管管理成本信信息。在目前多样样化的经济济环境中，，这四种形形态的成本本管理系统统在不同类类型的企业业中同时存存在。从经经济环境和和成本管理理系统的发发展来看，，第四种形形态的成本本管理系统统将是发展展趋势。而而目前占主主导地位，，并且需要要完善的是是第三种形形态的成本本管理系统统，同时第第一和第二二种形态的的成本管理理系统在我我国也广泛泛存在。这这种多样性性适应了经经济环境的的多样性，，也就要求求每个企业业应根据自自身情况为为自己的成成本管理系系统功能定定位，并及及时根据企企业的成长长情况和需需求进行相相应调整。。第三三节节战略略成成本本管管理理系系统统的的设设计计思思想想一、、设设计计成成本本管管理理系系统统考考虑虑的的因因素素（一一））外外部部环环境境因因素素外部部环环境境要要素素主主要要包包括括经经济济、、技技术术、、文文化化因因素素。。（二二））内内部部环环境境因因素素内部部环环境境因因素素会会对对成成本本管管理理系系统统的的设设计计提提出出直直接接的的要要求求。。影影响响成成本本管管理理系系统统的的内内部部环环境境因因素素包包括括企企业业的的组组织织结结构构、、生生产产方方式式、、经经营营规规模模、、企企业业文文化化等等。。（三）竞竞争战略略竞争战略略要依靠靠包括成成本管理理系统在在内的一一系列的的经营管管理活动动来实现现，成本本管理系系统只是是竞争战战略实施施的工具具。不同同的竞争争战略有有不同的的成本管管理战略略和重点点，因此此会对成成本管理理系统的的设计提提出不同同的要求求，表现现在成本本管理方方法的运运用等方方面。

成本领先战略差异化战略战略规划重要性弱强资本支出评价标准更多的强调财务数据，如成本等更多的强调非财务数据，如市场占有率等预算体系预算的作用控制工具短期的计划工具预算的修改比较难比较容易业绩评价中标准成本的作用比较重要不重要弹性预算对控制成本的重要性比较大比较小完成预算的重要性较大较小控制内容控制结果控制过程向上级非正式报告的内容及频率政策性事项的报告较少，营运性事项的报告较多政策性事项的报告较多，营运性事项的报告较少激励制度奖金在薪酬中的比例较低较高奖金发放标准强调财务指标强调非财务指标奖金确定方式比较客观比较主观（四）各各影响因因素之间间的关系系外部环境内部环境成本管理系统竞争战略二、成成本管管理系系统的的设计计原则则企业在在设计计成本本管理理系统统时，，除要要综合合考虑虑成本本管理理系统统的影影响因因素外外，还还要遵遵循一一定的的设计计原则则。（一））竞争争战略略指导导原则则（二））成本本效益益原则则（三））协调调原则则（四））弹性性原则则第四节节战略成成本管管理下下的作作业成成本计计算战略成成本管管理要要求对对企业业的生生产经经营进进行价价值分分析，，消除除不增增值的的作业业。因因此，，降低低成本本工作作的重重点在在于分分析、、区分分作业业类型型并且且衡量量各种种作业业所耗耗资源源的价价值，，这就就要求求成本本管理理追踪踪资源源到每每一项项作业业，选选择合合适的的标准准并将将资源源耗费费价值值计入入每个个作业业，并并以此此作为为比较较作业业耗费费、进进而寻寻求降降低成成本方方法的的直接接依据据。另另外，，作业业观念念也促促使企企业优优化作作业组组合，，采用用日趋趋合理理的产产品生生产程程序，，以降降低总总的资资源耗耗费和和成本本。例例如采采用价价值工工程来来消除除每项项作业业的多多余功功能，，消除除所有有不能能为产产品带带来必必要功功能的的作业业等。。二、作作业成成本计计算法法的基基本理理论与传统统成本本计算算方法法相比比，作作业成成本计计算法法更注注重成成本信信息对对决策策的有有用性性，因因此，，两者者之间间存在在较大大理论论差异异。（一））产品品成本本的经经济实实质（二））产品品成本本的经经济内内容（三））成本本计算算对象象传统成成本计计算一一般以以产品品为成成本计计算对对象或或以某某一步步骤(分步步法)或某某一批批订单单(分分批法法)为为成本本计算算对象象。传传统成成本计计算的的目标标主要要是满满足计计算存存货成成本的的需要要，进进而提提供有有关企企业财财务状状况和和经营营成果果的会会计信信息。。作业成成本计计算法法适应应于弹弹性制制造系系统下下适时时制生生产方方式，，生产产组织织中作作业的的可分分辨性性极大大地增增强，，同时时，企企业成成本控控制观观念和和控制制手段段也都都提高高到了了新的的高度度。这这种变变化要要求成成本信信息不不仅要要反映映企业业财务务状况况和经经营成成果，，还要要满足足成本本控制制和生生产分分析的的要求求。当当作业业成本本计算算法将将资源源、作作业、、作业业中心心、制制造中中心等等概念念引入入成本本控制制时，，就形形成了了一个个完整整的作作业成成本体体系。。作业成本计算算的成本对象象是多层次的的，大体上可可以分为资源源、作业、作作业中心和制制造中心这几几个层次。1、资源资源进入企业业，并非都被被消耗，即使使被消耗，也也不一定都是是对形成最终终产出有意义义的消耗。因因此，作业成成本计算法把把资源作为成成本对象，是是要在价值形形成的最初形形态上反映被被最终产品吸吸纳的有意义义的资源耗费费价值。也就就是说，在这这个环节成本本管理要处理理两个方面的的问题：一是是区分有用消消耗和无用消消耗，把无用用消耗价值单单独汇集为不不增值作业价价值，而只把把有用消耗的的资源价值分分解到作业中中去。二是要要区别消耗资资源的作业状状况，看资源源是如何被消消耗的，找到到资源动因，，按资源动因因把资源耗费费价值分别分分解计入吸纳纳这些资源的的不同作业中中去。2、作业作业是指企业业生产过程中中的各工序和和环节。从作作业成本计算算角度看，作作业是基于一一定的目的、、以人为主体体、消耗一定定资源的特定定范围内的工工作。具备如如下特征：(1)作业是是以人为主体体的工作。(2)作业消消耗一定的资资源。作业以以人为主体，，要消耗一定定的人力资源源；作业是人人力作用于物物的工作，因因而也要消耗耗一定的物质质资源。(3)区分不不同作业的标标志是作业目目的。(4)对于一一个生产程序序不尽合理的的制造业，作作业可以区分分为增值作业业和非增值作作业。这里，，非增值作业业虽然也消耗耗资源，但并并不是合理消消耗。(5)作业的的范围可以被被限定。3、作业中心心作业中心是负负责完成某一一项特定产品品制造功能的的一系列作业业的集合。作作业中心既是是成本汇集中中心，也是责责任考核中心心。一般说来来，作业中心心是基于管理理的目的而不不是专门以成成本计算为目目的设置或划划定的，传统统制造企业的的经营过程被被习惯地分为为材料采购、、产品生产和和产品销售这这三个环节，，而按照作业业成本计算理理论，这三个个环节都可以以称为作业中中心。4、制造中心心制造中心作为为成本计算对对象，实质上上是指计算制制造中心产出出的产品的成成本。一般地地，一个大型型制造企业总总可以划定为为若干制造中中心，划定制制造中心的依依据是各制造造中心只生产产某一种产品品或某个系族族多种产品。。三、作业成本本计算法的成成本计算程序序在“决策相关关性”这个理理论基点上，，作业成本计计算法可以归归纳为“作业业消耗资源，，产品消耗耗作业”。因因此，作业成成本计算的基基本程序就是是要把资源耗耗费价值予以以分解并分配配给作业，再再将各作业业汇集的价值值分配给最终终产品或服务务。这一过程程可以分为三三个步骤。(一)确认作作业中心，将将资源耗费价价值归集到各各作业中心这一步骤只是是价值归集过过程。在作业业成本计算法法下价值归集集的方向受两两方面的限制制，一是资源源种类；二是是作业中心种种类。在实务务操作中，对对某制造中心心的每一作业业中心都按资资源类别设立立资源库，把把该制造中心心所耗资源价价值归集到各各资源库中去去。如对前述述圆珠笔生产产这个制造中中心，分别对对制芯和制壳壳这两个作业业中心设立材材料费、动力力费、折旧费费、办公费等等资源库。这这样，可以从从资源耗费的的最初形态上上把握各种资资源归集到各各作业中心的的状况。(二)确认作作业，将作业业中心汇集的的各资源耗费费价值予以分分解并分配到到各作业成本本库中作业确认后，，一般不得轻轻易发生变动动。这样，在在对资源库资资源耗费价值值进行分配时时，面临的是是已确定的作作业种类。我我们为每一项项作业设立一一个成本库，，该成本计算算步骤就演化化为如何将资资源库价值结结转到作业库库这一具体分分配问题。在成本分配过过程中，各资资源库价值要要根据资源动动因一项一项项分配到各作作业中去。这这样，我们可可以为每个作作业库按资源源类别设立作作业资源要素素，将每个作作业库各作业业资源要素价价值相加就形形成了作业成成本库价值。。(三三)将将各各作作业业成成本本库库价价值值分分配配计计入入最最终终产产品品成成本本计计算算单单，，计计算算完完工工产产品品成成本本与传传统统成成本本计计算算法法一一样样，，我我们们为为制制造造中中心心投投产产的的每每一一种种(或或批批)产产品品设设立立成成本本计计算算单单。。在在每每一一张张成成本本计计算算单单中中我我们们还还应应按按该该产产品品生生产产所所涉涉及及作作业业种种类类开开立立作作业业成成本本项项目目。。这这样样，，该该成成本本计计算算步步骤骤就就是是要要把把各各作作业业成成本本库库的的价价值值结结转转到到各各产产品品成成本本计计算算单单上上，，这这一一步步骤骤反反映映的的作作业业成成本本计计算算规规则则是是：：产产出出量量的的多多少少决决定定着着作作业业的的耗耗用用量量。。在把作业库库成本计入入各产品成成本计算单单以后，如如何得出完完工产品成成本是一个个简单的问问题。如果果把作业成成本计算法法应用于财财务会计，，则在期末末有必要在在完工产品品与在产品品之间分配配成本(此此问题在在后面结合合实例说明明)，如果果认为作业业成本计算算法只是一一种管理会会计手段，，则用成本本计算单追追踪到产品品全面完工工即可。案例EPW厂是是一家国有有中型电器器制造厂，，技术力量量雄厚，产产品质量过过硬，生产产过程及生生产成本管管理严格。。但是近年年来，EPW厂主导导产品LA的市场竞竞争日趋激激烈。为便便企业产品品在市场上上取得强大大的竞争力力，EPW厂跳出传传统的以生生产制造过过程为重点点的成本管管理范围，，应用战略略成本管理理原理指导导成本管理理工作。企企业对LA产品开展展市场需求求分析、相相关技术的的发展分析析，并在此此基础上，，研究LA产品的设设计成本、、供应商成成本、顾客客的使用成成本和官后后服务成本本。应用价值链链分析的思思想对EPW厂的上上下游环节节进行分解解和分析，，发现EPW厂上下下游环节均均有许多工工作可改进进，对这些些环节实施施成本管理理，可提高高整个企业业的竞争优优势。在采采购阶段，，除了采用用经济批量量法控制采采购批次、、货比三家家控制采购购价格等常常规方法，，还通过与与供应商发发展密切关关系进一步步控制甚至至降低采购购成本。一、价值链链分析例如，该厂厂每月需5000只只不锈钢盖盖，自加工工用料每月月0·8吨吨，材料费费1·5万万元，产品品成本4元元/只;运运用战略成成本管理原原理，该厂厂发现其上上游企业材材料供方下下属的南汇汇不锈钢餐餐具厂的边边角料可以以利用，每每吨售价0.3万元元一0.4万元。生生产5000只不锈锈钢盖，约约耗用边角角料1.5吨，材料料费约0··45万元元一0·6万元，比比采购整料料节约0··9万元一一1·05万元，但但利用边角角料加工多多耗工时，，人工费要要多支出0·1万元元一0·2万元。经经测算，EPW厂采采购边角料料加工不锈锈钢盖可降降低成本0·8万元元左右。同时该厂在在与其上游游企业接触触中了解到到南汇厂有有加工该零零件的生产产能力，如如由EPW厂提供模模具请南汇汇厂直接加加工该零件件，每只价价格为2··18元。。经比较，，EPW厂厂选择了后后一方案，，即请南汇汇厂直接利利用边角料料加工该零零件。合作作结果使EPW厂LA产品每每月降低成成本9100元，南南汇厂也获获得比出售售边角料更更大的盈利利，达到了了双赢。在销售阶段段，通过分分析，EPW厂撤掉掉了很多办办事处，试试行代理分分销制。例例如:在天天津通过代代理商使得得销售有了了快速增长长，销售费费用比设办办事处时降降低了35%。另一一方面采用用新销售方方式后，代代理商对市市场信息及及时收集和和反馈，代代理商根据据市场动态态及时提出出价格变动动的可行性性建议，使使企业能动动态地掌握握竞争对手手的价格与与市场行情情，取得投投标中的竞竞争优势，，同时增加加企业销售售利润。二、战略略定位进行战略略定位分分析，选选择竞争争战略。。EPW厂针对对市场环环境，将将LA产产品定位位于中高高档，采采取\"成本领领先\"战略，，运用财财务数据据严格控控制成本本的上升升，并局局部运用用ABC（Activity-BasedCosting,简称ABC法法）控制制产品成成本，使使得LA产品的的价格在在市场上上一直保保持较强强的竞争争力。三、实施ABC法控制ABC法是将将着眼点放在在作业活动上上，以作业为为成本对象，，依据作业对对资源的消耗耗情况，将资资源成本分配配到作业，再再由作业依据据成本动因追追踪到产品成成本的形成和和积累过程。。由此得出最最终产品成本本。可见ABC法是战略略成本管理向向作业层面的的渗透，而战战略成本管理理则是ABC法拓展延伸伸到生产上游游的采购和下下游销售的一一个系统，两两者之间是相相辅相成、互互为依托的。。EPW厂通通过ABC法法实证研究，，发现浪费，，找到降低成成本机会所在在，提高作业业活动效率，，完善定价决决策，为企业业创造新的价价值。下面着着重介绍ABC法在EPW厂实际运运用的情况。。(一)研究设设计1·样本选择择及数据来源源选择EPW厂的A部门门作为ABC法研究的样样本。A部门门生产高压电电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和和ZH10型型LA（简称称ZH型产品品)。H型产产品是普通性性产品，市场场价150元元/只，ZH型产品是新新型、复杂的的产品，市场场价250元元/只。这两两种产品都在在相同的生产产线上制造，，单独生产H型产品月产产量为1000只;而单单独生产ZH型产品月产产量为1000只。数据据来自EPW厂2000年3月份的的财务报表，，另有一部分分与作业相关关的数据来自自流水线上的的技术人员和和优秀员工的的口述。2·研究假设设(1)假设A部门符合作作业成本法的的适用要求，，理由有以下下几点:A部门有以数数控设备等现现代化装备为为主要特征的的现代化制造造系统。A部门人员经经过多次精简简，直接人工工成本在产品品成本中的比比例小于20%。H型产品和ZH型产品属属于有不同特特点却可在同同一生产线上上生产的产品品，H型产品品产量大，工工艺复杂程度度低;而ZH型产品产产量小，复杂杂程度高。产品零库存，，因为H型和和ZH型产品品均供不应求求，不存在成成本沉淀到会会计分期中去去的问题。A部门管理水水平较高，员员工成本意识识均较强，成成本核算的数数据较为准确确。(2)假设:H型产品和ZH型产品的的成本分摊使使用传统成本本计算法不合合理，制造费费用的分配率率应重新调整整。ABC法重新新计算产品成成本能反映出出上述不合理理。ABC法对H型与ZH型型产品的成本本分配将改变变现有核算方方法下的产品品定价决策和和发现降低成成本重点所在在。(二)验证2000年3月份A部门门生产了ZH型产品400只，同时时生产了H型型产品6000只，有关关这两种产品品的生产成本本资料如表1所示:成本项目直直接材材料直直接接人工制制造费用合合计计H型产品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型产品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合计计124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按传统成本法法计算H型产产品和ZH型型产品的单位位成本，计算算结果如表2所示:EPW厂A部部门产品单位位成本表单单位:元元成本项目直接材料直直接人人工制制造费用合合计H型产品（6000只只）19.3512.7656.8788.98ZH型产品（400只））22.1521.2494.68138.07上述传统成本本计算法，按按直接人工成成本比例分配配制造费用，，而制造费用用是直接人工工成本的445·65%，这样分配配制造费用虽虽然方便了成成本核算工作作，但分配直直接人工成本本时产生的小小的错误就会会被放大近4·5倍，可可能扭曲成本本数据，不利利于对制造费费用采取针对对性控制措施施和以成本进进行的定价决决策。根据ABC法法的实施步骤骤，EPW厂厂组织会计、、技术、生产产和采购等专业业人员对该月月A部门的制制造费用进行行分析，并按按ABC法重重新计算H型型和ZH型产产品的单位成成本。首先，，通过过会计计、工工艺和和管理理等专专业人人员的的作业业分析析及与与A部部门技技术人人员、、生产产工人人的谈谈话了了解，，列出出了制制造费费用的的详细细清单单如表表3。。其次次，，对对清清单单中中的的项项目目进进行行成成本本动动因因分分析析，，将将导导致致成成本本发发生生的的因因素素归归纳纳如如下下:(1)H型型和和ZH型型产产品品的的单单位位机机器器小小时时比比例例为为：：1:12。。(2)每每批批产产品品需需做做二二次次清清洁洁及及装装卸卸模模具具的的准准备备工工作作。。H型型产产品品每每批批6只只，，ZH产产品品每每批批1只只。。(3)H型型进进料料12批批/月月，，每每批批移移动动4次次，，ZH型型进进料料4批批/月月，，每每批批移移动动4次次。。(4)每每批批产产品品的的检检验验数数为为:H型型产产品品每每批批2只只，，ZH型型产产品品每每批批1只只。。(5)H型型产产品品和和ZH型型产产品品分分类类打打包包并并运运输输进进仓仓的的次次数数分分别别为为3次次和和6次次。。

制造费用项目金额间接人工：24,765.56材料处理25,179.61准备工作64,27519检验人员19,419.15产品分类包装人员6,473.46管理人员140,112.97小计其它制造费用34,976.62房屋占用101,058.55设备折旧12,922.57通风、照明4250.00材料管理85,788.16机器动力电费238,995.90小计合计379,108.87第三三，，在在成成本本动动因因分分析析的的基基础础上上，，根根据据因因果果关关系系和和同同质质性性原原理理，，按按照照单单位位级级作作业业、、批批量量级级作作业业、、产产品品级级作作业业和和管管理理级级作作业业四四个个作作业业层层次次分分配配制制造造费费用用。。1··单单位位级级作作业业层层次次(1)直直接材料料和直接接人工成成本的计计算与传传统成本本计算法法相同。。(2)机机器动力力成本按按一定比比率进行行分配，，分别分分配给H型产品品和ZH型产品品，计算算过程如如表4:表4：机机器动力力成本分分配表单单位：：元产品名称称使使用比例例数数量量合合计计分分配比比率分分配配额H产品1600060007.943347，，660.09ZH产品品1240048007.943338，128.07合计------108007.943385，788.162·批量量级作业业层次(1)准准备工作作成本根根据准备备次数为为基准进进行分配配，H型型产品每每批生产产6只，，生产6000只，H型产品品共准备备6000／6＝1000(次)，，ＺＨ型型产品共共准备400次次。计算算过程如如表5:产品名称准准备次数数分分配比比率分分配配额H型产品1000次17.98517.985.40ZH型产品品400次17.8957，194.21合计1400次17.98525，，179.61表5:准备备成本分配配表单单元元：元(2)材料料处理成本本以材料移移动次数为为基础分配配，计算过程如如表6:表6:材料料处理成本本分配表单单位：元元产品名称批批次次每每批移动次次数合合计分分配配比率分分配配额H型产品12448386.9618574.20ZH型产品品4416386.966191.36合计------64386.9624,765.56（3）产品品检验成本本按照检验验次数分配配。H型产产品检验批批次为6000/6=1000次；ZH型产品品，每批1只，每1只检验1次，检验验批次为400次，，计算过程程如表7：：表7：检检验成本分分配表单单位：元元产品名称批批次每每次检检验合合计分分配比率分分配率H型产品10002200026.7853562.66ZH型产品品400140026.7810,712.53合计－－－－－－－240026.7864,275.193、产品级级作业层次次产品分类成成本以分类类为基础分分配，计算算过程如表表８：表8:产产品分类成成本表单单位位：元产品名称分分类次数分分配比率分分配额H型产品24647.30515,535.32ZH型产品品6647.3053,883.83合计30647.30519,419.154·管理级级作业层次次(1)设备备折旧居管管理级作业业，但该部部门主要设设备是生产产线上设备备(生产设设备占设备备总量的80%)，，且一直是是满负荷运运转，故将将约80%的机器设设备折旧按按H型和ZH型产品品使用机器器的比例估估算分配给给H型和ZH型产品品如表9所所示。表9生生产产设备折旧旧分配表单单位：元元产品名称使使用比例数数量合合计计分分配比率分分配额H型产品1600060007.48544,914.80ZH型产品品1240048007.48535,932.04合计------108007.48580,846.84(2)管理理级作业以以直接成本本(直接材材料成本+直接人工工成本)为为基础分配配，H型和和ZH产品品的单位直直接成本分分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。。表10管管理理级总成本本分配表单单位：：元产品单单位产产品直接成成本产产量总总计计分分配率分分配额H产品32.1160001926600.375372,319.38ZH产品43.3940017,3560.37536,514.98合计------210,0160.375378,834.36注：管理级级总成本归归集如下：：管理人员工工资6,473.46房屋占用34,976.62设备折旧的的20%20,211.71（（由101,058.55××20%计计算所得））通风、照明明12,922.57材料储存和和领用的管管理4,250.00合计78,834.36在以上成本本动因分析析，并ABC法对四四个作业层层次的作业业分配制造造费用后，，H型和ZH型产品品的总成本本和单位成成本汇总如如表11:表11EPW厂A部部门产品生生产成本表表单位位：元作业成本项项目H型型产品ZH型型产品单位成本总总成本单单位成本总总成本单位级作业业19.35116,100.0022.158,860.00直接材料12.7676,560.0021.248,496.00直接人工7.9447,640.0095.3238,128.00机器动力成成本40.05240,300.00138.7155,484.00小计批量级作业业2.9917,940.0017.997,196.00准备工作3.1018,600.0015.486,192.00材料处理8.9353,580.0026.7810,712.00检验15.0290,120.0060.2524,100.00小计产品级作业2.5915,540.009.713,884.00管理级作业7.4944,94089.8335,932生产设备折旧旧12.0572,30016.296,516管理19.54117,240106.1242,448小计合计77.20463,200314.79125,9163·研究结论论从以上实例研研究中发现:ABC法计计算结果与现现行传统成本本计算法的结结果有着明显显的区别。EPW厂生产产的H型和ZH型产品原原先的销售成成本率(单位位产品生产成成本÷销售单单价)分别为为:59·32%和55·23%。。但采用ABC法计算后后发现原先H型产品的生生产成本被高高估了15··26%，而而ZH型产品品的生产成本本被低估了56·14%。主要原因因是ABC法法认识到新型型、复杂的ZH型产品每每只产品需要要的机器动力力、准备次数数、材料处理理、产品分类类等费用皆比比H型产品多多。由于传统统成本法不能能把成本分配配给所有的作作业，所以在在传统成本法法下普通的H型产品为新新型、复杂的的ZH型产品品承担了费用用。由此可见，ABC法的应应用，使被传传统方法扭曲曲的成本计算算恢复其本身身应有的面目目，纠正了成成本计算不实实所带来的成成本信息失真真，从而也为为降低成本的的努力指出方方向。ABC法揭示了低低产、有复杂杂要求的产品品成本比人们们想象的更高高，这里ZH型产品的产产品成本是原原来成本的2·28倍;并且可以发发现哪些层次次的作业成本本偏高，这个个实例中ZH型产品的单单位级作业中中机器动力成成本、批量级级作业中准备备工作的成本本和管理级作作业中生产设设备折旧成本本皆明显偏高高，降低成本本工作应抓住住这几个关键键作业进行。。四、其他对EPW厂A部门ABC法进行计算算后，发现ZH型产品的的产品成本是是原来制造成成本法下该产产品成本的2·28倍，，达314··79元/只只，远远高出出其市场售价价，大大出乎乎所有人的意意料。虽然很很多人对原来来的ZH型产产品的销售成成本率比H型型产品的销售售成本率低持持怀疑态度，，但没料到差差异如此之大大。EPW厂厂组织技术、、装备、会计计和A部门的的管理人员对对ZH型产品品的成本问题题作专题研究究。首先，利用ABC法提供供的详细资料料在同质性作作业中对比分分析，立刻发发现ZH型产产品的单位机机器动力成本本和生产设备备折旧成本明明显偏高，明明确了降低ZH型产品的的成本，主要要应抓住这两两个关键作业业进行;其次，进一步步分析ABC法的计算过过程，发现这这两个作业成成本高的原因因是由一个共共同的因素引引起，即ZH型产品的单单位机器占用用小时数多，，为H型产品品的12倍。。这就使ZH型产品降低低成本工作的的重点更加明明确:降低ZH型产品的的单位机器小小时就能大幅幅度地降低ZH型产品的的单位成本。。接着EPW厂厂成立以技术术和装备人员员为主的项目目组，就如何何降低ZH型型产品的单位位机器小时作作为突破口开开展工作。经经分析和研究究发现ZH型型产品机器小小时数为H型型产品的12倍，是两个个因素的乘数数作用使然;一个因素是是ZH型产品品的每批工艺艺耗时为40分钟/批，，是H型产品品的2倍;另另一个因素是是每批出产数数:ZH型产产品1只，而而H型产品6只。针对这这两点，工艺艺技术人员进进行攻关，通通过采用新材材料和新工艺艺使ZH型产产品的工艺耗耗时降到